臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院) - 九十二年度訴字第二六七一號（綜合所得稅）

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二六七一號原　　　告　甲○○ 原　　　告　乙○○ 原　　　告　丙○○ 右三人共同訴訟代理人　白梅芳　律師李宗德　律師複代理人　許綾殷　律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）住同右訴訟代理人　戊○○ 丁○○ 己○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十七日台財訴字第０九二０００三三八四號訴願決定及中華民國九十二年四月十五日台財訴字第０九二０００三二七五號訴願決定及中華民國九十二年五月十三日台財訴字第０九二０００五四０八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：一、本案原告甲○○、原告丙○○與其配偶洪陳瓊枝、原告乙○○與其配偶洪英均為安祿實業股份有限公司（下稱安祿公司）及昆陽投資股份公司（下稱昆陽公司）股東，民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告機關查得資料，認定原告等人利用移轉股票予昆陽公司，將安祿公司應分配之股利，藉由昆陽公司支付渠等股東股款之方式，回流至安祿公司之個人股東，規避股東巨額之營利所得，被告乃依實質課稅原則，併課核定渠等當年度綜合所得稅，並就原告等人短漏稅額分別依法處罰鍰。二、原告等人不服，主張渠等持有之安祿公司股份售予昆陽公司，係正當經濟目的所為合法交易，並無規避稅負之意圖，是安祿公司分配之減資款已非其所得，及因信賴相關函釋而認自安祿公司取得之減資款係免稅之證券交易所得，始未將所取得之減資款併入申報，並無故意亦無過失，應予免罰等情，申請復查。三、復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明：求為判決撤銷以下之原處分（復查決定）及訴願決定。 ⑴原告丙○○部分：財政部九十二年五月二十七日第00000000號訴願決定及其審查之原復查決定與原處分（含課稅與罰鍰二部分之規制性決定）。 ⑵原告甲○○部分：財政部九十二年四月十五日第00000000號訴願決定及其審查之原復查決定與原處分（含課稅與罰鍰二部分之規制性決定）。 ⑶原告乙○○部分：財政部九十二年五月十三日第00000000號訴願決定及其審查之原復查決定與原處分（含課稅與罰鍰二部分之規制性決定）。二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。參、兩造之爭點：一、原告主張之理由：Ａ、事實經過：１、緣安祿公司於六十六年間購入位於台北市○○○路○段一四三巷一號之建物暨其基地（下稱「系爭不動產」），其嗣於八十四年三月間出售系爭不動產，並依法將該處分資產之溢價收入累積為資本公積。其後，安祿公司於八十四年十一月三十日辦理資本公積轉增資，按各股東持有股份比例分派資本公積轉增資股，復於八十五年三月二十五日辦理減資，按各股東持有股份比例減資而將股款退回予各股東。至八十六年一月二十八日，安祿公司再經股東臨時會決議解散公司，於八十七年六月十六日經台北市政府建設局核准解散在案，並於八十八年四月辦理清算完畢。２、原告丙○○及其配偶洪陳瓊枝、原告甲○○、以及原告乙○○及其配偶洪英原本均係安祿公司之股東，然原告等早於安祿公司為前開之增減資行為前，即於八十四年六月及八月間按當時安祿公司股票之合理市值將所持有之安祿公司股票之全數或百分之九十九以上出售移轉予昆陽公司。經查，原告等移轉前述之安祿公司股票之詳細時間及股數如下：ａ、原告丙○○原持有安祿公司股票四、五００股，其先後於八十四年六月二十三日、二十七日以及二十九日將其中之四、四九０股移轉予昆陽公司，而僅持有一０股；其配偶洪陳瓊枝原持有安祿公司股票一、０００股，其於八十四年六月二十七日將其中之九九０股移轉予昆陽公司，而僅持有一０股。ｂ、原告甲○○原持有安祿公司股票五、五三五股，其先後於八十四年六月二十七日以及同月二十九日將其中之五、五二０股移轉予昆陽公司，而僅持有一五股。ｃ、原告乙○○及其配偶洪英原分別持有安祿公司股票各一００股，其於八十四年八月二十九日分別將其所持有之安祿公司股票全數移轉予昆陽公司。３、總計原告丙○○及其配偶洪陳瓊枝、原告甲○○、以及原告乙○○及其配偶洪英於八十四年六月及八月間共移轉一一、二００股之安祿公司股票予昆陽公司，佔安祿公司當時已發行股份總數（二一、０００股）之百分之五十三點三。４、渠料被告機關所屬大安稽徵所竟誤認原告等於八十四年間出售系爭安祿公司股票之行為，係異常移轉股票，並進而曲解安祿公司先增資後減資之行為，係安祿公司涉嫌不當為股東規避稅負云云，而逕就八十五年度綜合所得稅結算申報部分，認定原告丙○○及其配偶洪陳瓊枝漏報取自安祿公司之營利所得分別為三八、三三五、０００元及八、五一九、０００元，以及利息所得一、一二五元，而併課核定綜合所得總額為四七、一三三、七二０元，淨額為四六、七二三、二四九元，並補徵稅額一八、０九二、七０一元暨科處０、二倍及０、五倍之罰鍰共計九、０四六、二００元；認定原告甲○○漏報取自安祿公司之營利所得四七、一五三、０００元，而併課核定原告甲○○之綜合所得總額為五０、五二八、二六四元，綜合所得淨額為四九、九二一、一八０元，並補徵稅額一八、五０六、三四九元暨科處０、五倍罰鍰九、二五三、一００元；原告乙○○及其配偶洪英漏報取自安祿公司之營利所得均各為八五二、０００元，而併課核定原告洪金灶及其配偶洪英之綜合所得總額為二、四００、五０五元，綜合所得淨額為二、０六六、六００元，並補徵稅額計三四一、三九０元暨科處０、二倍罰鍰共計一七０、六００元。原告丙○○、原告甲○○及原告乙○○ 均不服前揭課稅處分及罰鍰處分，遂分別申請復查、訴願，惟均遭被告機關及訴願機關以原告等轉讓安祿公司股票之交易乃規避巨額稅捐為目的之虛偽交易，分別於九十一年十二月九日、九十一年十一月四日、九十一年十二月十八日作成復查決定，以及於九十二年五月二十七日、九十二年四月十五日、九十二年五月十三日作成訴願決定，駁回原告丙○○、原告洪明仁以及原告乙○○之復查及訴願申請，本案原告等深感未服，爰依行政訴訟法第四條第一項規定提起本件行政訴訟。Ｂ、程序事項：按為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，於事實上或法律上有同一或同種類之原因者，二人以上得為共同訴訟，一同起訴或被訴，行政訴訟法第三十七條第一項第三款定有明文。經查，本案原告等均因涉嫌未依規定向被告申報其八十五年取自安祿公司之營利所得，而由被告機關依所得稅法第十四條第一項併課當年度綜合所得稅以及依同法第一百十條第一項科處罰鍰。是以，本件行政訴訟標的之權利、義務或法律上利益，於事實上及法律上應屬有同一或同種類之原因，且被告均相同，而符合行政訴訟法第三十七條第一項第三款一同起訴之要件，故其共同提起本件行政訴訟，應予准許。Ｃ、實體事項：１、根據主管機關於安祿公司進行本件增減資行為時之有權解釋，系爭減資款項屬證券交易所得，免徵所得稅。謹按財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函明白闡釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」是以，安祿公司於辦理減資後將現金發還予股東，根據主管機關所為之有權解釋，該筆款項自始即屬免徵所得稅之證券交易所得，八十五年間收取該筆減資款項之安祿公司股東本即無庸就該筆證券交易所得繳納所得稅。尤其，安祿公司於八十四年間依法將處分固定資產之溢價收入轉列為資本公積，並於八十五年辦理減資之行為，確係有其真實之經濟考量因素存在。執此，安祿公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質係屬股票轉讓之性質而非盈餘之分配，該筆減資款項並非營利所得，而屬證券交易所得，免徵所得稅。２、縱認安祿公司於八十五年分配予股東之減資款係屬營利所得而應課徵所得稅，就原告等於八十四年六月及八月間轉讓予昆陽公司之安祿公司百分之五三．三股份，係由昆陽公司以安祿公司之股東之身份獲分配增資股暨減資股款，故課稅對像應為昆陽公司。ａ、於安祿公司為增減資之行為以前，原告等早已將安祿公司百分之五三．三之股份合法移轉予昆陽公司。 Ⅰ、於安祿公司為原處分所爭議之增減資行為以前，原告已將系爭安祿公司百分之五三．三之股份轉讓予昆陽公司，昆陽公司已付清價金，原告等亦已依法繳納證券交易稅。查安祿公司係於八十四年十一月十四日經股東會決議增資，而昆陽公司早於八十四年六月及八月間即向原告等分別購入系爭安祿公司股票共計一一、二００股，昆陽公司就應支付予原告等之股款復業於各該原告移轉股票予昆陽公司時早已付清，原告並已依法繳交證券交易稅，此有昆陽公司開立予原告等之支票以及原告等之稅額繳款書在卷可稽。 Ⅱ、就系爭安祿公司百分之五三．三之股份，原告等已不具有股東之身份，其就系爭安祿公司百分之五三．三之股份無論形式上與實際上並未取得任何利益，根本無營利所得可言，應非屬課稅對象： ⑴、本案原告等於安祿公司為增減資行為前，早已將系爭安祿公司百分之五三．三之股份按安祿公司當時股票之合理市值轉讓予昆陽公司，而不復具有股東身份。是以，原告等於其各自將系爭安祿公司股票移轉予昆陽公司之期日後，即不再享有系爭股票之任何權利以及負擔任何義務。 ⑵、復且，本案無論是系爭安祿公司百分之五三．三之股份所應受分配之增資股或減資款，形式上與實際上均係由股票之持有人昆陽公司所取得，原告等實質上絲毫未受有任何利益與所得。執此，縱認安祿公司之該等增減資行為涉嫌逃漏稅，而應將安祿公司股東取得之減資款視為營利所得而課徵所得稅者，本案亦應以實際收到減資款而受有利益之昆陽公司為課徵所得稅之對象，始符合所得稅法第十四條及第二十四條之規定、最高行政法院六十一年判字第三三五號判例及司法院釋字第三七七號解釋之見解。ｂ、原告將系爭安祿公司百分之五三．三之股份移轉予昆陽公司，係正常真實之交易行為。 Ⅰ、昆陽公司係以投資獲利為目的所合法設立且始終營運正常之公司，並非以取得安祿公司股票為單一目的而成立之影子公司： ⑴、查原告等乃為同一家族成員，原本其各自對外均有進行若干投資行為，隨著投資金額與項目之增加，基於便利管理與營運操作之考量，原告等遂於八十二年八月十三日依法設立昆陽公司，統一集中控管原告等之投資持股，以期達到減少原告等個人投資之管理成本及集中股權以確實經營各該投資事業營運，並兼從事各項投資行為。而昆陽公司自合法設立迄今，始終本於控管家族成員投資之本旨，確實按公司章程所定營業事項合法對於包括安祿公司在內之各公司進行長期控股投資，每年並按時結算申報暨繳納各該年度之營利事業所得稅，實無任何異常投資或交易行為之情事，此有力信聯合會計師事務所八十二年至九十年昆陽公司查帳報告書清楚可證。 ⑵、昆陽公司自成立後，即按照計劃進行收購原告等家族成員之持股與各項投資事宜，其中當然包括對於系爭安祿公司股票之收購。茲將安祿公司出售系爭不動產之時間點前後與昆陽公司各年之持股情形兩相比較，即可明白證明昆陽公司確係以投資獲利為目的所合法設立且始終營運正常之股份有限公司，並非為取得安祿公司股票之單一目的而成立之影子公司： ①、昆陽公司自八十二年八月十三日（即昆陽公司成立之日）至八十四年三月間（即安祿公司出售系爭不動產之時），業已投資持有和建貿易股份有限公司（現更名為台灣精工國際股份有限公司，以下簡稱「台灣精工公司」）、大安銀行、新寶綜合證券公司，以及鼎安科技股份有限公司之股票。 ②、昆陽公司自八十四年三月間（即安祿公司出售系爭不動產時）以後迄今，所投資持有之股票計有台灣精工公司、新寶綜合證券公司、安祿公司，以及新系統股份有限公司之股票。以上股票，除因安祿公司於八十七年已解散，以及新寶綜合證券公司於九十一年間為元大京華證券公司所合併，昆陽公司遂於九十一年底及九十二年初售出系爭合併轉換股票而未再繼續持股外，昆陽公司迄今均仍持續持有。 Ⅱ、昆陽公司之向原告買受系爭安祿公司百分之五三．三之股份，係基於「集中控管原告等家族成員投資持股」之正當且真實合理之經濟考量；原告等均係經由正常交易途徑依當時安祿公司股票之合理市價將系爭股票轉讓予昆陽公司，並依法繳納證券交易稅，故其股票交易行為係屬正常。 ⑴、昆陽公司係基於「集中控管原告等家族成員投資持股」之目的而向原告等買受系爭安祿公司百分之五三．三之股份，其根本不可能存有虛偽受讓系爭安祿公司股票之意圖。昆陽公司自八十二年成立後，即本於控股投資公司之身份，按照計劃進行收購原告等家族成員之持股。查昆陽公司自八十二年底起即多次與原告等洽商擬購買其所持有之安祿公司股票，且根據安祿公司當時帳面價值，昆陽公司於是時即有能力以其自有資金買受取得系爭股票（即安祿公司之股票一一、二００股）之全數。然而，雙方於評估安祿公司之淨值以估算安祿公司股票之市值時，因安祿公司之固定資產項下之系爭不動產自其於六十六年購入後均未辦理資產重估，故就系爭不動產之市值部分難以準確衡估，致無法判定系爭安祿公司股票合理之交易價格。嗣於八十四年三月間安祿公司本於內部營運政策因素而將系爭不動產出售後，因安祿公司之資產總額已有客觀標準可參，昆陽公司旋即完成取得系爭安祿公司股票之計劃，而與原告等按安祿公司當時之總股數與實際之資產總額作為換算計價基準，由昆陽公司以每股一一、七００元之價格向原告等購買系爭安祿公司之股票共計一一、二００股（即安祿公司股權之百分之五三．三），原告並依法繳交證券交易稅（而原告丙○○及其配偶洪陳瓊枝以及原告洪明仁於八十四年六月間之所以未將所持有之安祿公司股份全數轉讓予昆陽公司而猶各持有一０股及一五股安祿公司股份，係因當時公司法明文要求股份有限公司之股東至少應有七人，故而原告丙○○ 及其配偶洪陳瓊枝以及原告甲○○乃仍持有極少數之安祿公司股票）。是以，昆陽公司根本不可能存有領取系爭不動產之出售所得而虛偽受讓系爭安祿公司股票之意圖。若原告等與昆陽公司間之股票買賣果係為規避稅負所為之虛偽交易，則原告等大可早於八十二年間安祿公司處分系爭不動產前即以「安祿公司未為資產重估前之偏低之帳面價值」作為系爭安祿公司股票之移轉價格而將系爭股票轉讓予昆陽公司。蓋該等價格之計算，非但形式上合法，更可減少原告等應繳納之證券交易稅，且昆陽公司當時只要以其自有資金即得全數購入系爭安祿公司股票而無庸舉債。此益證「原告將系爭安祿公司股票移轉予昆陽公司」確係正常真實之交易行為。 ⑵、昆陽公司僅係本於控股投資公司之宗旨，依照其持有台灣精工公司股票之同一模式而取得系爭安祿公司百分之五三．三之股份；昆陽公司之向原告買受系爭安祿公司百分之五三．三之股份，絕非虛偽交易。 ①、以昆陽公司持有台灣精工公司股票為例，查昆陽公司即基於「集中控管原告等家族成員投資持股」之目的，而於八十二年八月二十六日向原告丙○○及原告甲○○購入系爭股票共計一二、四一０股，持股比例約佔台灣精工公司股權百分之二八．二，並經昆陽公司內部審慎評估認為該公司確實具有獲利潛能，遂長期投資持有系爭股票迄今，確實達到控管原告等持股投資與確保投資獲利之經營目標。 ②、昆陽公司實係本於控股投資公司之宗旨，再循上述昆陽公司持有台灣精工公司股票之模式而取得系爭安祿公司百分之五三．三之股份，無論其取得系爭股票之過程及動機，均屬合法正當，並無規避稅負之意圖。又，雖安祿公司之公司營運長期因股東私人間之經營理念不合，發生嚴重爭執，致未能照計劃發展營運。然昆陽公司仍認為安祿公司本質結構上應屬值得經營投資之公司，蓋由前述昆陽公司成功投資經營台灣精工公司之經驗為鑑可合理預期，若能以昆陽公司正常穩定之經營策略主導控管安祿公司之營運，排除安祿公司少數股東之歧見，並同時結合昆陽公司所投資並與其業務性質相近之台灣精工公司之業務經營，則安祿公司未來獲利潛能實係大有可為。執此，昆陽公司遂於八十四年六月及八月間向原告等分別購入系爭安祿公司股票共計一一、二００股（佔安祿公司股權百分之五三．三），如期順利取得原告等之安祿公司持股以及安祿公司之經營權後，並持續持有系爭股票至八十七年六月十六日安祿公司解散時為止。顯見昆陽公司確係基於控管原告等家族成員持股投資與長期投資經營安祿公司之計劃，而取得並長期持續持有系爭安祿公司股票。⑶、「公司向股東借貸營運資金」本屬公司合法之資金調度常態，不足足作為虛偽交易之認定：按所謂帳列股東往來，實係指公司向股東借款而言，復依公司法規定，公司除貸予資金與他人應受公司法第十五條之限制外，公司就公司營運所須資金，本即得自由調度不受限制。是以，縱使公司繳納股款之資金來源，係源於私人借貸關係，自亦非法所不許。經查昆陽公司為支付原告等系爭安祿公司股票股款之資金，確有部分係昆陽公司向原告丙○○與原告甲○○所借貸。然公司本即得自行衡諸營運需要而向私人借貸資金，而且正因公司利益與股東利益攸攸相關及股東通常較瞭解公司之實際營運，因此實際上公司向股東借貸營運資金確係較為便利而為公司資金調度之常態。按本案原告洪文祥與原告甲○○即因身為昆陽公司之股東，故能充分認知昆陽公司之營運與投資政策，遂而同意並貸與昆陽公司投資所需資金，其資金流程堪屬正常合理。是以，原處分以昆陽公司購買系爭安祿公司股票之資金來源係股東之借款為由，否定系爭交易之合法性，顯無理由。 Ⅲ、原告並無藉由異常移轉股票予昆陽公司以脫免稅捐之動機：若原告等與昆陽公司間之股票買賣係如原處分所言，乃為規避稅負所為之虛偽交易者，則原告等早於八十二年間安祿公司處分系爭不動產前即得移轉系爭安祿公司百分之五三．三之股份予昆陽公司，而將所有關於系爭不動產溢價收入增減資之爭議風險逕推由昆陽公司加以承受，何以反卻自甘冒險遲待八十四年安祿公司處分系爭不動產後，始行移轉系爭股票予昆陽公司？甚且，若原告等果意圖規避稅捐，則何以原告等不以安祿公司未為資產重估前之偏低之帳面價值作為系爭安祿公司股票之移轉價格，蓋該等價格之計算，非但形式上合法，更可減少原告等應繳納之證券交易稅，但是原告等實際上反而係以交易當時安祿公司之實際資產價值作為交易價格之基準，並依法實質繳足應納之證券交易稅？尤其，安祿公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，根據財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函並基於合格執業會計師所提供之專業判斷，該筆減資款依原告等之認知本即屬免徵所得稅之證券交易所得，是以，如原告等意圖規避應負擔稅負，其僅須藉由安祿公司之增資再減資之程序即可，何須大費週折而將持股轉讓予昆陽公司並依法實質繳足應納之證券交易稅？足證原告並無藉由異常移轉股票予昆陽公司以脫免稅捐之動機，而原告之轉讓持股予昆陽公司，確係基於便利由昆陽公司統一控管家族成員持股投資之經濟目的之正當交易行為。被告謂原告等藉由移轉股票予昆陽公司之方式，以規避安祿公司股東即原告等原應負擔之稅負云云，顯屬無據。３、縱認安祿公司八十五年分配予股東之減資款係屬營利所得而應課徵所得稅者，原告將股份轉讓予昆陽公司，而由昆陽公司以安祿公司之股東身份取得減資款之行為，至多僅係合法節稅行為，與該當民法上脫法行為之違法逃漏稅有間。縱認安祿公司於八十五年分配予股東之減資款係屬營利所得而應課徵所得稅者，原告本諸由昆陽公司統一控管家族成員投資之正當經濟目的，循正常交易途徑將系爭安祿公司百分之五三．三之股權按當時合理市價轉讓予昆陽公司，而於安祿公司減資時，由昆陽公司以安祿公司之股東身份取得減資款，至多僅係以「採取最有利之方式納稅」為目的之合法節稅行為，殆非民法上脫法行為之違法逃漏稅。蓋所謂「脫法行為」，係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言，有最高法院八十九年台上字第一一一九號民事判決在卷可按（原證三十四）。是以，就人民繳納所得稅之稅務安排，必也其擬達到之目的為法律所禁止，該稅務安排始有構成脫法行為之可能。而「採取最有利之方式納稅」當非法律所禁止之目的，此觀諸財政部以台財稅字第三五九三四號闡釋所得稅法第十五條而賦予「個人於年度中結婚，而其配偶於該年度中有所得者，於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，可自行選擇與其配偶分別或合併辦理結算申報」之選擇權限，而人民於採擇其中之一繳納稅額較低之方法時，並不會因此被認定係違法逃漏稅自明。本此，原告本於正當合理之經濟目的，循正常交易途徑將股份按當時合理市價轉讓予昆陽公司，而於安祿公司減資時，由昆陽公司以安祿公司之股東身份取得減資款之行為，除整個交易合法正當，收受該筆減資款而依法負有納稅義務之納稅義務人（即昆陽公司）之負擔稅款義務猶未因此脫免，是此至多僅係原告以「採取最有利之方式納稅」為目的之合法節稅安排，殆非脫法之逃漏稅行為。被告將原告等與昆陽公司間基於正當經濟目的所為之合法交易行為等同於規避稅負之虛偽交易，除認定事實明顯錯誤，亦係混淆合法節稅行為與脫法之逃漏稅行為。４、安祿公司之增資與減資行為均確有其真實之經濟考量原因，非如原處分所言係意圖不當為股東規避稅負：經查，安祿公司係基於改善財務結構以及加強公司營運等經濟因素，而於八十四年十一月十四日由其股東臨時會決議將截至八十四年十月三十一日止之資本公積中轉增資，並於同年十一月十四日經其董事會決議以同年十一月三十日為增資基準日，按各股東持有股份比例分派資本公積增資股。然而，安祿公司增資後，卻因股東間就業務經營理念產生嚴重不合致使原定營運計劃無法履行，而產生營運資金過剩等之情形，安祿公司不得已遂於八十五年二月十九日經股東臨時會議決議辦理減資，並經公司董事會於八十五年三月十四日董事會決議，以同年三月二十五日為減資基準日，按各股東持有股份比例以現金比例收回股票。由此可見，安祿公司之增資與減資行為均確有其真實之經濟考量原因，非如原處分所言係意圖不當為股東規避稅負。５、縱認原告將股份轉讓予昆陽公司而由昆陽公司以安祿公司之股東身份取得減資款之行為，係涉嫌脫法規避稅負，原告對此亦無故意過失，被告無依所得稅法第一百一十條第一項對原告課以罰鍰之理：謹按財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函明白闡釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」是以，安祿公司於辦理減資後將現金發還予股東，根據主管機關所為之有權解釋，該筆款項自始即屬免徵所得稅之證券交易所得，八十五年間收取該筆減資款項之安祿公司股東，就未將該筆證券交易所得繳納所得稅，自不可能有漏報應納稅款之故意過失可言。況安祿公司之採行「出售其於六十六年間購入之系爭不動產，將處分系爭不動產之溢價收入依法累積為資本公積，次以資本公積轉增資，並於公司經營不如預期而產生營運資金過剩之情形時，辦理減資程序而將股款發還予股東」之方式處理系爭不動產，業經事先徵詢合格執業會計師之建議，而信賴該會計師有關租稅規劃之專業判斷與安排均係合法（見勤業會計師事務所製作之「安祿實業股份有限公司出售土地、建物之相關資金及稅負可行性方案分析」），是以縱認原告涉嫌脫法規避稅負而漏報安祿公司之減資款，原告等對此並無任何故意過失可言。倘此租稅規劃涉有違法情事，亦應由提供專業租稅規劃建議之會計師負擔相關法律責任（對此，安祿公司之其餘股東，即洪健益與洪曉星，業以對該提供專業租稅規劃建議之會計師起訴請求損害賠償，現由台灣台北地方法院以九十二年度重訴字第一六八０號損害賠償案件受理中）。則被告以所得稅法第一百十條第一項對原告課以漏稅額之０．二倍到０．五倍之罰鍰，自無根據，應予撤銷。６、本案無實質課稅原則之適用餘地：ａ、按實質課稅原則，乃係對於在經濟實質已具備課稅要件，然卻不當利用法律上之形式或法律行為，刻意製造外觀或形式上之法律關係或狀態，俾主張其不具課稅要件以減少其應納稅捐之案件，稅徵機關仍得以實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而不僅以形式外觀為準加以課徵稅捐之法律原則，固屬無誤。然查，實質課稅原則之創立，乃係基於租稅法律主義所要求之公平原則，故而令稽徵機關不狹隘侷限於外觀之法律行為或形式上之登記事項，而對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，一律平等課以相同之稅租，此並為實質課稅原則之基本精神。換言之，實質課稅原則在適用上仍應嚴守租稅法律主義，此業經最高行政法院九十一年度判字第一七三九號判決明白闡釋在案。綜上可知，實質課稅原則在適用上，仍須以該事件確實符合法律規定之課徵租稅之構成要件為其前提要件。經查，本案原告等確係基於實質經濟考量而將系爭安祿公司百分之五三．三之股份移轉與昆陽公司，故而就原告等於八十四年六月及八月間轉讓予昆陽公司之安祿公司百分之五三．三之股份，係由昆陽公司以安祿公司之股東之身份獲分配增資股暨減資股款，原告等顯非稅法所規定之課稅對象。然原處分竟無視本案形式上、甚至實質上均不符合課徵租稅構成要件之事實，擅對原告等補徵所得稅、甚至還科處罰鍰，嚴重濫用實質課稅原則，並牴觸租稅法律主義。ｂ、復按實質課稅原則適用上，須以有此項現實收入者為限，且稽徵機關並須有確切之證據以證明行為人確有該項現實收入者，始足招折服，此有行政法院七十九年判字第一五五三號判決在卷可稽（原證二十九）。然查，原告等早於安祿公司為系爭增減資行為前，即已將系爭安祿公司百分之五三．三之股份移轉予昆陽公司，故無論係系爭安祿公司股票所應受分配之增資股或減資款，實際上均係由系爭安祿公司股票之持有人昆陽公司所取得，原告等實際上亦絲毫未受有任何利益與所得，甚且，原處分根本未就原告等就系爭安祿公司股票受有利益之具體事實為適切之證明，故而原處分所為之認定顯有違前揭行政法院之見解，並與實質課稅原則不相符合。７、原處分之作成牴觸租稅法律主義：按人民有依法律納稅之義務，此係憲法第十九條明文所定保障人民權利之租稅法律主義。又憲法第十九條規定人民有依法納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用，此業經司法院釋字第三八五號解釋在案。經查，就系爭安祿公司百分之五三．三之股份，無論係獲配之增資股抑或減資款均係由昆陽公司所領取，原告等並未受有任何系爭安祿公司股票之相關利益，然而原處分竟在原告等未享有任何權利之情況下，遽就系爭安祿公司百分之五三．三之股份之營利所得課徵原告等綜合所得稅，實係割裂並破壞權利享有與義務負擔之平衡，嚴重違反租稅法律主義與前揭大法官會議解釋之意旨。８、原處分之作成顯然有違一般證據法則：按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」乃行政程序法第三十六條所明定。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為政訴訟法所適用」、「對於原告有利之證據不予採信，而未說明者有違一般證據法則」，以上之採證法則迭經前行政法院三十九年判字第二號判例、六十一年判字第七十號判例，以及七十五年判字第一六四二號判決所明白闡釋在案。經查，原處分雖以實質課稅原則為據，認定原告等合法之股票交易行為與安祿公司之系爭增減資行為係意圖規避巨額稅捐所刻意安排之行為，然原處分對於其所認定之「原告等就系爭安祿公司股票受有增資或減資之現實利益」、「原告等與昆陽公司之系爭股票交易之虛偽意圖」、「安祿公司系爭增減資行為之規避稅負意圖」等諸多課稅構成要件事實，竟均無具體事證以為佐證，換言之，原處分竟在毫無任何事證、僅憑主觀片面之臆測，恣意將原告等合法之股票交易行為與安祿公司之系爭增減資行為扭曲認定為係意圖規避巨額稅捐所刻意安排之行為，甚且，原處分對於原告等所提出之有利證據及主張，非但均未加以審酌、不予採信，其更未就其不予採信之理由加以說明，凡此皆顯示原處分之作成實嚴重違背一般證據法則，並不符前揭行政法院之判決意旨。９、綜上所述，原告等與昆陽公司間就系爭安祿公司百分之五三．三之股份之交易行為，係基於正當經濟目的所為之合法交易。而嗣後安祿公司所為增資及減資行為，亦係有其真實之考量因素，並無任何規避稅負之意圖存在。原告未涉有任何逃漏稅捐之脫法行為，其就採納合格執業會計師所為之專業租稅規劃之建議，亦無故意過失。又縱認安祿公司先增資復減資之行為有涉及協助該公司股東規避所得稅之嫌，亦不得因此即抹煞原告等與昆陽公司間股票交易之合法性。故被告機關縱依實質課稅原則核課所得稅，就原告等於八十四年六月及八月間轉讓予昆陽公司之安祿公司百分之五三．三之股份，其既係由昆陽公司以安祿公司之股東之身份獲分配增資股暨減資股款，故亦應以實質取得收入之昆陽公司為對象，而非以原告等為對象。原處分及訴願決定竟未審酌於此，除未盡調查舉證之責任外，並在無任何具體事證下，逕行依憑主觀臆測推論原告等有規避稅負之違法情事，進而補徵原告等所得稅並裁處罰鍰，顯與租稅法律主義相違。二、被告主張之理由：Ａ、營利所得部分：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「００企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六九０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函（參閱九十年版所得稅法令彙編第一三四頁）所明釋。２、本案事實經過：ａ、安祿公司部分： Ⅰ、本件安祿公司於八十四年三月間出售土地，售地所得二一九、二０六、二一一元，同年十一月三十日以資本公積一七八、九００、０００元轉增資。 Ⅱ、復於八十五年二月二十九日股東臨時會議決議，辦理減資一九四、七０二、六００元（減資基準日八十五年三月二十五日）並以現金收回分配股票。 Ⅲ、並於八十七年六月十六日經臺北市政府建設局准予解散。ｂ、經被告查得資料如下：（以下行為均在安祿公司於八十四年三月出售土地及減資基準日八十五年三月二十五日間發生） Ⅰ、原告借款予昆陽公司：原告甲○○於八十四年六月二十六日向合作金庫借款三０、０００、０００元，併同原告丙○○之借款一五、０００、０００元與出售安祿公司股份之股款一五、０００、０００元等計六０、０００、０００元借款與昆陽公司。 Ⅱ、昆陽公司以借入款項向渠等原告購入安祿公司股份：昆陽公司復於八十四年六月二十七日，將該款項作為向原告甲○○、原告丙○○與其配偶洪陳瓊枝三人購入安祿公司股份之股款。 Ⅲ、原告再借款予昆陽公司：於八十四年六月二十八日，渠等三人復將前次取得之股款再借予昆陽公司五九、０００、０００元。 Ⅳ、而昆陽公司再將該款項作為向原告甲○○及原告丙○○二人購入安祿公司股份之股款；嗣昆陽公司取得安祿公司減資款後，方償還原告等人。３、綜上事實，被告機關核定如下：原告等人以向銀行借款三０、０００、０００元創造出昆陽公司六０、０００、０００元之股東往來資金，以支付渠等出售安祿公司之股款，實則原告等人利用移轉股票予關係企業，將安祿公司應分配之股利，藉由支付股款方式，回流至安祿公司個人股東，以規避巨額之稅捐。被告乃依實質課稅原則，按原告等人持有之安祿公司股份比例，歸課原告甲○○營利所得四七、一五三、０００元，原告丙○○營利所得三八、三三五、０００元及其配偶洪陳瓊枝營利所得八、五一九、０００元，原告乙○○營利所得八五二、０００元及其配偶洪英營利所得八五二、０００元，併課當年度綜合所得稅。４、原告等人主張如下：ａ、有關原告將持有安祿公司股份出售予昆陽公司之部分：渠等將持有之安祿公司股份移轉予昆陽公司，係正當經濟目的所為合法交易，並無規避稅負之意圖，且原告等人並未取得安祿公司之減資款，系爭所得縱應核課稅捐，亦應以昆陽公司為核課對象。ｂ、原告持有安祿公司股份剩餘部分：又出售安祿公司股份後剩餘股份部分，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅字第八一０一四００一一號函規定，為股票轉讓性質且屬證券交易所得（於證券交易所得停徵期間為免稅所得），被告併課核定營利所得有誤等情。５、被告機關則認為：ａ、有關將安祿公司股份出售予昆陽公司之部分： Ⅰ、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第四二０號解釋。 Ⅱ、經查原告甲○○、原告丙○○與其配偶洪陳瓊枝、原告乙○○與其配偶洪英等五人均為安祿公司及昆陽公司股東，合計持有安祿公司股份百分之五十三‧五，持有昆陽公司股份百分之九十九‧二，是渠等對於昆陽公司已具有控制能力，且對昆陽公司之決策亦具有重大之影響力。 Ⅲ、原告等人雖將所有之安祿公司股份分別出售予昆陽公司，昆陽公司以支票支付股款，惟經被告查得昆陽公司實際給付原告等人之股款資金，卻係源自原告甲○○與原告丙○○之借款而來，嗣八十五年五月七日及八十八年間昆陽公司方將陸續取得安祿公司減資以現金收回資本公積轉增資之股票及清算股利，償還原告，此有昆陽公司帳冊「股東往來」及匯款交易紀錄可稽，是原告等人與昆陽公司之股票買賣交易顯係刻意安排，實則蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，將安祿公司出售土地之應稅所得，藉由移轉股票予昆陽公司方式，實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，規避安祿公司股東即原告等人原應負擔之稅負。 Ⅳ、又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，是被告以原告等人實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，並無不當。ｂ、原告持有安祿公司股份剩餘部分： Ⅰ、安祿公司於八十四及八十五年間利用資本公積轉增資及減資，分別於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為亦無二致，尚非原告所稱之股票轉讓性質。 Ⅱ、是原告甲○○所剩餘之安祿公司十五股、原告丙○○與其配偶洪陳瓊枝各自剩餘之安祿公司十股，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一０一四００一一號函釋之適用，被告依實質課稅之公平原則，按原告持有安祿公司股份比例，核課原告等人營利所得，亦無不合，復查決定予以維持，亦無不當。Ｂ、罰鍰部分：１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。２、本件原告甲○○當年度短漏報其本人營利所得四七、一五三、０００元，原告丙○○當年度漏報其本人營利所得三八、三三五、０００元及其配偶洪陳瓊枝營利所得八、五一九、０００元、利息所得一、一二五元，原告乙○○當年度漏報其本人營利所得八五二、０００元及其配偶洪英營利所得八五二、０００元，原處分乃按所短漏稅額分別處原告甲○○罰鍰九、二五三、一００元，原告丙○○罰鍰九、０四六、二００元及原告乙○○ 罰鍰一七０、六００元。３、原告等人申稱安祿公司增減資行為與其無涉，及其因信賴相關函釋而認自安祿公司取得之減資款係免稅之證券交易所得，始未將所取得之減資款併入申報，並無故意亦無過失，應予免罰等情。按基於法益的衡量及行為人行為時注意狀態和意思態度，他的信賴是純真的、良善的，其信賴行為方值得保護，因此如行為人有用詐欺、脅迫、賄賂，提供不實資訊或不完全陳述，或有意規避、迴避之行為者，即不值得保護；經查原告等人均為安祿公司及昆陽公司股東，甚或並為各該公司之代表人或董事者，明知安祿公司已放棄永續經營，卻不徒正當清算途逕，逕以前述迂迴方式利用增資減資之手法及虛偽交易安排，造成法律形式要件，而將安祿公司巨額資產轉換為昆陽公司取得或分配發還予股東，規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則。次查原告等得知安祿公司所為增資旋即減資之目的，從相關事證及所獲經濟利益等事實，足證涉有租稅迴避之巧隙安排，原告等主張之信賴，即不值得保護，原告等辯稱其因基於信賴相關函釋而為，即無足採。是原告等漏未申報系爭營利所得，原處分依法就原告等之行為，處以該當之罰鍰，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。理由壹、兩造爭執之要點：一、本案事實概述：Ａ、本案原告甲○○、原告丙○○與其配偶洪陳瓊枝、原告乙○○與其配偶洪英均為安祿公司股東，其等五人與其餘股東洪健益、洪曉星、黃金土三人等於八十四年六月以前，對安祿公司之持股數及比例詳如後附附表一中之「原出資額」欄與「持股比例」欄之記載。【註】：由於上開股份，每股面額為一、０００元，因此其等五人，每人之持股數，即為「原出資額」欄之金額除以一、０００元。Ｂ、而安祿公司基於下述原因，而於八十四年間三月間取得修正前公司法第二百三十八條第三款所指「處分固定資產溢價收入」的「資本公積」二一九、三四六、八七七元（但在所得稅法制下此筆資本公積，實質上為安祿公司「稅後盈餘」，理由後詳；又公司法第二百三十八條已於九十年十一月十二日刪除）。１、安祿公司於六十六年間購入上開「系爭不動產」，而於八十四年三月間出售系爭不動產。２、出售所得價金扣除土地增值稅（土地部分）與營利事業所得稅（建物部分）後，餘款為二一九、三四六、八七七元，依上開條款提列為「資本公積」。Ｃ、隨後原告及其等配偶五人分別陸續將其等手中之股票出售予昆陽公司（亦為原告等人所投資設立之公司），其等出售之時間股份數額詳如下述，而出售後安祿公司之股東組成及持股比例則詳附表二之「原出資額」欄與「持股比例」欄。【註】：⑴每一股東之持股數即為「原出資額」欄之金額除以一、０００元。 ⑵而昆陽公司之持股數附表內未記載，但正確之股份數應為一一、二００股。１、原告丙○○部分： ⑴原持有股份數四、五００股。 ⑵其先後於八十四年六月二十三日、二十七日以及二十九日三次共出售其中之四、四九０股。 ⑶出售後之剩餘持股數為一０股。２、原告丙○○之配偶洪陳瓊枝部分： ⑴原持有股份數一、０００股。 ⑵其於八十四年六月二十七日出售其中九九０股。 ⑶出售後之剩餘持股數為一０股。３、原告甲○○部分： ⑴原持有股份數五、五三五股。 ⑵其先後於八十四年六月二十七日及同年月二十九日二次出售其中之五、五二０股。 ⑶出售後之剩餘持股數為一五股。４、原告乙○○部分： ⑴原持有股份數一、００股。 ⑵其於八十四年八月二十九日出售一、００股。 ⑶出售後之剩餘持股數為０股。５、原告乙○○配偶洪英部分： ⑴原持有股份數一、００股。 ⑵其於八十四年八月二十九日出售一、００股。 ⑶出售後之剩餘持股數為０股。Ｄ、但上開昆陽公司買入股票之價款，又是由原告等人向金融機構借得而再轉借給昆陽公司者，昆陽公司因買入上開股票而積欠原告等借款未還。Ｅ、其後安祿公司之股東會於八十四年十一月十四日決議，提撥上開出售固定資產溢價收入「資本公積」中之一七、八九００、０００元辦理增資，發行新股一七、九００元，每股一、０００元，並依股東持股比例分配，增資後以上安祿公司全體股東獲配之增資股數額詳如附表二「資本公積轉增資欄」所載。【註】：增資持股數之記載是按「資本公積轉增資欄」記載之金額再除以一、０００元。Ｆ、安祿公司股東會再於八十五年二月二十九日又決議減資一九四、七０二、六０００元。１、而該筆金額又可分為二大部分： ⑴其中之一七八、九００、０００元為上開「以資本公積增資」之股款。 ⑵另外之一五、八０二、六００元則為原有出資金額之返還。２、昆陽公司取得上開減資款後，再清償原告等人之欠款。３、且原告與昆陽公司一致認為，不管是「原有出資額的取回」或「資本公積增資再減資而取回」，其取得之減資退還款，均不符合所得稅法制下之「所得」定義，因此也未在申報所得稅時列報上開所得。二、在上開事實基礎下，被告機關作成補稅及裁罰，所持法律理由之概述：Ａ、本稅部分：１、上開一七八、九００、０００元在性質上屬於「營利所得」，應課徵取得上開減資款現金股東之綜合所得稅或營利事業所得稅。所以在第一層面上，至少原告丙○○及其配偶洪陳瓊枝與原告甲○○三人應將其等實際自安祿公司取回之減資退還款，納入其課稅所得額中申報。２、不僅如此，在第二層次上，上述原告及其等配偶共五人，有關「減資退還款」所得數額之計算，也不應以「移轉予昆陽公司後」剩餘持股數為基準而分配之減資款，而應以「移轉予昆陽公司前」持股數為基準所算得之分配款（即如附表一「應歸課營利所得」欄所載之金額），所以將該等金額計入原告三人（含配偶）之綜合所得總額內計算其課稅所得淨額，並以此為基礎作成補稅之規制性決定。３、而作成上開第二層次意義之規制性決定，其所憑之法律上理由，不外是：「原告五利用移轉股份予關係企業之手段，以規避上開營利所得，因此基於實質課稅原則，而把上開原告及其等配偶以出售股票之方式移轉股份予昆陽公司之行為，認定為逃漏稅捐之行為，故安祿公司分給昆陽公司之減資款實際上等於是分別分給原告及其等配偶五人，而須併入其等課稅所得總額計算應納稅額。Ｂ、裁罰部分：原告與其等配偶之上開行為是稅捐逃漏行為，並且造成稅捐逃漏結果，因此分別按其等之漏稅額，依所得稅法第一百十條第一項之規定裁罰。三、原告之爭點亦可簡述如下：Ａ、本稅部分：１、上開一七八、九００、０００元因屬「資本公積」，所以就不是所得稅法制下所定義之「所得」，所以自安祿公司取得減資退還款之股東沒有將取得之款項計入其綜合所得總額中之必要。２、退一步言之，就算上開款項有計入綜合所得總額中之必要，但是取得減資退還款之安祿股東，亦應以實際分配時為準，因此由昆陽公司取得者，即不能計入原告或其配偶之課稅所得總額內。因為原告等人與昆陽公司之股票移轉行為是真實的交易，並無避稅考量。Ｂ、裁罰部分：１、原告本稅都不存在，更無漏稅裁罰之理由。２、退一步言之，就算原告本稅部分必須將分得之減資退還款列入所得總額中，但原告以上之安排均是依照主管機關之現有法令，委請專業會計師所為，因此原告本身並無「違法逃漏稅捐」之主觀故意，實際上也未為「違法逃漏稅捐」之客觀行為。四、是以本案之判斷體系可簡述如下：Ａ、本稅部分：１、在第一層次上，安祿公司出售系爭不動產而生之所謂「資本公積」中，其事後供為「增減資」而發還股東現金一七八、九００、０００元，在法律上應如何定性？取得此等款項之股東，在目前綜合所得稅法制下，是否有「課稅所得」產生而需計入其課稅所得總額內計算。２、在第二層次上，原告等五人為安祿公司之股東，在安祿公司就上開所謂「資本公積」中辦理增減資以前，先將其等持有安祿公司股份之全部或一部，以「出售有價證券」（股票）之方式，移轉予昆陽公司，而由昆陽公司在受讓股份數額之範圍內，直接自安祿公司取得之減資款之行為，在稅法上應該被如何「評價」及「定性」？Ｂ、裁罰部分：１、如果原告本稅部分不應課罰，則漏稅裁罰當然失所附麗，無庸再行論究。２、但假設上開減資退還款應計入原告之課稅所得總額中，而且是以如附表一「應歸課營利所得」欄所示之減資金額來計算其此部分課稅所得數額時，則應接著檢討所得稅法第一百十條第一項所稱「漏報應申報課稅之所得」一詞，應如何解釋？貳、本稅爭點部分，本院之判斷：一、在第一層次，安祿公司上開一七八、九００、０００元之「增減資」款項，實質上為安祿公司之稅後盈餘，其以增減資之手法，最後將現金分配予股東者，即屬股東之營利所得，應計入該股東之課稅所得總額中。其理由如下：Ａ、由於財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋文，曾對「以資本公積轉資再減資，而以現金收回股票」之案例事實作成解釋，而謂此等減資行為屬「股票轉讓」性質。而納稅義務人因此常引用該函釋，而謂：「既然資本公積之增減資行為為股票轉讓行為，而股票轉讓行為又屬證券交易行為，其因此所生之所得，依所得稅法第四條之一之規定，為免稅所得」云云，但這樣的見解全然錯誤。Ｂ、事實上，上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第四條之一所指「證券交易」之法律概念。而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：１、按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」是「財產交易所得」之下位概念。２、而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。３、「證券交易所得」既「財產交易所得」之一種，只不過政府基於鼓勵證券交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。Ｃ、若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件安祿公司分配予股東之減資退還款，其股東因此獲得之「收入」（所得），完全不符合上述「證券交易所得」之定義，理由如下：１、安祿公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。２、其次安祿公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，如果將股票比為財產，則安祿公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。３、何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，安祿公司股東因安祿公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。Ｄ、而上開函釋不僅在法理上是錯誤的，也無法在本案中予以援用，爰分別敘明如下：１、財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨之文字記載：減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。２、首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「行政規則」，而是一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，就此性質而言，類似於法院之判決。３、而判決與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法者在引用判決與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的個案與原有判決與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性，以決定新個案中能否引用該令函。因此判決絕不能解為「判決要旨」所載的抽象文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，亦應從事實類似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第一條之一之規定並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第一條之一規定之前提，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。４、此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要件）」之過程中，依法學方法論之要求，也一定要交待「具體事實」具備哪些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如此嚴謹之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事實操縱」之情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實認定之方法，故意將法律事實扭曲成符合足以產生特定法律效果之法律構成要件）。因此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一之規定，在此範圍內，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。５、而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，難以被接受。６、何況在以下之說明中，本院更將具體指明上開函釋之錯誤以及發生錯誤之原因（後詳）。Ｅ、至於安祿公司股東因減資退回現金而取得之收入在性質上應定性「營利所得」一節，本院所持之理由如下：１、在這裏原告認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是：ａ、本筆收入是安祿公司以出售公司系爭不動產之增益辦理增資再辦理減資後，分配給安祿公司股東。ｂ、而安祿公司出售公司土地之收益，應屬公司法第二百三十八條所規定之資本公積，資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。ｃ、至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。２、但原告以上之論點，完全錯誤，理由如下：ａ、不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。ｂ、此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現金，到底應否算入股東之所得內」？而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。ｃ、上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定： Ⅰ、假如是以行為時公司法第二百三十八條第一款之「超過票面金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。 Ⅱ、但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。ｄ、而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第二百三十八條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第二百三十八條第一款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第二百三十八條整個予以刪除，其道理即在於此。ｅ、本案中由於安祿公司上開所謂「資本公積」之來源是出售系爭不動產之溢價，其中土地部分因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是建物部分該等溢價還要併入安祿公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。ｆ、目前類似案件中之納稅義務人，其等上述之論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得？以上二者間豈不是自相矛盾？Ｆ、在此本院必須附帶說明與上開爭點有關之相關週邊法理，以凸顯本案中稅捐稽徵主管機關在說理上的缺失，而這些缺失正是造成原告在本案中提出「言之看似合理，實則違反法律整體架構」各項爭點的背景原因。本院一直確信，一個正確而符合公平正義的法律結論，必須透過正確的邏輯推理才能獲得。任何錯誤的推論過程，即使其在個案中之結論符合正義之要求，但正因為其推理錯誤，就不能保證適用上的普遍性，阻礙了法秩序之建立。類似本案之增減資案例，稅捐主管機關之法律見解實在矛盾百出，雖然透過本院以上之推理確知其法律結論在本稅部分大體上是正確的，但正因為其推論過程中之草率與錯誤，讓法院在審判的說理過程倍覺艱辛。１、稅捐主管機關一直強調此等增減資行為是一種「脫法行為」云云，然而在這裏應該追究的是，此等行為到底規避的法律是什麼「法規範」，是所得稅法？還是公司法？其實「資本公積」依「公司資本維持原則」或「公司資本充實原則」，除了填補公司虧損與撥充資本「增資」外，不得發還股東（公司法第二百三十九條、第二百四十一條參照），因此「以資本公積增資後再減資，而發給股東現金者」如果是脫法行為，其所真正規避之法規範，根本不是所得稅法，而是公司法。此時稅捐主管機關所應該做的，不是「徵稅」，而是本諸行政相互支援之立場，告知公司法主管機關經濟部，把錢追回來。２、接著則須探究「資本公積」之本質為何？把出售固定資產之溢價規定為資本公積是否符合事務本旨？如果「資本公積」制度之設計是為了維持「公司資本維持原則」，則只須將「股票發行溢價收入」列為「資本公積」即可，如果認為「資本公積」制度除了「公司資本維持原則」外，還兼具實踐「公司資本充實原則」之功能，其範圍之大小在立法上固然可以有彈性（至少應將「受領贈與之所得」納入），但是在現行公司法已有「法定盈餘公積」制度，是否還須用「資本公積」制度來維繫「公司資本充實原則」，本身即有斟酌之餘地，現行公司法之所以根本刪除公司法第二百三十八條對資本公積之定義，其道理也在於此。本院認為「固定出售資產溢價」就是公司營利行為所生之收入（只不過為「業外收入」，但營利事業之「業外收入」也一樣是「營利收入」），根本沒有列為「資本公積」之必要。３、另外在所得之實現時點上，稅捐主管機關就一般營利事業發放「股利股票」予自然人股東時（即營利事業賺得之盈餘仍然保留在營利事業內，未以現金發放予股東，而以盈餘配股之方式配發股票予股東時），一向認為： ⑴「所得實現之時點為配發股票之時」。 ⑵「所得之數額則為股票面額」，為何在增減資之情形卻要等到現金發放之時點才算是所得實現之時點。ａ、當然本院並不是認為「發放股利股票予股東時，其所得實現之時點一定就是『配發股票時』」，因為這在立法論上本來就有討論的空間。ｂ、但本院所質疑的是「為何事務本質相同之事件卻採取不同之標準」。ｃ、另外依主管機關上開所得時點之認定，如果有聰明之股東把配發之資本公積股票先出售予第三人，對出售人其取得之價金，完全符合「證券交易所得」之構成要件，而得免稅。該買受人又是以買入價格計算成本，將來配發現金如果不及其買入成本，該買受人又無所得產生，結果稅捐稽徵機關還是無法課到轉增資配股之所得，從其結果觀之，對取得現金之人而言，顯然是不公平的。ｄ、當然還會有更聰明的納稅義務人，甚至可以在公司固定資產尚未出售以前先與預定之買主協議，將自己的股份全數以包括不動產價格之金額出售予買主，再由買主以該公司關係人之身份買入該不動產。或者是在增資以前先將手中之股票以「內含固定資產賣得之資本公積」數額之價格出售予第三人，將可能的收益轉化為證券交易所得（本案至少在客觀結果上，即有此等現象的呈現，當然其在法律上應如何評價，還必須深入討論，後詳）。４、而稅捐主管機關認定「收回『資本公積轉增資配發之股票』屬股權轉讓性質」一節，其涵攝違法之處已如上述。在此本院還須進一步指明：ａ、所有股票只要其發行條件一樣，就都是等價的，「資本公積轉增資配發之股票」與其他股票有何不同，而可以單獨以現金收回？ｂ、以上之法律意見還沒有考慮到「營利事業之收入均混合在一起，如何決定減資時發放股東之現金，就一定是該出售土地溢價之金額，特別當收回時間在出售固定資產多年以後，而該營利事業公司當時又有虧損時，公司能否買回自己的股票」等問題。ｃ、事實上將上開「因減資收回資本公積而配發之現金」以營利所得處理，其基本考慮即是「營利事業只有在清算時或股東退股時，才有可能股本連同盈餘返還予股東」，也只有此時營利事業給付予股東之現金才有可能定性為「其他所得」之可能，除此之外，營利事業發給股東之現金，一定是在符合「公司資本維持原則」或「公司資本充實原則」之情況下為之，所以： Ⅰ、一方面其此等「營利所得」項下之「收入」，至少在自然人之情形，不能算「成本費用」（所得稅法第十四條第一項第一款參照）。 Ⅱ、另一方面，一旦發覺營利事業發給股東現金，違反了「公司資本維持原則」或「公司資本充實原則」之要求，則所涉及的是違反公司法責任以及現金之追回問題，而無所得稅法之適用。ｄ、因此稅捐主管機關在類似本案之增減資課題上，其所持之法律見解有必要做全面之檢討，亦附此敘明如上。Ｇ、另外本院亦認為「信賴保護原則」在本案中沒有適用之餘地，安祿公司股東不能以信賴保護為由，而主張：「其可以不將安祿公司之減資退還款列入其課稅所得總額內」，茲說明其理由如下：１、信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果：ａ、信賴保護原則之意義： Ⅰ、所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。乃是公法上誠實信用原則的下位概念。 Ⅱ、雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第一百十七條、第一百二十條參照）。ｂ、信賴保護之構成要件： Ⅰ、信賴基礎：即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。Ⅱ、信賴表現： ⑴、即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。 ⑵、信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。 Ⅲ、因信賴表現所生之信賴利益：信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。 Ⅳ、信賴在客觀上值得保護： ⑴、按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理，構成限制行政作為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。 ⑵、因此行政程序法第一百十九條之規範意旨指明，有下列情形，人民之信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種類之行政處分）︰ ①、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。 ②、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。 ③、明知行政行為違法或因重大過失而不知者。⑶、必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。ｃ、因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡） Ⅰ、按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機關事後變更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。 Ⅱ、不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進一步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此有程度上之高低。２、原告認為本案中有「信賴保護原則」適用，其所持之法律意見不外是：「安祿公司全體股東是遵守主管機關財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號之函釋意旨來申報八十五年度所得稅，原告信賴上開合法有效之法令行事，即使該函釋業於八十七年所得稅法令彙編中刪除，但被告為行政行為時仍應保護人民之合理信賴」云云。３、但從本案之具體事實觀之，完全沒有適用「信賴保護原則」之餘地：ａ、前已言明，現行行政程序法相關規定中，僅有在授益行政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用（用以限制行政機關之撤銷權或者於授益處分撤銷後給予相對人補償）。即使本院在此擴張解釋，而把「信賴保護」當成一般法理原則來適用，本案之具體情節也無適用「信賴保護原則」之餘地。ｂ、因為課稅處分雖然是一種負擔處分，課人民以納稅之義務，但基於「稅捐法律原則」，其本質上也是確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務。而不是行政機關經過權衡，借由行政處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之形成性行政處分。既然稅捐債務自始存在，如果引用「信賴保護原則」自應有較嚴格之標準。因此原告必須非常具體的指明「上開應補繳之稅款，因原先有高度之信賴基礎，以致認為不需繳納，而對資金之運用另有明確獨立之規劃（即「信賴表現」，例如投資股票買賣），而後該等資金已不復存在（可稱之為「信賴利益」；例如投資股票買賣虧損，使該筆資金不復存在），其中每一個環節都必須能夠非常明確地予以劃分，以免託諸空言。ｃ、但以上所述之「信賴基礎」、「信賴表現」以及「信賴利益」在本案中均不存在（至少均不夠明確），詳言之： Ⅰ、就「信賴基礎」而言，本件「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，認為「這筆金錢是資本公積」已屬荒謬，認為「這筆金錢是出售股票而得之收益」更是「匪夷所思」，這裏沒有「信賴基礎」可言。 Ⅱ、就「信賴表現」與「信賴利益」而言，原告也不能證明以上的補稅款，其一開始就另有規劃，而且運用結果，如今已不復存在了。二、又在第二層次，原告等五人出售部分或全部安祿公司股票予昆陽公司之移轉股權行為，應被視為一個「稅捐規避」行為，即使承認其在民事法之法律效果，但在所得稅法制下卻不被承認，而應透過經濟觀察法，由與經濟上實質「相當」之法律事實（即「股權未移轉」），取代其因濫用法律形式而為形成之脫法行為外觀（即「股權已移轉予昆陽公司」）。Ａ、稅捐規避之定義與其構成要件及法律效果（以下法律見解主要參酌黃士洲著「脫法避稅的防止及其憲法界限」一文，發表於九十二年十二月二十八日第三屆行政法實務與理論學術研討會上）。１、稅捐規避之意義：ａ、檢討稅捐規避的意義，可以從以下三個概念之區別著手： ⑴合法節稅：其意義乃指，人民在規劃私經濟活動時，著眼稅負之考量，選擇其中稅負較低之財產交易及使用方式，以達成減低稅負之目標，而其在私法上的安排雖然著眼於稅負之減免，但仍有所追求的實質經濟目標，稅負減輕僅是附隨的考量，因此所追求之二種目標（稅負與經濟）間，其比重在客觀上具有相當性。 ⑵脫法避稅：其意義乃指，以稅捐之減免為其唯一或主要目標（其他之私經濟目標只是附隨的，甚至是掩飾的，用來掩飾其主要避稅目標），在不扭曲及隱匿事實的前提下，藉由濫用私法制度中法律形成之可能性，選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式，藉以達成規避納稅義務的目的。 ⑶違法漏稅：其意義乃指，以扭曲及隱匿事實的手段，違反課稅事實的真實說明義務，以逃漏客觀上存在之稅負。ｂ、而「稅捐規避」即是上開「脫法避稅」之情形，其特徵可以上三種概念之區別間，清楚獲知，即： Ⅰ、其與合法節稅之區別在於，其私法上的交易安排，不具實質經濟意義，完全著眼於避稅，並且有意利用私法上的行為形成自由，刻意排除稅法規範有意實現的規範意旨。此時稅法可本於與私法不同之立場，從稅法的角度，依經濟之實質來變更私法上約定之法律效果。 Ⅱ、而其與違法逃稅的區別則在於，脫法避稅雖然是有意排除稅法規範意旨之實現，但是其使用之手段也只是濫用私法之法律形式，但是在過程中，並沒有以隱藏或扭曲事實，違反稅法在事實認定上對納稅義務人所課予之真實義務（其間包括作為與不作為之多種義務，例如登記、設帳、保存憑證到誠實申報等等）。２、稅捐規避成立之構成要件：按稅捐規避之成立必須符合以下四項要件，即： ⑴行使法律的形成可能。 ⑵濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相當。 ⑶稅捐負擔的減輕。 ⑷主觀的規避意圖。３、稅捐規避之法律效果：一旦符合稅捐規避之要件時，其法律效果為，脫法行為所欲達成的稅法效果即被抵銷，不予承認，並透過經濟觀察法的運用，由與經濟實質「相當」的法律取而代之，作為課稅基礎。Ｂ、認定本案原告三人以上之股權移轉行為符合稅捐規避之理由：１、在本案中有關稅捐規避判斷，其所涉及之相關背景說明：ａ、按營利事業在經營活動中的損益始終是處於變動狀況，所以股票的市場價格才會是浮動的，從這個角度來看，股東實質上可取得的營利所得本來即可以隨時以出售股票的方式轉換為證券交易所得。甚至在公司上年度配息股票的金額已決定，但配息日（即除權日）未到期以前，股東仍在市場上出售股票，將預計將分配的營利所得變更為證券交易所得。ｂ、不過在這裏應注意的是，俗諺曾謂：「跑的了和尚跑不了廟」，而對上開營利所得而言，則是「上開實質上尚未分配之營利所得，其納稅義務人可以透過交易而改變，但營利所得最後總是有最終的歸課對象，整體而言，國家仍能取得對應的稅收。而且在移轉轉換的過程中，交易雙方利益對立，出售股票的一方想把快要現實的營利所得轉化證券交易所得，但買入股票的一方則會想到買入價格中含著營利所得之權值，而這樣的營利所得必須課稅，所以其在作成出價決策時，自然會把其將來要負擔的稅負考慮進去，理論上就可以透過市場的機制，讓出售股票的一方在實質負擔到其原本應負之稅負（當然其中還要考慮累進稅率，但大體上該筆營利所得之稅基仍是國家可以確實掌握的）。茲說明如下： Ⅰ、如果買入者是自然人，則營利所得與證券交易所得間之損益不得相互扣抵（在個人綜合所得稅中，不僅每種所得的成本費用須依其所得種類之定性而決定，甚至各種所得間之損益也不能相抵）。買入之價格是下次出售的成本，但中間獲配的股利，仍須獨立課稅。 Ⅱ、如果買入者是營利事業，而本案又發生在八十七年以前，此時： ⑴、不管該營利事業買入股票之估價是採「成本法」或「權益法」，如果獲配股利，至少在稅務會計上仍須計算其轉投資收益（財務會計則需視其投資為「長期投資」或「短期投資」另有其歸類方式），而與其上開股票之評價無涉，而且若該營利事業將買入之股票再行出售，而其價格低於原來買入之價格時，此等損失是證券交易損失，也不計入課稅所得項下之減項。 ⑵、又因為當時尚未實施二稅合一制度（八十七年間起方實施），雖依當時有效之所得稅法第四十二條，因考慮到營利事業轉投資其他營營利事業會被重複課稅，因此規定轉投資收入中之百分之八十免稅，而剩餘的百分之二十收入，則預估會與轉投資之成本費用相等，因此仍規定為「課稅所得」（換言之，本件行為時所得稅法第四十二條之規定內容，其規範目的是認為轉投資收益應該免稅，其之所以規定其中百分之二十為課稅所得，乃是立法上預設「轉投資之成本大約是收入的百分之二十」，所以規定轉投資收入的百分之二十為課稅所得，以便二者相抵）。但剩餘之百分之八十轉投資收益，如果該營利事業分配予股東的話，股東必須就取得之營利所得課徵所得稅，若該營利事業不予分配股東的話，則依同法第七十六條之一，有強制歸戶的效果發生，結果此筆稅基國家仍能確保。ｃ、何況如果上開股東打算出售為股份為上市公司之股票，由於其有自由競爭之競價功能，且另有每日漲跌幅限制，更無法透過人為安排，一次把內含實質營利所得之價格移轉予特定第三人承購。２、而具有上開背景之認知，即可以確定本案原告上開安排符合稅捐規避之要件：ａ、首先必須指明，本案既然涉及稅捐規避之判斷，原告所為之私法上交易安排自然為真正，本院也從未否認其事，而其真正的判斷焦點反而出在「這樣的私法安排是否實質上的經濟功能」，進而判斷其是否符合稅捐規避之構成要件。是以原告一再強調本案交易之真實性云云，實與本案本稅部分之勝負判斷無影響。ｂ、認定本案中原告等五人與昆陽公司間之股權交易行為符合「稅捐規避」構成要件之認定理由： Ⅰ、原告等五人與昆陽公司間締結上開股權買賣契約，乃是為了將名為「資本公積」實為「稅後盈餘」之營利所得轉換為「證券交易所得」，就此而言，原告已行使了私法上對法律關係的形成權，並因此形成了特定之稅捐事實關係（原告有證券交易所得發生）。 Ⅱ、接著要說明的則是，上開私法安排，客觀上觀察，並沒有任何實質上的經濟目的，因為： ⑴昆陽公司本身即為原告等人及其等家族投資成立之公司，原告等人雖謂：「該家公司之成立是為了集中控管原告等家族成員之投資持股」云云，但是集中控管本身對上開「經濟目的」之判斷而言是中立的，它可能真有實質的經濟功能（例如委請專業經理人集中投資），也可能是單純為了稅捐規避而設立。此時原告必須指出集中控管的實質經濟目標，單純的集中控管本身不具任何說服力。 ⑵昆陽公司買入上開股份後（約八十四年六月至八月間），大略相隔三至五個月（八十四年十一月間）即辦理資本公積轉增資，大約一年以後（八十五年三月間）即行減資取回現金，至八十六年一月間安祿公司即行解散。從以上之情事變化過程中看不出昆陽公司有取得安祿公司股權進行控管之經濟上理由。 ⑶此外昆陽公司既為原告等人所投資，且為原告家族所控管，其等對該之決策有極大的影響力。而昆陽公司購買原告等五人之上開安祿公司股票（即原告等人原來規劃取得之證券交易所得），其資金來源主要部分均為原告等人所暫時借貸予昆陽公司者，最後才由昆陽公司自安祿公司分配之減資款，以現金支付予原告。從這樣的資金流動過程中可以清楚知悉，昆陽公司買入安祿公司之股票，是在公司本身沒有資力的情況下，由原告等人安排購買所需之資金，其間的交易風險（例如安祿公司在八十四年八月間至八十五年三月間偶發性之鉅額損失），客觀上觀察，實際上亦均由原告等人自行承當（當昆陽公司因此遭受損失時，還不是由原告等昆陽股東承擔其不利益），因此根本無法確定昆陽公司本身有從事此筆交易之實質經濟動機。【註】：昆陽公司買入原告等五人上開安祿公司股票時，其價金最終流入原告等人手中之過程如下： ①原告甲○○於八十四年六月二十六日向合作金庫借款三０、０００、０００元，併同原告丙○○之借款一五、０００、０００元與出售安祿公司股份之股款一五、０００、０００元等計六０、０００、０００元借款與昆陽公司。 ②昆陽公司復於八十四年六月二十七日，將該款項作為向原告甲○○、原告丙○○與其配偶洪陳瓊枝三人購入安祿公司股份之股款。 ③八十四年六月二十八日，甲○○、丙○○、洪陳瓊枝三人復將前次取得之股款再借予昆陽公司五九、０００、０００元。 ④昆陽公司再將該款項作為向原告甲○○及原告丙○○二人購入安祿公司股份之股款。 ⑤嗣昆陽公司取得安祿公司減資款後，償還原告等人。 ⑷而最重要的是，因為主管機關對出售固定資產所生之溢價收入錯誤認定為「資本公積」，而財政部八十一年五月二十九日台財稅字第八一０一四００一一號函釋意旨又表明「資本公積轉增資，僅須註記股數增加不列計收益」之意旨，結果會造成等到安祿公司減資款發放時，昆陽公司可以主張「其買入股票之成本與取得之減資款相抵扣後，沒有所得產生」，國家對此筆處分固定資產之溢價收入稅基原本享有的課稅財政收入即行落空，而且也造成對其餘未採此等規劃手段、而依約取回減資款股東之差別待遇，有違實質平等原則。因此本案可以明顯判斷，原告與昆陽公司間之股權移轉交易，除了進行稅捐規避外，沒有其他合理的經濟必要性存在。原告顯然是濫用了私法上形成法律關係之權限，造成法律形式與經濟實質顯不相當之結果。符合了稅捐規避的第二構成要件要素。【註】：當然如果正本溯源，所有類似案件的問題根源，即出在財政部對出售固定資產溢價收益之定性有誤，把實質上的「稅後盈餘」，錯誤定性為「資本公積」，這造成可趁之機，讓會計師有機會規劃此等脫法避稅之行為。Ⅲ、而以上法律形成權的濫用，亦造成了原告證券交易所得免稅之結果，因而減輕其稅捐負擔，符合稅捐規避的第三構成要件要素。 Ⅳ、至於主觀的規避意圖部分，通說之見解是認為「濫用行為本身即可據為主觀規避的表面證據」，因此若原告無法提出具有說服力的說明，即可判定其稅捐規避的第四構成要件要素。３、從而被告機關在本稅部分，以「原告等人實質上沒有出售安祿公司股票」之法律事實為基礎，而認定其等五人在「安祿公司處分固定資產溢價收入之增減資分配款」過程中分得之營利所得數額，不論其說理過程是否妥適（例如是否有明確區分出「稅捐規避」與「稅捐逃漏」概念間之異同），至少從其結果觀之，尚無錯誤可言。參、裁罰爭點部分，本院之判斷：一、目前司法實務對所得稅法第一百十條第一項所指「漏報」行為之認知與理解：Ａ、前已言之，有關稅捐法制之學理探討上，慢慢已形成一個通說的法律意見，認為「稅捐規避」與「稅捐逃漏」是不同的法律概念。前者是一個「脫法行為」，在課稅客觀事實未被隱藏的情況下，濫用法律形式（特別是私法）意圖規避稅負，而其在稅法上所生之法律效果，則是本諸憲法「平等課稅原則」具體化而衍生之「量能課稅原則」，不承認脫法行為所欲達成之稅法效果，而以經濟實質「相當」的法律形成取代，作為課稅基礎，但因為稅捐主體對課稅事實本身並無隱瞞，沒有違反稅法上要求之誠實義務，所以不得處以行政罰或刑罰。而稅捐逃漏則是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違章行為（可能是作為，也可能是不作為），所以要負擔起行政罰或刑罰責任。Ｂ、不過以上之法律觀點，在類似本案之增減資案型，向為司法實務所不採，而在審級制度下，下級審法院應遵守上級審法院之法律意見，難為不同之見解，爰在此先行敘明之。二、而在上開法律意見基礎下，本件原告三人對其等自身與配偶之上開「漏未申報營利所得之客觀不作為」，符合所得稅法第一百十條第一項之客觀構成要件，且其等主觀上亦有故意、過失，應負漏稅罰責任，茲說明如下：Ａ、按所得稅法第七十一條第一項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第一百十條第一項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」又所得稅法第一百十條規定之漏稅罰，其歸責原則是否僅限於「故意違章」？還是包括「過失違章」之情形？目前在學理上雖有爭論，但現行司法實務一向認為所得稅法第一百十條規定之漏稅罰，兼及「過失違章」之情形。Ｂ、本件原告客觀上既然漏報上開營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之令函（即財政部(69)台財稅字第三三六九四號函釋）與所委請會計師之所謂「節稅（合法）規劃」（事實上會計師所規劃者是「避稅（脫法）規劃」，其理由已詳述如前），但客觀上仍然構成上開違章狀況。Ｃ、又依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。Ｄ、經查：１、如果目前司法實務上對「隱匿或扭曲事實的稅捐逃漏行為」與「濫用私法法律關係形成權限以規避稅負的稅捐規避行為」不做區分，認為二者都有同樣的惡性，同具處罰價值。則有意做脫法行為者，其決意本身即有故意。２、原告三人是在有為此脫法行為（脫法避稅）之故意下，特別委請具有專業知識、知道目前財稅法律體系有此法律漏洞之會計師來做細部規劃，自難謂其無脫法避稅之故意，故有漏報課稅所得額之故意存在。３、退而言之，就算假設原告起初主觀上只有「合法節稅」考慮，不知會計師規劃成「脫法避稅」，所以主觀上沒有「漏稅故意」，但是即使是一般社會大眾，也會知道「出售固定資產之溢價是財富的新取得，對公司而言有獲利」之常識。而證券交易所得又屬免稅所得，在現行法制下，為了減少稅負最有效之手段，即是將「一般課稅所得」轉化為「證券交易所得」，此乃屬明顯而公知之事實。則原告在操作過程中，是任由自己家族投資設立公司出面買受安祿公司股票，來轉換自己「營利所得」之屬性，再讓買入股票的公司可以不用負擔「營利所得」之稅負，此等脫法節稅結果亦應為原告事後（指八十五年三月二十九日安祿公司減資時）所輕易知悉（因為這時原告等人可以發現昆陽公司取得減資退還款，卻不用列為課稅所得額內申報），如果稅捐法制課予脫法避稅者漏稅結果責任（當然立法論上是否應該課予此等責任，本院前已言之，有不同意見），則其等發現上情後，在八十六年三月間申報個人綜合所得稅時，當然也會產生主觀的申報作業義務，其知情而故意不為申報，仍有漏稅故意存在。肆、綜上所述，被告機關對原告等三人八十五年度綜合所得稅額部分所為之三個補稅及裁罰處分，依目前司法實務採擇之法律意見，均尚屬合法，原告訴請撤銷上開三個行政處分及訴願決定，自屬無據，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國九十三年十月二十九日臺北高等行政法院第五庭審判長法官張瓊文法官劉介中法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中華民國九十三年十月二十九日書記官蘇亞珍

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二六七一號

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