109年度訴字第349號｜行政：遺產稅｜裁判日期：111 年 08 月 11 日

臺北高等行政法院判決 109年度訴字第349號 111年7月21日辯論終結原告歐金碧（兼郭奕宏之繼承人）湯佳恩（郭奕宏之繼承人）郭怡華共同訴訟代理人陳振東律師黃伊平律師被告財政部北區國稅局代表人蔡碧珍（局長）住同上訴訟代理人胡麗嬌上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年2月6 日台財法字第10913900410號訴願決定（案號：第10800893號），提起行政訴訟，本院判決如下：主文一、原告之訴駁回。二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由壹、程序方面：本件訴訟中，被告之代表人由王綉忠變更為蔡碧珍，並經新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。貳、實體方面：一、爭訟概要：原告歐金碧之配偶○○○（即被繼承人）於民國103年11月1日死亡，繼承人為歐金碧、郭怡華、郭奕宏（嗣於108年11月11日死亡，其繼承人為歐金碧、湯佳恩）。又○○○之繼承人依限於104年4月22日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）1,324,707元，遺產淨額0元，經被告依申報及查得資料，核定遺產總額92,156,969元，遺產淨額63,082,149元，應納稅額6,308,214元；嗣經原告申請更正，被告變更核定遺產總額為91,496,728元，遺產淨額62,119,120元，應納稅額6,211,912元。○○○之繼承人就核定遺產總額之土地（詳如附表一所示，以下合稱系爭新安段土地）、信託利益【即臺北市士林區新安段（下稱新安段）6小段105至109地號土地（持分各3/20，以下合稱系爭信託土地，並與系爭新安段土地合稱系爭抵費地）信託予台新建築經理股份有限公司（下稱台新建經公司）之信託利益部分】及臺北市○○區○○段2小段47、50地號土地（嗣於本院審理中此部分土地已表示不爭執）暨未償債務扣除額【即臺灣臺北地方法院98年度重訴更一字第2號、臺灣高等法院99年度重上字第257號及最高法院101年度台上字第374號判決（以下合稱系爭民事判決）認定○○○與訴外人梁謝盛、林紹文及郭春次4人（下稱○○○等4人）應連帶給付台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）39,659,282元及其法定遲延利息部分】等項不服，申請復查，經被告以108年7月23日北區國稅法二字第1080010054號復查決定（下稱原處分），追認未償債務扣除額2,133,733元，追減信託利益114,210元（新安段6小段106地號土地部分），其餘復查駁回。○○○之繼承人仍不服，提起訴願，然郭奕宏於訴願期間死亡，嗣經訴願決定駁回後，遂由原告歐金碧、湯佳恩、郭怡華提起本件行政訴訟。二、原告主張及聲明：㈠主張要旨： ⒈郭奕宏已於訴願程序中死亡，訴願機關對郭奕宏為訴願決定，應屬違法： ○○○之繼承人歐金碧、郭奕宏、郭怡華因不服原處分，提起訴願，惟於訴願決定作成（即109年2月6日）前，郭奕宏已於108年11月11日死亡，依訴願法第87條第1項規定，訴願機關依法應先通知其繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人，承受其訴願，始為適法。詎訴願機關在郭奕宏之繼承人即歐金碧、湯佳恩未合法承受訴願前，逕對於已死亡之郭奕宏為訴願決定，所為決定，自屬違法，應予撤銷。又郭奕宏既於訴願決定作成前死亡，則訴願決定列郭奕宏為處分之相對人，依行政程序法第96條之規定，顯有無法補正之重大明顯瑕疵，是該訴願決定，亦屬無效。再者，本件訴願決定形式上既未合法送達郭奕宏之繼承人湯佳恩，該訴願決定是否發生效力已屬有疑，至湯佳恩為確保權益雖與原告歐金碧、郭怡華共同提起本件撤銷訴訟，惟仍無礙於訴願決定未送達於湯佳恩之事實，被告辯稱歐金碧、湯佳恩因不服課稅處分，均已提起救濟，對全體納稅義務人應有之權利無生損害等語，實有對正當法律程序之嚴重誤解。 ⒉系爭新安段土地以及系爭信託土地之信託利益，非○○○實質所有之遺產，不應列入並計算遺產稅，訴願決定及原處分之認定應屬有誤： ⑴○○○生前為臺北市○○區住六之六自辦市地重劃區（下稱系爭重劃區）重劃會（下稱系爭重劃會）之總幹事，而重劃會之設立係為地主就土地重劃事項進行規劃及執行，故○○○就重劃事項依其職務有協力義務。又因系爭重劃會就土地重劃事項執行之經費來源，一部分係以重劃土地之借貸抵押而來，惟參照內政部90年12月28日發文字號台（90）內中地字第9018896號函、臺北市政府91年1月11日府地重字第0910386500號函之意旨，重劃區抵費地所有權人欄若為空白，依法尚不得辦理抵押權設定。是以，為籌措經費以執行土地重劃事項，系爭重劃會乃與郭春長、郭春次、郭賜興、○○○、郭文生等5 人就新安段6小段105至109地號土地於91年1月22日簽署「辦理貸款委託登記協議書」（下稱91年協議書），並於94年10月14日與○○○及附表一所示之家族成員簽署「辦理貸款委託登記協議書」（下稱94年協議書，受託人及受託登記之土地詳如附表一所示，並與91年協議書合稱系爭協議書，系爭協議書所列之受託人合稱○○○等人）。又依系爭協議書內容可知，系爭重劃會為支付重劃區相關費用而將系爭協議書所列地號之抵費地登記予○○○等人名下，並約定以系爭重劃區評定地價（即每平方公尺35,000元）為基準，復以受託為土地買受人之方式為借名登記。因此，○○○等人與系爭重劃會間就系爭協議書所列之抵費地僅為受託借名登記之法律關係而已，此並有系爭重劃會105年3月2日（105）士六重劃字第1050302003號函（下稱105年3月2日函）益明。況且，關於系爭重劃區抵費地之借名登記及貸款取得資金之過程，均是受到臺北市政府及土地重劃大隊（現已改制為臺北市政府地政局土地開發總隊，下稱土地重劃大隊）之監督所為，倘○○○ 係以一般買賣方式取得系爭抵費地之所有權（原告否認之），則應依相關規定先提報會員大會，且須經驗收接管之程序。然而，本件未經相關規定之移轉程序，臺北市政府亦無異議，可見○○○並非實質買受人，僅是為了方便為系爭重劃會辦理貸款，始以買受人之名義登記而已。再者，系爭重劃會曾於94年10月6日之理監事會會議就「未登記之抵費地申請移轉方式及融資處理案」進行討論，當天會議亦有通知臺北市政府相關單位參與列席，並有將會議紀錄送臺北市政府備查。而觀諸該次會議記錄第4頁之記載，益見系爭重劃會就未登記之抵費地融資一事，已有多次向臺北市政府函詢是否准予移轉和融資，且抵費地「出售」予○○○等人之過程，係在臺北市政府之監督下所為，是系爭重劃會將未登記之抵費地以買賣之名義登記在○○○等人名下，確實是為向金融機構辦理抵押以籌措重劃經費之便宜措施。 ⑵依據系爭協議書之內容可知，○○○等人必須配合系爭重劃會階段性之需求及指示，以籌措系爭重劃會後續之工程費用。又為利於與台新建經公司及台新國際商業銀行（下稱台新銀行）辦理信託及借貸，並因應台新建經公司及台新銀行之要求，乃商請訴外人寶閤建設股份有限公司（下稱寶閤公司）出面，共同以契約債務人之名義，於94年11月間與台新建經公司簽立關於土地重劃開發之信託契約（下稱系爭信託契約），及向台新銀行辦理貸款，貸款之款項則提供予土地重劃專款專用。準此，系爭重劃會既為系爭抵費地之實質權利人，對於系爭信託土地有管理、處分之權，辦理信託後之利益亦應歸屬於系爭重劃會所有，而非歸屬於○○○所有。 ⑶綜上，系爭抵費地既非○○○實質所有之遺產，則無論係系爭新安段土地或系爭信託土地之信託利益，即不應列入遺產並計算遺產稅。 ⒊○○○尚有未償債務扣除額39,591,382元未予認列，訴願決定及原處分之認定，應屬有誤：系爭民事判決既認定○○○等4人就債務39,659,282元及其法定遲延利息應負連帶賠償之責，且台電公司業已執系爭民事判決聲請強制執行○○○之財產【案號：臺灣士林地方法院（下稱士林地院）103年度司執字第4502號】，而○○○所受強制執行之金額並非僅有內部分擔之4分之1部分，則被告就○○○未償債務扣除額之計算，自應以系爭民事判決所認定應連帶賠償之本金加計利息之金額為準，此方與民法第273條規定之意旨相符。又台電公司已查扣○○○之存款債權437,329元，故 ○○○之未償債務應為49,506,202元【即本金39,659,282＋利息 10,284,249（從法院判決日98年8月25日起至被繼承人死亡日103年11月1日止）－437,329＝49,506,202】，被告核定9,9 14,820元，洵屬有誤，尚應追認未償債務扣除額39,591,382元。 ⒋退步言之，倘認○○○為系爭信託土地之實質所有權人，則就土地合建貸案之債務82,014,900元，即應列入未償債務扣除額： ⑴依台新銀行提供之系爭信託土地合建貸案共同債務人負擔明細表可知，就土地開發案所生之借貸債務，借名登記之土地所有權人為共同債務人，並個別依土地價值分擔債務，其中○○○至103年11月1日死亡時應分擔部分為8億5,700萬元之9.5 7%即82,014,900元（857,000,000×0.0957＝82,014,900），故倘認系爭信託土地為○○○實質所有，而非借名登記之土地，則本件「未償債務扣除額」應再加計系爭信託土地向台新銀行辦理建築融資借貸所生之債務。 ⑵○○○雖僅擔任系爭信託土地向台新銀行辦理建築融資借貸所生債務之連帶保證人，惟揆諸系爭信託契約第3條第6款、第12條第4款以及第13條第2項等約定意旨，可知寶閤公司及全體受託人為該信託案及申貸案之共同債務人，全體受託人就該信託案及申貸案所負義務，與寶閤公司並無二致。易言之，受託人因該信託案及申貸案所負義務，並非僅係「待寶閤公司不履行債務時，始由土地所有權人負履行責任」之保證債務。再者，實際返還台新銀行貸款之金流均係來自各受託人，而非由寶閤公司還款。因此，倘認系爭信託土地為○○○實質所有，而非借名登記土地，則本件「未償債務扣除額部分」應再加計系爭信託土地因向台新銀行辦理建築融資借貸所生之應負擔債務82,014,900元。㈡聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分（不含臺北市○○區○○段2小段47、50地號土地）均撤銷。三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨： ⒈郭奕宏雖於訴願程序中死亡，惟因郭奕宏之繼承人歐金碧及湯佳恩均未依訴願法第87條第3項規定於郭奕宏死亡日（108年11月11日）起30日內，向受理之訴願機關檢送因死亡繼受權利事實之證明文件，訴願機關依訴願法第87條第1項、第3項規定，未為通知其繼承人續行訴願程序而逕為訴願決定，於法並無不合。況歐金碧及湯佳恩因不服課稅處分，均已提起行政救濟，對全體納稅義務人應有之權利而言，並無任何損害，是原告所訴，顯係誤解法令。 ⒉關於系爭新安段土地部分： ⑴依行為時（下同）獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法（下稱市地重劃辦法）第3條、第37條、第40條、第41條規定以及內政部80年3月14日台(80)內地字第907647號函釋、96年3月22日內授中辦地字第0960724878號函釋（下稱96年3月22 日函釋），可知系爭重劃區之抵費地係參加重劃之全體土地所有權人所提供，用以抵付其參與重劃所應分擔之費用，抵費地在未出售前，以土地重劃大隊為管理機關（所有權欄空白），非屬特定人所有，自非屬系爭重劃會（非法人團體）所有；又抵費地出售後，應由重劃會造具出售清冊，送請土地重劃大隊備查，並供土地登記機關作為土地移轉登記之依據。另系爭重劃區抵費地係系爭重劃會分別以91年3月12日(91)陽六自劃字第910312006號函（下稱91年3月12日函）及94年12月8日（94）陽六自劃字第941208094號函（下稱94年12月8日函）檢送抵費地出售清冊之土地，由○○○等人承買，經臺北市政府91年4月10日府地重字第09106637700號函（下稱91年4月10日函）及94年12月26日府地發字第09460211400號函（下稱94年12月26日函）同意核備。是以，○○○承買系爭新安段土地，業經系爭重劃會依規定填載抵費地出售清冊報請臺北市政府核備，地政機關以買賣原因登記於○○○名下，其享有系爭新安段土地實質經濟利益及處分權，原核定依○○○死亡時系爭新安段土地之公告土地現值，核算遺產價值合計36,095,095元，於法並無不合。 ⑵至原告雖依系爭協議書，主張系爭新安段土地實為系爭重劃會所有，僅因貸款所需方借名登記予○○○名下乙節，核與系爭重劃區重劃計畫書、系爭重劃會章程之記載不符。又依市地重劃辦法第37條第2項規定，系爭新安段土地為抵費地，未出售前所有權人欄位空白，登記管理者為土地重劃大隊，嗣出售後登記予承買人。而○○○係分別於91年5月2日及94年1 2月30日以買賣為原因登記取得系爭新安段土地之所有權，嗣台電公司因購買系爭重劃區抵費地興建變電所工程，與○○ ○等4人發生民事侵權行為損害賠償事件，訴經系爭民事判決確定在案，台電公司遂持系爭民事判決向士林地院就系爭新安段土地聲請強制執行，經系爭重劃會主張系爭新安段土地為系爭重劃會所有，向台電公司提起第三人異議之訴，案經士林地院103年度重訴字第227號、臺灣高等法院104年度重上字第580號判決、最高法院105年度台上字第505號民事裁定（以下合稱系爭異議之訴判決）駁回確定在案。是以，系爭新安段土地既經法院審理後認定系爭重劃會非實質所有權人，無足以排除強制執行之權利，足見○○○確以買賣為原因登記取得系爭新安段土地所有權，並享有實質經濟利益及處分權，且截至○○○死亡時，台電公司尚未完成系爭新安段土地之強制執行，故系爭新安段土地仍屬○○○之遺產。從而，本件尚難僅憑系爭協議書核認借名登記事實，原告所訴，委無足採。 ⒊關於系爭信託土地之信託利益部分： ⑴系爭信託土地亦為系爭重劃區抵費地，係重劃會以91年3月12 日函檢送抵費地出售清冊予臺北市政府，並經臺北市政府91年4月10日函同意核備，由承買人於91年5月1日、2日及8日以買賣為原因登記取得所有權，嗣於94年11月由○○○、寶閤公司及第三人共同將各自所有土地（即新安段105至109、116至118、120、121、280至283、291、266、271、272、298 及302地號土地）與台新建經公司簽訂系爭信託契約，並於95年1月10日辦妥信託登記，依系爭信託契約第4條、第6條、第7條之約定，系爭信託土地確為○○○所有，基於開發建築獲利之目的以自益信託方式委託予台新建經公司，且至○○○死亡日止，系爭信託土地仍以信託原因登記台新建經公司所有，是系爭信託土地之信託利益自屬○○○遺產，被告以系爭信託土地於○○○死亡日止之公告土地現值核定信託利益並無不合。 ⑵再者，依寶閤公司108年4月30日(108)寶閤字第1080430001號函以及台新建經公司108年5月27日台新建經字第C1080064號函之內容，可知系爭信託土地擔保借款人係寶閤公司，並非系爭重劃會，又所貸款項係由寶閤公司運用及支付相關興建建築費用，且為保障新建工程得以順利完成及兼顧寶閤公司等人、銀行及買方權益，故將所貸款項委由受託人台新建經公司開立信託帳戶，是原告主張系爭信託土地係為便於系爭重劃會貸款以支應重劃事務，故方借名登記予○○○名下等情，核非屬實。 ⒋關於未償債務扣除額部分： ⑴系爭民事判決業已判定○○○等4人應連帶給付台電公司39,659, 282元，及自98年8月25日起至清償日止按年息5%計算之利息，且○○○等4人並無約定該債務之分擔比例，故自應由○○○等4 人平均負擔。基此，○○○等4人應連帶給付台電公司之金額39 ,659,282元，再加計自98年8月25日起至○○○死亡之日即103 年11月1日止之利息10,284,249元，合計49,943,531元，○○○ 等4人每人應分擔之金額為12,485,882元，再扣除台電公司業已執行○○○之存款債權437,329元，所餘未償債務應為12,0 48,553元。 ⑵至原告所稱寶閤公司合建貸案之債務，因○○○僅為該債務之連帶保證人，且原告未能證明於○○○死亡時，該債務之主債務人已處於完全清償不能之狀態，並確定須由○○○以其遺產履行該保證債務之事實，是上開保證債務僅屬或有負債之性質，核與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第9款規定不符。因此，原告主張該筆債務應列入未償債務扣除額，因乏具體事證，核無可採。㈡聲明：原告之訴駁回。四、爭點：㈠訴願機關對已死亡之訴願人郭奕宏作成本件訴願決定，是否適法？㈡系爭新安段土地及系爭信託土地之信託利益是否屬於○○○之遺產？被告以系爭新安段土地及系爭信託土地之信託利益為○○ ○所有，據以課徵遺產稅，有無違誤？㈢被告按系爭民事判決所判定○○○等4人應連帶給付之金額，按共同侵權行為人數平均分擔，核定○○○之未償債務扣除額為1 2,048,553元，有無違誤？原告主張尚應認列以系爭信託土地為抵押向台新銀行辦理建築融資貸款所生之債務82,014,900元，是否有據？五、本院之判斷：㈠前提事實：前開爭訟概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有遺產稅申報書及檢附之繼承系統表、戶籍謄本、繼承人身分證影本、土地登記謄本、關於系爭抵費地之說明、系爭協議書、系爭信託契約、原告歐金碧於104年1月29日向臺灣新北地方法院陳報遺產清冊資料（原處分卷一第253至336頁）、遺產稅案件更正申請書（原處分卷一第527頁）、系爭抵費地異動索引查詢資料（原處分卷一第31至75頁、本院卷一第103至110頁、第223至248頁）、遺產稅核定通知書、繳款書及更正核定通知書、繳款書（原處分卷一第391至394頁、第605至608頁）、最高法院101年度台上字第374號民事判決（原處分卷二第1391至1396頁）、最高法院105年度台上字第505號民事裁定（原處分卷二第1408至1409頁）、復查決定（原處分卷二第1677至1689頁）、訴願決定（本院卷一第24至40頁）在卷可稽，自堪信為真實。㈡訴願機關對已死亡之訴願人郭奕宏作成本件訴願決定，並無違法： ⒈依稅法規定意旨，若數人共同具備稅捐構成要件，對稅法上同一給付負有給付義務者，則對所發生之稅捐債務，應認該數人對該稅捐債務係負連帶責任。而遺產稅之納稅義務人，依遺產及贈與稅法第6條規定，於無遺囑執行人時，為繼承人。繼承人有數人者，遺產全部在分割前屬全體繼承人公同共有，則參諸稅捐稽徵法第12條：「共有財產，……其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」規定之意旨，每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部之繳納義務，即成立連帶債務。連帶債務人之共同訴訟，民事實務上屬類似必要共同訴訟。遺產稅債務對繼承人必須合一確定，但遺產稅納稅義務之任何一人對關於遺產稅之處分，係各有獨立實施訴訟之權能，並無須一同起訴或一同被訴；同理，亦無須一同提起訴願。又訴願程序中訴願人死亡，應如何處理，訴願法未設規定，解釋上應類推適用行政訴訟法有關訴訟中當事人死亡之相關規定（最高行政法院94年度判字第1460號判決參照）。依行政訴訟法第182條第1項規定，訴訟程序當然停止間，行政法院及當事人不得為關於本案之訴訟行為。但於言詞辯論終結後當然停止者，本於其辯論之裁判得宣示之。由於法律審（即本院）得不經言詞辯論而為裁判者，固無所謂言詞辯論終結可言，若當事人對於裁判前應為之訴訟行為若已完畢，即與言詞辯論之終結無異，故當然停止事由發生於當事人應為之訴訟行為完畢之後者，自得本於其行為而為判決。訴願程序中因類推適用前開行政訴訟法停止訴訟程序規定之結果，因訴願程序並無須經言詞辯論即得為之。如無其餘應為之行為，訴願機關即得本於其行為而為決定（最高行政法院108年度判字第225號判決參照）。 ⒉經查，本件訴願程序中訴願人之一郭奕宏於訴願程序中死亡（108年11月11日死亡），訴願機關未通知其繼承人續行訴願程序，而於109年2月6日依卷內資料為訴願決定，依上開規定及說明，於法並無違誤，原告主張郭奕宏已於訴願程序中死亡，訴願機關對郭奕宏為訴願決定，應屬違法等語，洵非可採。又原告對於本件遺產稅之稅捐債務既負連帶責任，且訴願前置程序之目的亦在於行政自我審查及減輕法院負擔，則訴願機關在訴願人郭奕宏死亡後，雖未通知其繼承人即原告歐金碧、湯佳恩續行訴願程序，而未盡妥適，惟其等既已提起行政訴訟，應認原告歐金碧（繼承郭奕宏部分）、湯佳恩有實質承受郭奕宏所為合法訴願而得憑以接續提起本件訴訟之地位，基於紛爭解決及訴訟經濟之目的，尚難再以原告歐金碧（繼承郭奕宏部分）、湯佳恩未經合法承受訴願程序而主張訴願決定違法或應重為該前置程序。又前開訴願決定既已送達原告歐金碧、郭怡華而對外發生效力，縱因原告湯佳恩未承受訴願程序而未收受訴願決定，但如前所述，訴願前置程序之目的僅在於行政自我審查及減輕法院負擔，且原告湯佳恩已就訴願決定及原處分提起行政訴訟，則該訴願決定縱記載訴願人為郭奕宏，且未送達訴願決定予原告湯佳恩，已不影響原處分之效力及本件訴訟之進行，是原告再於本件訴訟中質疑訴願決定之效力云云，亦無可取。㈢系爭新安段土地及系爭信託土地之信託利益應認屬○○○之遺產，被告據以課徵遺產稅，洵屬無誤： ⒈按遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條第1項前段、第3項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……。」第10條之1第1款規定：「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」第14條前段規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。」 ⒉次按所謂借名登記，乃當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己使用、收益、處分，他方允就該財產為出名登記之契約。而不動產登記名義人通常即為所有人，乃社會之通念，是在訴訟上主張不動產登記名義人非實際所有人而屬借名登記者，應就所稱實際所有人與出名人於何時、何地、以何方式為借名之要約、承諾，及意思表示之合致等攸關借名登記契約成立要件之事實，負舉證之責，且應證明至使法院確信其主張之借名登記契約存在之程度，始得謂已盡其責任。再按，稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。準此，倘被繼承人於生前業以「買賣」為原因買受不動產，且該不動產業已移轉登記為被繼承人所有，稅捐稽徵機關即可作被繼承人死亡時有此遺產之初步認定，如繼承人或該財產所有人主張其財產之移轉並非買賣之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開以買賣為原因所為移轉登記之初步認定。如繼承人或該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非買賣之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作將財產為被繼承人遺產之終局認定，即無不合。 ⒊復按市地重劃係依照都市計畫規劃內容，將區域內畸零細碎、形狀不整之土地，按原有位次，交換分合為形狀方整的土地後，重新分配予原土地所有權人，並由土地所有權人按其土地受益比例共同負擔公共設施用地及其所需興建費用之行政措施。為激勵私人自利誘因，平均地權條例除規定得由各級主管機關發動辦理市地重劃（公辦市地重劃，第56條參見）者外，並規定得由土地所有權人自行組織重劃會，申請主管機關核准辦理之（第57條及第58條參見）。又在現行法規之設計下，自辦市地重劃係由參加市地重劃之土地所有權人，根據市地重劃辦法自行組成自辦市地重劃區重劃會，其本於私法自治之原則所作成之土地重劃分配，具有高度之自治性與相當之自主性；惟另一方面，自辦市地重劃亦為實現都市計畫目標之工具，有促進土地利用加速經濟發展之功能，並為政府取得公共設施保留地之方式，其本質具有高度之公益性。另自辦市地重劃涉及重劃範圍內土地之交換分合，限制人民財產權及居住自由，國家公權力仍應為必要之監督，故要求成立重劃會需申請經直轄市或縣（市）主管機關之核准，重劃範圍、重劃計畫書及計算負擔總計表亦均需申請核定。再者，依平均地權條例第58條第2項授權訂定之市地重劃辦法第37條第2項規定：「抵費地在未出售前，以直轄市或縣 (市) 主管機關為管理機關，於出售後，登記與承受人。」第40條規定：「自辦市地重劃內抵費地之出售方式、對象、價款及盈餘款之處理應由理事會訂定並登報會員大會通過後辦理之。所得價款應優先償還重劃費用、工程費用、貸款及其利息。」第41條規定：「抵費地出售後，應由重劃會造具出售清冊2份，送請該管直轄市或縣 (市) 主管機關核備，並由直轄市或縣 (市) 主管機關於核備同時，檢附清冊一份通知該管登記機關作為當事人申請移轉登記時之審查依據。」準此可知，自辦市地重劃與政府公辦市地重劃相同，抵費地係為參加重劃之全體土地所有權人所提供，用以抵付其參與重劃所應分擔之費用，為利主管機關監督掌控自辦重劃業務能順利完成，依前揭市地重劃辦法第37條第2項規定，抵費地在未出售前，登記係以直轄市或縣（市）主管機關為管理機關（所有權空白），於出售後登記與承受人，所得價款依同辦法第40條規定，應優先償還重劃費用、工程費用、貸款及其利息，該抵費地非屬特定人所有，其性質事關公共利益，與一般財產有別（內政部96年3月22日函釋參照）。又抵費地出售後，應由重劃會造具出售清冊送請該管直轄市或縣 (市) 主管機關核備。 ⒋經查，系爭重劃區於87年間辦理重劃，該案於88年間完成土地分配，並於90年8月2日辦竣權利變更登記，系爭新安段土地及系爭信託土地均為重劃後之抵費地，係重劃區內土地所有權人按其受益比例共同負擔工程費用、重劃費用暨貸款利息之土地。嗣系爭重劃會造具抵費地出售清冊，並以91年3 月12日函及94年12月8日函報請臺北市政府核備，分別經臺北市政府91年4月10日函及94年12月26日函予以核備，復由地政機關據而以買賣為原因將其中系爭新安段土地部分登記為○○○所有等情，有系爭重劃會91年3月12日函、94年12月8 日函及臺北市政府91年4月10日函、94年12月26日函（原處分卷二第690至718頁、第652至664頁）暨系爭新安段土地異動索引查詢資料（原處分卷一第56至75頁）在卷可稽。又系爭信託土地亦經系爭重劃會造具抵費地出售清冊以上揭91年3月12日函報請臺北市政府核備，並經臺北市政府以上揭91 年4月10日函核備，復由地政機關據而以買賣為原因就系爭信託土地部分登記為○○○所有。嗣○○○就系爭信託土地部分於 94年11月與台新建經公司簽訂系爭信託契約（自益信託），並於95年1月10日為信託登記等情，亦有前揭系爭重劃會91 年3月12日函及臺北市政府91年4月10日函、系爭信託契約（本院卷一第91至100頁）、系爭信託土地異動索引查詢資料（原處分卷一第31至55頁）附卷足憑。準此，被告以原處分核定系爭新安段土地及系爭信託土地之信託利益為○○○之遺產，即屬有據。 ⒌原告對於系爭新安段土地之時價及系爭信託土地信託利益核算後之價值並未爭執，惟稱：○○○為系爭重劃區總幹事，就重劃事項依其職務有協力義務，而因抵費地所有權人欄為空白，依法不得辦理抵押權設定，重劃會乃以○○○等人為登記名義人，並簽署系爭協議書以資向銀行貸款，作為支應土地重劃事項執行之經費來源。因此，系爭抵費地確係因系爭重劃會事務所需而借名登記於○○○名下等語。據此，原告就其主張之權利狀態既與登記不符，依前開說明，原告就此事實即應負舉證責任。原告固提出系爭重劃會94年10月6日理監事會會議紀錄（本院卷一第51至61頁）、系爭重劃會與○○○ 等人於91年1月22日及94年10月14日所簽訂之系爭協議書7份（本院卷一第63至89頁）、台新建經公司與寶閤公司及郭春長、郭春次、○○○、郭賜興、郭文生、歐金碧、王美琇、郭義林、蔡明真、郭貞秀、林淑琛、郭乾元、蔡明勳、蔡佳良、郭奕成、郭錦蓮（下稱○○○等16人）於94年11月所簽訂之系爭信託契約（本院卷一第91至100頁）、系爭重劃會105年3月2日函（本院卷一第101至102頁）為證，惟查： ⑴系爭重劃區土地分配於88年1月14日經會員大會審議通過，會議紀錄經臺北市政府以府地重字第8806726900號函准予備查，並自88年11月26日至88年12月25日止在系爭重劃會會址公告30日，由系爭重劃會檢送重劃前後土地分配清冊予重劃區內土地所有權人。又依系爭重劃會90年3月29日理事會會議紀錄記載：「……七、重劃會報告：㈠重劃作業進度：本重劃區之工程施作及作業進度皆已接近完成階段，目前除南側剔除地尚待3月30日協商解決外，其餘土地已經登記完竣並經士林地政事務所通知各土地所有權人換發土地所有權狀在案……。」且系爭重劃區重劃後土地除抵費地外，已分別於89年 12月至90年7月間以「土地重劃」為原因登記予所有權人，有系爭重劃會88年11月25日（88）陽六自劃字第88112596號函（原處分卷二第1152頁）、系爭重劃區重劃前後土地分配對照清冊（原處分卷二第1121至1147頁)、系爭重劃會90年3月29日理事會會議紀錄(原處分卷二第1317至1326頁)及異動索引查詢資料(原處分卷二第722至1026頁)附卷可查。是以，系爭重劃區重劃後土地業已完成土地分配作業，並以「土地重劃」為原因登記予所有權人，先予敘明。 ⑵系爭重劃會之重劃費用應由第三人全額投資辦理，不得辦理任何貸款：系爭重劃會章程第11條、第16條、第17條分別規定：「出資方式及財務收支程序：本重劃區所需之工程費、重劃費、業務費等，一切費用及重劃作業，由第三人全額投資辦理，並以抵費地及差額地價全部作為投資人資金回收及報酬，其財務及盈虧由投資人自理。」「本會之辦公費及總幹事、工作人員薪資等，由投資人直接支付之。」「本會不得辦理任何貸款。」（原處分卷一第162頁）而系爭重劃會陳報經臺北市政府以87年5月8日府地重字第870657600號函同意照辦之系爭重劃區重劃計畫書第九點「財務計劃」部分亦載明：「本重劃區所需費用悉數由全區內各土地所有權人依其土地受益比例按評定重劃後地價，以未建築土地折價抵付共同負擔，該款項全額由第三人投資墊付並俟重劃完成後以處分抵費地及所收差額地價全額清償抵付。」嗣系爭重劃會於107年12月14日召開會員大會時，針對「抵費地處理方式再確認」案，乃記載：「說明：⒈本會有關抵費地處理方式於本會章程第11條即明定：『出資方式及財務收支程序：本重劃區所需之工程費、重劃費、業務費等，一切費用及重劃作業，由第三人全額投資辦理，並以抵費地及差額地價全部作為投資人資金回收及報酬，其財務及盈虧由投資人自理。』前述條文經第1次會員大會審議通過。⒉獎勵辦法（即市地重劃辦法）於106年7月27日修正發布，……其中有關抵費地之處理方式係屬得經會員大會決議授權由理事會辦理事項之一。為因應獎勵辦法修正後對於抵費地處理方式之授權事項再提請會員大會確認，除符合法令一致性外，俾便重劃會得以處理抵費地進行財務資金籌措以順利推展後續待完成之重劃作業。」並決議：「本案抵費地處理方式決議仍照本會章程第11條所定方式及程序辦理，案經與會全體會員一致無異議鼓掌決議通過。」等情，有系爭重劃會章程（原處分卷一第162至164頁）、系爭重劃區重劃計畫書（原處分卷一第646-5頁）、系爭重劃會107年12月14日會員大會會議紀錄（本院卷一第480頁）在卷可參，核與系爭重劃會針對被告關於系爭重劃區重劃案投資狀況發函查調，以111年4月27日士六重劃字第1110427003號函（下稱111年4月27日函）復：「說明：……三、 ……本會理事、監事均為無給職，亦未聘請作業人員，……六、有關本重劃區投資狀況，係由投資人自理，……。」（本院卷二第111至115頁）乙情相符。據此，系爭重劃區重劃案所需一切費用及重劃作業，自始至終均應由第三人全額投資辦理，並以抵費地作為投資人資金回收及報酬之抵付，系爭重劃會不得辦理任何貸款。 ⑶系爭重劃會僅授權總幹事即○○○出售系爭重劃區之抵費地，並未授權以借名登記之方式將該抵費地移轉登記予○○○等人：揆諸系爭重劃會90年3月29日理事會會議紀錄關於提案六「為減緩本會財務負擔，避免影響重劃作業，在能確保重劃工作完成下，是否先行處分部分抵費地……」之決議乃記載：「一、為紓解後續各項工程及業務費用支出，同意處分部分抵費地，挹注財務以維重劃業務順利推行。二、處分部分抵費地比例依監事會審查通過作業進度比例，請重劃會作業人員依其比例辦理，免再提理監事會。」惟上開決議案經臺北市政府以系爭重劃會尚未完成全區地籍測量，不宜先行處分抵費地為由，乃以90年5月11日府地重字第9004143800號函不予備查。嗣系爭重劃會復於90年7月3日召開理監事會議，其中關於議題三重劃會財務籌措案部分乃決議：「一、本會依法辦理申請貸款原則同意授權重劃會洽辦。二、貸款之抵押品應以抵費地做擔保，理監事不負連帶保證責任。三、儘速擇期召開會員大會，修改章程及報告相關事宜。」其後，系爭重劃會另於90年12月7日召開理監事會議，而就議題十「如何挹注本會財務？」部分則決議：「經與會全體理監事一致決議，為縮短重劃作業時程，授權總幹事及作業人員將已確定測量完竣之部分抵費地（地號詳如附表）出售以便籌措所需資金，盡早將後續之重劃工程完成。」而該會議紀錄之附表所列地號則包括系爭協議書所列地號之土地在內等情，有系爭重劃會90年3月29日理事會會議紀錄、臺北市政府90 年5月11日府地重字第9004143800號函、系爭重劃會90年7月3日、90年12月7日理監事會會議紀錄在卷可按（原處分卷二第1317至1326頁、第1313至1314頁、第1309至1311頁、第1299至1305頁)。由此足認，系爭重劃會為籌措資金，乃授權總幹事出售系爭重劃區之抵費地，並未授權總幹事以借名登記之方式將系爭重劃區之抵費地移轉登記予○○○等人，並迂迴以該抵費地為抵押擔保物，由寶閤公司向台新銀行借款。是以，系爭重劃會與系爭協議書所載之受託人即○○○等人是否存在借名登記之法律關係，洵有疑義。 ⑷○○○並非單純以借名登記之方式取得系爭抵費地之所有權： ①系爭協議書前言固載稱：「……為籌措臺北市○○區住六之六自辦市地重劃區……後續工程及作業費用，依臺北市政府91 年1月11日府地重字第0910386500號函示重劃區之抵費地所有權欄位尚為空白，依法不得辦理抵押權設定登記，特將本重劃區後列地號抵費地以本重劃區之評定地價為基準辦理所有權登記於受委託人，以便向金融機構辦理貸款，支付重劃相關應付費用，以期儘速完成重劃工作。……」等內容（本院卷一第63至89頁），且系爭重劃會94年10月6 日理監事會會議紀錄亦載述：「……七、議題討論：……㈡未登記之抵費地申請移轉方式及融資處理案。……決議：……應再行發函請台北市政府儘速核定本會辦理抵費地移轉登記。另授權請重劃會總幹事預予緊急調度，以便支付自來水區外費用及污水共同管線費用，俟抵費地登記完成後辦理貸款償還之，或如有須配合前述授權請總幹事緊急調度墊付款項之程序，抵費地信託登記之第三人應配合辦理……。」（見本院卷一第59頁）。然而，系爭重劃會以94年12月8日函檢送抵費地出售清冊請臺北市政府准予核備時，同時檢附94年協議書之受託人所出具之切結書，而該切結書記載略以：「本人……知悉所購買士林區住六之六自辦重劃區新安段六小段3、4、22、23、27、28、200、266、271 、272、273、298、302地號等13筆土地申請建築開發時依臺北市政府88年6月7日(88)府都二字第8802293600號公告『臺北市山坡地開發建築要點』規定辦理，若有土地無法使用情形當自行負責……。」（原處分卷二第673頁）由此可見，94年協議書所載之受託人業已明確知悉其等所購買之抵費地，日後申請建築開發時，應依「臺北市山坡地開發建築要點」規定辦理，並予以切結，尚非單純係以出具名義之方式買受系爭重劃區之抵費地，而不問日後該土地之使用管理情形。況且，再參酌系爭信託契約前言記載：「茲為甲方（即寶閤公司及○○○等16人）擬於下列標示之土地上合作投資新建建物及向台新國際商業銀行……申貸土地及建築融資，特委託乙方（即台新建經公司）以公正、客觀、專業之受託人地位，受託持有及管理甲方交付之信託財產……俟建物新建完成並清理相關債務後，再移轉返還甲方，……。」並於第1條、第4條約定：「本案信託之目的為協助甲方進行本土地開發案，……及向融資銀行申貸本案所需之建築融資，使新建工程得以順利完成，並兼顧甲方、融資銀行及預購房屋者之權益。」「受益人：甲方。」（本院卷第91至92頁）由此堪認○○○應係基於投資人之地位，將系爭信託土地信託予台新建經公司，以便合作投資新建建物，是○○○取得系爭抵費地，顯非單純由系爭重劃會以向其借名登記之方式而取得該土地之所有權。 ②次以，系爭重劃會111年4月27日函載稱：「說明：……二、查本重劃區係於85年經台北市政府依據……成立重劃會辦理重劃作業，……重劃工程於88年經報准開工施作。……本會設總幹事之職務係負責辦理重劃相關業務，自本會成立起即由○○○君（按：即本件被繼承人）擔任……。」（本院卷二第111至113頁）可知系爭重劃會成立於85年，自系爭重劃會成立時起即由○○○擔任總幹事負責辦理重劃業務，且重劃工程係於88年開工施作。又○○○自87至100年度乃任職於訴外人悟正土地重劃股份有限公司（下稱悟正公司），並自該公司領取薪資，且於91年3月5日至94年3月4日間擔任悟正公司董事，復於93至103年度均持有該公司股份7,000股。另悟正公司其餘股東郭春次、郭文生、郭奕成、林淑琛、王淑芬、王美琇等人分別為○○○之兄、弟、弟媳、侄、侄媳等節，有綜合所得稅核定通知書及各類所得資料清單（本院卷二第85至110頁）、悟正公司登記變更登記表（原處分卷一第249至250頁）、悟正公司股東明細查詢資料（本院卷二第53至63頁）、○○○家庭成員資料查詢（本院卷二第83至84頁）在卷可稽，且原告就被告所整理之股東明細暨與○○○間之家族關係表（本院卷二第40至41頁）亦不爭執；再者，悟正公司自83年6月7日設立起即設址於系爭重劃會會址即臺北市○○區○○路000號5樓，亦有悟正公司營業稅稅籍查詢作業資料（本院卷二第43至44頁）及系爭重劃會87年5月17日公告（原處分卷一第649頁）附卷可佐。是以，由上開悟正公司設立之時點與系爭重劃會成立之時點相近，且悟正公司營業地址即設於系爭重劃會會址，又○○○自系爭重劃會成立時起即擔任總幹事職務，負責辦理系爭重劃區之重劃業務，並自悟正公司領取薪資等事證，復對照系爭重劃會章程第16條規定：「本會之辦公費及總幹事、工作人員薪資等，由投資人直接支付之。」（原處分卷一第162頁）之內容觀之，堪認由○○○家族成員所設立之悟正公司應為系爭重劃區重劃案之投資人。此外，除上述悟正公司以外，另有由○○○家族成員設立，且設立時點與系爭重劃會成立時點相近又與系爭重劃會設於同址之兩家營利事業，分別為天三營造股份有限公司（下稱天三公司，原為有限公司，於84年在嘉義市設立，嗣於87年3月24日變更組織及變更負責人為○○○，並遷址於系爭重劃會會址，股東包含有○○○、郭文生、郭錦蓮、郭義林、郭崇印、郭春次、郭賜興、郭奕成、郭欣怡、蔡佳良、蔡明勳等人，參本院卷二第45至52頁、第65至75頁之營業稅稅籍管理查詢作業資料及公司股東明細查詢資料）以及寶閤公司（由郭錦蓮於90年4月20日設立，股東包含有郭崇良、郭崇印、郭錦蓮、郭義林、郭欣怡、郭奕成、蔡明真、蔡明勳等人，參本院卷二第121至122頁、第77至81頁之營業稅稅籍管理查詢作業資料及公司股東明細查詢資料）；其中寶閤公司更以系爭信託土地以及其他重劃區抵費地（即新安段6小段116至118、120、121、280至283、291、266、271、272、298、302地號）為信託財產，以進行前開土地開發案及申貸土地及建築融資為目的，於94年11月與台新建經公司簽訂系爭信託契約，可知天三公司及寶閤公司與上述悟正公司亦應同屬系爭重劃區重劃案之投資人。再參酌系爭協議書登載之受託人為○○○（系爭重劃會總幹事、領有悟正公司薪資、悟正公司董事及股東、天三公司股東）、郭春次（悟正公司及天三公司股東、○○○之兄）、郭春長（悟正公司、天三公司及寶閤公司股東郭奕成之父、○○○之兄）、郭賜興（天三公司股東、○○○之弟）、郭文生（悟正公司及天三公司股東、○○○之弟）、郭義林（天三公司及寶閤公司股東、○○○之侄）、郭奕成（悟正公司、天三公司及寶閤公司股東、○○○之侄）、郭崇印（天三公司及寶閤公司股東、○○○之侄）、郭崇良（寶閤公司股東、○○○之侄）、郭錦蓮（天三公司及寶閤公司股東、○ ○○之侄女）、郭欣怡（天三公司及寶閤公司股東、○○○之侄女）及蔡佳良、蔡明勳、蔡明真3人（天三公司及寶閤公司股東）（參本院卷二第40至41頁之股東明細表）。換言之，系爭協議書約定辦理過戶登記洽商金融機構辦理貸款事宜之受託人，全數均為系爭重劃區重劃案投資人即悟正公司、天三公司及寶閤公司之股東或股東之近親（按：郭春長雖非股東，但為股東郭奕成及○○○之父、兄）。且前已詳述，系爭重劃區重劃計畫書以及重劃會章程均明定，系爭重劃案之財務計畫及出資方式，係由投資人以財務及盈虧自理方式承擔系爭重劃區所需一切費用及辦理重劃作業，系爭重劃區則以抵費地作為投資人資金回收及報酬之抵付。基此以觀，原告所提出之系爭協議書、系爭信託契約及系爭重劃會94年10月6日理監事會會議紀錄等，至多僅足以說明該重劃案投資人悟正公司、天三公司及寶閤公司等將用於抵付其從事重劃案資金回收及報酬之抵費地，向金融機構申貸融資以支應其辦理重劃作業所需費用，尚無法憑此等資料認定系爭重劃會係以借名登記方式將系爭重劃區之抵費地登記為○○○等人所有。 ③末以，寶閤公司108年4月30日(108)寶閤字第1080430001號函（原處分卷二第1650頁）記載略以：「……本公司與台新銀行授信往來，所提供之擔保品(位於住六之六重劃區新安段6小段等標的物)，除設定於台新銀行外，同時由台新建築經理股份有限公司為信託機構，台新銀行貸款金額係為支付本公司周轉金、興建新安段6小段合建之保證金及建築融資等費用，且所有撥貸均由台新銀行撥入信託專戶，由信託公司控管，專款專用。」又台新建經公司108年5月27日台新建經字第C1080064號函（原處分卷二第1672頁）亦載明略以：「主旨：……○○○等人於本公司之受託信託財產專戶相關資金往來事宜，詳如說明……。說明：一、…… 信託專戶係委託人寶閤建設股份有限公司（以下簡稱寶閤公司）等人為保障本案新建工程得以順利完成，並兼顧寶閤公司等人、融資銀行及預購買方之權益，而委託本公司擔任信託受託人並開立之信託帳戶……。」可知系爭信託土地擔保之借款人係寶閤公司，並非系爭重劃會，又所貸款項係由寶閤公司運用及支付相關興建建築費用，且為保障新建工程得以順利完成及兼顧寶閤公司及○○○等16人、融資銀行及買方權益，故將所貸款項委由受託人台新建經公司開立信託帳戶，此情核與系爭協議書前言之記載及原告主張系爭重劃區抵費地借名登記予○○○等人名下，其目的係為支付重劃事項之費用事實不符。何況，系爭新安段土地分別於91年5月8日及94年12月30日以買賣為原因登記權利人為○○○之後，均無設定他項權利予金融機構以辦理貸款之相關紀錄，有系爭新安段土地之異動索引查詢資料（資料查詢日期為104年10月19日，見原處分卷一第56至75 頁）可參，核與系爭協議書所載，移轉登記所有權予受託人係為向金融機構辦理貸款以籌措重劃相關費用之目的不相符，益徵原告所稱系爭重劃會係以借名登記之方式將系爭抵費地登記為○○○所有，並據以向銀行貸款以支付重劃費用乙節，應非實情，自無可採。 ④至原告所提系爭重劃會105年3月2日函雖記載略以：來函所詢之土地為系爭重劃會所有之抵費地，因重劃事務所需，有向銀行申貸籌措經費之必要，故經○○○同意暫借其名義為系爭抵費地之登記名義人，以利該會辦理銀行申貸事宜，或交付信託予該會指定之台新建築公司，土地事實上仍屬該會所有等語（本院卷一第101頁），惟上開內容核與系爭重劃區重劃計畫書、重劃會章程及重劃會111年4月27日函均明載，系爭重劃區重劃案係由投資人以財務及盈虧自理方式承擔重劃區所需費用，顯有齟齬，且與系爭信託契約所載○○○等16人係基於投資人之地位，將系爭信託土地信託予台新建經公司，以便合作投資新建建物之契約目的不符，是實難據為原告有利之認定。又臺北市政府雖曾核備系爭重劃會造具之抵費地出售清冊及系爭重劃會94年10月6日理監事會會議紀錄。然而，前開抵費地出售清冊及會議紀錄，均無關於借名登記之記載，故自難以此為據，遽認系爭重劃會與○○○間就系爭抵費地實質上確有借名登記之法律關係存在。 ⑸綜上，系爭新安段土地既登記為○○○所有；而系爭信託土地原登記為○○○所有，嗣因○○○與台新建經公司簽訂自益信託之系爭信託契約而為信託登記，且原告復未能舉證證明系爭抵費地確係系爭重劃會借名登記予○○○名下，故其主張系爭新安段土地及系爭信託土地之信託利益不應列入遺產課稅標的乙節，要非可採。又被告依系爭新安段土地之時價（即按○○○ 死亡時系爭新安段土地之公告現值）計算之結果，合計該部分遺產價值為36,095,095元（詳如附表一所示）；另依遺贈法第10條之1第2款規定，亦按系爭信託土地於○○○死亡時之公告現值計算，核算信託利益為54,737,171元（詳如附表二所示），並以此計算遺產稅，洵無違誤。㈣關於未償債務扣除額部分： ⒈按遺贈稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。……」其立法意旨在於實現量能課稅原則，將消極債務予以減除，以表彰遺產之真正納稅能力，故特定之未償債務得否自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷（最高行政法院100年度判字第1661號判決意旨參照）。 ⒉次按民法第280條前段規定：「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」同法第281 條規定：「（第1項）連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。（第2項）前項情形，求償權人於求償範圍內，承受債權人之權利。但不得有害於債權人之利益。」是以，於連帶債務人為多數之情形，任一連帶債務人清償後，其他連帶債務人同免責任，依前開規定，為清償之連帶債務人得向其他連帶債務人請求償還各自分擔之部分，如無約定分擔比例，則應平均分擔。基此以論，就被繼承人之連帶債務於死亡時之「未清償債務」，本質上即有其「應分擔部分」，縱使被繼承人清償「全額債務」，亦得對其他連帶債務人行使求償權，故其「應分擔部分」僅為該債務之約定分擔比例（如無約定則平均分擔），而非全部，故僅「應分擔部分」始符合「已確定或可得確定應由遺產清償之狀態」，而得自遺產總額中扣除（最高行政法院95年度判字第1753號及99年度判字第438 號判決參照）。 ⒊經查，台電公司因○○○等4人共同浮報該公司購置系爭重劃區抵費地做變電所工程用地之價款予以朋分牟利，對○○○等4人提起民事侵權行為損害賠償訴訟，經系爭民事判決判定○○○ 等4人應連帶給付台電公司39,659,282元，及自98年8月25日起至清償日止，按年息5%計算之法定利息，有系爭民事判決附卷可稽（原處分卷二第1357至1396頁）。又被告曾以106 年4月13日北區國稅三重營字第1060364675號函寄發予梁謝盛、林紹文及郭春次，詢問渠等與台電公司間關於前開侵權行為損害賠償事件每人應給付之金額，嗣獲林紹文及梁謝盛分別回覆：「未曾與共同連帶賠償人進行協商賠償事宜」及「當事人4人，應給付台電公司之金額，並無約定」等語，亦有被告及林紹文與梁謝盛往來函文（見原處分卷一第555 至557頁）在卷可憑。準此，○○○等4人應連帶給付台電公司3 9,659,282元及自98年8月25日起至○○○死亡日103年11月1日止按年息5%計算之利息10,284,249元（原處分卷二第1435至1436頁之台電公司計算○○○等4人應付利息之說明參照），合計為49,943,531元，依上揭民法第280條前段之規定，○○○應分擔部分為12,485,882元，扣除臺灣臺北地方檢察署查扣○○ ○存款並發還台電公司之金額437,329元（原處分卷二第1431 至1432頁之台電公司函文說明二參照），是○○○於死亡前之未償債務應為12,048,553元（12,485,882-437,329），被告因而僅認定本件遺產稅之未償債務扣除額為12,048,553元，自無違誤。 ⒋原告雖主張：○○○受強制執行之金額並非僅有內部分擔之4分之1，而係全部債務金額，故此部分之未償債務扣除額應為49,506,202元云云。惟按連帶債務人縱使為其他連帶債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於其他連帶債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少，故由遺產因此筆債務而減損之價值以觀，自僅該債務其應分擔部分應予扣除，然倘若繼承人能舉證其他債務人於繼承開始時，已經無償債能力，被繼承人有義務代為履行，且向其他債務人求償而能返還的蓋然性極低，依遺贈稅法第16條第13 款規定：「左列各款不計入遺產總額：……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」其求償債權既不應計入遺產總額，則於此種情形，該連帶債務，即可作為未償債務自遺產中扣除。經查，原告提出之系爭民事判決，雖可證明○○○死亡時有如判決主文所示之連帶債務存在，然並未提出任何證據以資證明繼承發生時，○○○就其他連帶債務人應分擔部分已為清償（即○○○清償超過該債務之4分之 1），並且其他連帶債務人洵無資力以清償渠等應分擔部分債務之情事，則原告主張以系爭民事判決主文所示之全部賠償金額列為未償債務，核無理由。 ⒌原告另主張：依據系爭信託契約之內容及實際返還貸款之金流係來自於受託人乙情，可知受託人為系爭信託契約及借貸契約之主債務人。又依台新銀行提供之土地合建貸案共同債務人負擔明細表可知，○○○就土地開發案所生借貸債務為共同債務人，並依土地價值分擔具體債務。而○○○於死亡時應分攤之債務為82,014,900元（借貸債務857,000,000元×個別土地價值佔借款比例9.57%），此部分自應計入未償債務扣除額等語。然查，系爭信託契約固將抵費地所有權人即○○○ 等16人與寶閤公司同列於甲方，並於前言、第3條分別記載：「茲為甲方擬於下列標示之土地上合作投資新建建物及向台新國際商業銀行（下稱融資銀行）申貸土地及建築融資，……」、「乙方之義務及責任：……六、於本信託契約第13條所列事項成就時，辦理信託財產之清理處分，包含但不限於以信託財產借入款項，以供繼續新建完成本案建物及出售新建完成之建物、土地……或逕將本建築開發案……直接出售第三人，回收投資款項，……」（本院卷一第91至100頁）然由上開約定內容可知，如有系爭信託契約第13條約定清理處分之情形，系爭信託契約之乙方即台新建經公司應辦理續建及出售新建物、土地或是將開發案逕予出售以回收投資款項，並無抵費地所有權人即○○○等16人應負返還貸款責任之約定。況觀諸台新銀行所提供授信資料，只見與該銀行簽訂授信合約書之借款方為寶閤公司一人，○○○則僅擔任寶閤公司對台新銀行借款之連帶保證人，此有台新銀行94年10月28日及95年10月31日授信合約書及102年3月20日連帶保證書、擔保品提供約定書（本院卷一第275至300頁、第261至268頁）附卷可考。而按「連帶保證」係保證人與主債務人約定就主債務負連帶履行之保證，是連帶保證人就其連帶保證之債務，固應與主債務人同對債權人各負全部之給付責任，惟依民法第739條規定：「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」第280條前段規定：「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」是屬保證債務之連帶保證仍具從屬性，故關於○○○生前擔任連帶保證人之債務，若於繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，且經債權人向連帶保證人求償，或連帶保證人代償後向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，始得認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而合致遺贈稅法第17條第1項第9款規定「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件（最高行政法院109年度上字第731號判決意旨參照）。查本件原告自承於○○○死亡時（103年11月1日），寶閤公司向台新銀行借貸之款項，均正常繳息，故擔任連帶保證人及抵押物提供人之○○○均未被追償，揆諸前揭說明，尚無從認定該連帶保證債務業已合致遺贈稅法第17條第1項第9款規定之要件，故自不得予以認列扣除。㈤綜上所述，原告所訴各節，均非可採。從而，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，故無逐一論述之必要，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　111 　年　　8 　月　　11 　日臺北高等行政法院第一庭審判長法官許瑞助法官林麗真法官林秀圓一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　111 　年　　8 　月　　22 　日書記官張正清

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)109年度訴字第349號

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