臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　何玲蓉

上列當事人間因遺產稅事件，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣被繼承人楊塘波民國（下同）50年5月2日死亡，其繼承人楊磊等8人於80年7月15日向基隆市稅捐稽徵處辦理遺產稅申報，嗣81年間移撥被告基隆市分局管轄，楊塘波之繼承人等復於82年11月10日向被告基隆市分局補申報遺產稅，業經基隆市稅捐稽徵處及被告分別核發基稅遺逾80字第155號及北區國稅遺逾字第04017978號等2件遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書在案。原告申請確認前基隆市稅捐稽徵處及被告核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書無效，案經被告基隆市分局以92年12月26日北區國稅基市一字第0920005611號函復否准，原告不服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈請求確認就北區國稅遺逾字第04017978號、基稅遺逾80字第155號遺產稅逾核課期間案件所為之行政處分均屬無效。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈原告曾依行政程序法第113條等之規定向被告請求確認就北區國稅遺逾字第04017978號、基稅遺逾80字第155號被繼承人楊塘波遺產稅逾核課期間案件所為之行政處分均屬無效，但均未被其允許。楊塘波（又名楊塘坡、楊樹蔭）於民國前7年1月26日出生於臺灣宜蘭，於11年始赴大陸求學，其於醫學院畢業及醫院實習後，自22年起在上海市開設私人醫院行醫，至37年底，期間曾數次短期返臺或赴日，但自38年起再也無返臺且仍住居並設籍於大陸地區之上海市○○區○○路（原名老靶子路）276號直至50年5月2日病故。其於臺灣最後設籍之地為基隆市○○區○○路15號（戶長蔡慶濤），於該戶之35年10月1日光復後初次設籍登記申請書上曾記載楊塘波他往「上海市○○○路貳柒陸號」，又於該戶戶籍登記簿上楊塘波之記事欄中曾記載戶籍員於41年1月14日因查定楊塘波已滯留大陸而依規定代報遷出並註銷。亦即被繼承人楊塘波死亡時在臺灣地區早已無戶籍，其戶籍在大陸地區之上海市○○區○○路276號，且於其死亡時，其在大陸地區繼續居住早已逾4年。依臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸人民關係條例）第2條第4款、第16條之規定，被繼承人楊塘波之身分應為大陸地區人民無疑，而應非為臺灣地區人民。

⒉按兩岸人民關係條例施行細則第50條明定「大陸地區人民死亡在臺灣地區遺有財產者，納稅義務人應依遺產及贈與稅法規定，向財政部臺北市國稅局辦理遺產稅申報。」及遺產及贈與稅法第23條規定，被繼承人為大陸地區人民者，其遺產稅申報案件依法應由財政部臺北市國稅局專屬管轄。又依行政程序法第111條第6款明定「行政處分有下列各款情形之一者，無效：六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者‧‧‧」，亦即行政處分違背法規有關專屬管轄之規定者，依法當然無效。然被告就遺產稅逾核課期間案件、基隆市稅捐稽徵處就遺產稅逾核課期間案件所作成之行政處分均係違背前述法規有關專屬管轄之規定，依法應屬無效。

⒊楊塘波之多筆遺產尚未辦妥繼承手續，若憑前述無效行政處分之遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書辦理該遺產繼承手續，則影響到原告辦理該遺產繼承手續之程序合法性，是以原告提起本件確認之訴有即受確認判決之法律上利益。

㈡被告主張之理由：

⒈按「具有中華民國國籍者為中華民國國民。」「中華民國領土，依其固有之疆域，非經國民大會之決議，不得變更之。」分別為中華民國憲法第3條、第4條所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。‧‧‧被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民死亡時，在中華民國境內遺有財產者，應向中華民國中央政府所在地之主管稽徵機關辦理遺產稅申報。」復為遺產及贈與稅法第23條第1 項、第2項所規定。再按「不能依前條第一項定土地管轄者，依下列各款順序定之：‧‧‧三、其他事件，關於自然人者，依其住所地，無住所或住所不明者，依其居所地，無居所或居所不明者，依其最後所在地。‧‧‧」「行政處分有下列各款情形之一者，無效：‧‧‧六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。‧‧‧」分別為行政程序法第12條第3款、第111條第6款所規定。

⒉本件被繼承人楊塘坡死亡時雖仍身陷大陸，惟依首揭憲法第3條、第4條規定及81年所制定兩岸人民關係條例立法說明所載「大陸地區與臺灣地區同為中華民國領土，大陸地區人民與臺灣地區人民，同為中華民國人民」之文意，楊塘坡生前至其死亡身分仍屬「中華民國境內國民」，又依62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第23條第2項規定，被繼承人需為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民死亡時，在中華民國境內遺有財產者，始應向中華民國中央政府所在地之主管稽徵機關（即臺北市國稅局）辦理遺產稅申報。本件被繼承人非為經常居住中華民國境外之中華民國國民，亦不屬非中華民國國民，是其遺產稅即應依遺產及贈與稅法第23條第1項規定，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理申報。

⒊原告主張依81年7月31日制定公布之兩岸人民關係條例第2條第4款、第16條規定，本件被繼承人應為大陸地區人民，又依同條例施行細則第50條規定，其遺產稅申報案應由臺北市國稅局管轄。查本件被繼承人楊塘坡遺產稅申報案，其繼承人楊磊等人係於兩岸人民關係條例制定公布前之80年7月15日向基隆市稅捐稽徵處辦理遺產稅申報，當時並無所謂大陸地區人民及臺灣地區人民之區分，且兩岸人民本同為中華民國人民，原告所述恐有誤解。且依申報時繼承人等檢附之戶籍資料，被繼承人生前在臺灣光復後最後也是唯一設籍住所，係於臺灣光復時35年10月1日設籍基隆市○○區○○路15號，41年間由該戶籍管轄機關「基隆市仁愛區戶政事務所」戶籍人員在記事欄登載被繼承人「41年1月14日遷出不報由戶籍員代報遷出」，嗣於80年6月3日戶政事務所再續依申請予以載述「50年5月2日死亡，80年6月3日申登」，由前記載可知，戶政主管機關對於身陷大陸之中華民國國民，雖戶籍已載明遷出，但後續對此人之任何記事，仍受理回到其最後戶籍所在地辦理登記，此符合行政程序法第12條第3款管轄規定，相同的，系爭證明書也是同樣由戶籍最後所在地認定管轄權，應無違誤。再依原告所提示被繼承人死亡登記申請書，亦記載被繼承人在臺灣住址為基隆市○○區○○路15號；是本件被繼承人在臺灣戶籍雖註記於41年間代報遷出，惟依行政程序法第12條第3款、遺產及贈與稅法第23條規定，其繼承人楊磊等人80年7月15日遺產稅申報案，由被繼承人最後住所地主管稽徵機關即基隆市稅捐稽徵處，以其身分為中華民國國民，核發基稅遺逾80字第155號遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書，並無不合，無違反管轄權情事，即並無涉行政程序法第111條第6款所規定無效之情形。

⒋兩岸人民關係條例雖於81年7月31日制定公布，惟如前所陳，本件被繼承人楊塘坡死亡時遺產稅應由最後住所地「基隆市仁愛區」之主管稽徵機關管轄；又遺產稅核課業務，於81年間因臺灣省北、中、南三區國稅局成立，本件楊塘坡遺產稅亦列冊由基隆市稅捐稽徵處移還被告所屬基隆市分局管轄，繼承人楊磊等人復於82年11月10日再填具遺產稅補報申報書向基隆市分局申報遺產稅，基隆市分局循前資料據以核發北區國稅遺逾字第04017978號遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書，亦無違誤，是本件系爭遺產稅申報，先後由基隆市稅捐稽徵處及被告所屬基隆市分局受理管轄並無違誤。且本件被繼承人早於50年間死亡，縱然由臺北市國稅局受理（本件非臺北市國稅局管轄），仍將依稅捐稽徵法第22條及遺產及贈與稅法第41 條規定，為相同處分，即核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書。系爭80、82年間核發之2件同意書之行政處分確屬無誤，且至今已逾10年，原告申請確認無效，將造成社會秩序處於不確定狀態，是被告所屬基隆市分局以92年12月26日北區國稅基市一字第0920005611號函復否准，核無不妥，此亦同行政程序法第115條「行政處分違反土地管轄之規定者，除依第111條第6款規定而無效者外，有管轄權之機關如就該事件仍應為相同之處分時，原處分無需撤銷。」立法意旨，是為維護法秩序之安定性，再原告至今亦未書明其本件法律上之利益為何？實不宜在此改變現狀。

⒌遺產及贈與稅依財政收支劃分法第8條規定屬於國稅，其主管稽徵機關原應屬國稅局業務，因財政部基於作業上之便宜，早期委託各地區稅捐稽徵處代徵，臺灣省代徵部分直至81年間，財政部臺灣省北、中、南三區國稅局成立時，與所得稅同時終止委託收回自徵（與92年營業稅收回自徵情況類似）。

理由

一、本件被繼承人楊塘波於50年5月2日死亡，其在台繼承人楊磊等8人於80年7月15日向基隆市稅捐稽徵處辦理遺產稅申報，嗣81年間各區國稅局成立，遺產稅稽徵業務移撥各地國稅局辦理，繼承人楊磊等人復於82年11月10日向被告基隆市分局補申報遺產稅，因而先後經基隆市稅捐稽徵處於80年9月10日及被告於82年12月10日分別核發基稅遺逾80字第155號及北區國稅遺逾字第04017978號等2件遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書 (以下合稱系爭同意移轉證明書)之事實，有戶籍謄本、申報書、遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書在原處分卷及本院卷可稽。嗣上開繼承人以外之被繼承人之子原告 (原住大陸地區，84年12月11日入境，85年4月6日遷入登記）申請確認核發系爭同意移轉證明書之行政處分無效，經被告基隆市分局以92年12月26日北區國稅基市一字第0920005611號函復否准，原告不服，循序提起本件訴訟，為如事欄所載之主張。

二、按行政訴訟法第6條第1項規定：「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。…」是確認行政處分無效之即受確認判決之法律上利益，須因行政處分是否無效不明確，致原告在法律上之地位有受侵害之危險，而此項危險得以對於被告之確認判決除去之者，始為存在。原告請求確認核發系爭同意移轉證明書之行政處分無效，主張被繼承人有多筆遺產尚未辦妥繼承手續，若憑無效行政處分之系爭同意移轉證明書辦理該遺產繼承手續，則影響到原告辦理該遺產繼承手續之程序合法性，原告提起本件確認之訴有即受確認判決之法律上利益云云，然其未具體陳明憑系爭同意移轉證明書辦理該遺產繼承手續，會如何影響到原告辦理該遺產繼承手續之程序合法性，且系爭同意移轉證明書使被繼承人之繼承人無庸繳納遺產稅即可辦理遺產登記，係對繼承人有利，而原告亦自承系爭同意移轉證明書與原告有無繼承權無關，迄今尚無人爭議系爭同意移轉證明書之合法性，則原告並無核發系爭同意移轉證明書之行政處分是否無效不明確，致其在法律上之地位有受侵害危險，而須以本件對於被告之確認判決除去之情形，其無提起本件確認之訴有即受確認判決之法律上利益，訴並無理由。退一步言之，即令原告就本件確認之訴有即受確認判決之法律上利益，如下所述，系爭同意移轉證明書之核發並無違法，其訴亦無理由。

三、原告係以系爭同意移轉證明書之核發有行政程序法第111條第6款「違背法規有關專屬管轄之規定」之情事為據。惟行政程序法係於90年1月1日始施行，系爭同意移轉證明書係於80年9月10日及82年12月10日核發，尚不能援用事後施行之法律規定，而認其無效。又依據系爭同意移轉證明書核發時之行政法學通說，限於行政處分具有客觀上重大明白之瑕庛為限，始得認為無效，具體而言，於違背土地管轄規定之情形，限於違背不動產事件之土地專屬管轄規定，始得認為無效。即使現行行政程序法第第111條第6款明定「行政處分有下列各款情形之一者，無效：六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定‧‧‧者」，學說亦認為該規定限於不動產事件之土地專屬管轄 (陳敏，行政法總論，第2版，第367頁；李建良等人著，行政程序法實用，第2版，第222頁)。原告係主張被繼承人為大陸地區人民，依兩岸人民關係條例施行細則第50條及遺產及贈與稅法第23條規定，其遺產稅申報案件依法應由財政部臺北市國稅局專屬管轄，被告及基隆市稅捐稽徵處違背此專屬管轄規定核發系爭移轉同意證明書云云，足見本件係關於遺產稅之申報之土地專屬管轄，並非不動產事件之土地專屬管轄，自無行政程序法第第111條第6款之適用。

四、又「具有中華民國國籍者為中華民國國民。」「中華民國領土，依其固有之疆域，非經國民大會之決議，不得變更之。」分別為中華民國憲法第3條、第4條所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。‧‧‧」「被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民死亡時，在中華民國境內遺有財產者，應向中華民國中央政府所在地之主管稽徵機關辦理遺產稅申報。」為62年6月2日公布施行遺產及贈與稅法第23條第1項、第2項所規定。於程序法上，如以當事人之居住所定管轄者，如居住所不明者，係以其最後所在地定管轄 ( 見民事訴訟法第1條第2項、行政訴訟法第14條第2項、行政程序法第12條第3款參照)，本於同一法理，於遺產及贈與稅法第23條第1項之情形，如被繼承人之戶籍所在地不明時，應以被繼承人最後之戶籍所在地作為該條項所稱之「被繼承人之戶籍所在地」。本件被繼承人死亡時雖仍身陷大陸，惟依前揭憲法規定，其為中華民國人民 (另參見81年所制定兩岸人民關係條例立法說明所載「大陸地區與臺灣地區同為中華民國領土，大陸地區人民與臺灣地區人民，同為中華民國人民」)，是被繼承人死亡時之身分仍屬「中華民國境內國民」。而兩岸人民關係條例依81年7月31日始訂定公布，是被繼承人死亡時及基隆市稅捐稽徵處於80年9月10日第1次核發系爭同意移轉證明書時，自無同條例施行細則第50條規定，其遺產稅申報案應由臺北市國稅局管轄之適用。而依當時上述之遺產及贈與稅法第23條第2項規定，需為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民死亡時，在中華民國境內遺有財產者，始應向中華民國中央政府所在地之主管稽徵機關（即臺北市國稅局）辦理遺產稅申報，被繼承人非為經常居住中華民國境外之中華民國國民，亦不屬非中華民國國民，是其遺產稅之申報即應依遺產及贈與稅法第23條第1項規定，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理申報。因依原處分卷所附申報時楊磊等繼承人檢附之戶籍資料，被繼承人生前在臺灣光復後最後也是唯一設籍住所，係於臺灣光復時35 年10月1日設籍基隆市○○區○○路15號，41年間由該戶籍管轄機關「基隆市仁愛區戶政事務所」戶籍人員在記事欄登載被繼承人「41年1月14日遷出不報由戶籍員代報遷出」，嗣於80年6月3日戶政事務所再續依申請予以載述「50年5月2日死亡，80年6月3日申登」，被繼承人在政府治權所及之台灣無戶籍所在地，此亦原告所不爭執，應以其最後戶籍所在地即基隆市定其遺產及贈與稅法第23條第1項之管轄。因而基隆市稅捐稽徵處基於繼承人楊磊等人之申報，於80年9 月10日核發系爭基稅遺逾80字第155號之系爭同意移轉證明書，並無管轄錯誤情事。至被告基隆市分局 (自基隆市稅捐徵處受撥稽徵遺產稅業務)因繼承人楊磊等人於82年11月10 日之補申報遺產稅，於82年12月10日核發北區國稅遺逾字第04017978號之系爭同意移轉證明書，係就原有管轄權案件之續辦，基於管轄權恆定原則，亦非無管轄權，並不因事後兩岸人民關係條例施行而受影響。是系爭移轉同意證明書之核發並無違反管轄規定之情事。

五、再核發系爭同意移轉證明之處分已逾3年，即使自訴願法89年7月1日施行算至原告於92年12月2日向被告請求確認無效(見原證8)或本件起訴之93年10月22日，亦已逾3年，依訴願法第14條第2項，原告不得對之提起訴願，自無從訴請撤銷，且經本院論斷該處分並無違法，自無須依行政訴訟法第6條第5項移送訴願管轄機關，應予敘明。

六、從而，原告並無確認核發系爭同意移轉證明書行政處分無效之訴之利益，核發系爭同意移轉證明書之行政處分亦無違法，自非無效，原告訴請確認核發系爭同意移轉證明書行政處分無效，並無理由，應予駁回。

七、上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥

 法 官 吳東都