臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

共同訴訟代理人

蔡欽源律師

共同訴訟代理人

黃運湘律師

被告

行政院金融監督管理委員會

代表人

丙○○（代理主任委員）

訴訟代理人

己○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因證券交易法事件，原告不服行政院中華民國94年7 月26日院臺訴字第0940087824號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：被告以原告等受託查核博達科技股份有限公司（以下簡稱博達公司）民國（下同）86至88年度財務報告，對於86年度部分工作底稿未盡保管義務檢送報會，且87年度未執行適當查核程序以分析主要銷貨客戶變動之合理性及86、88年度未直接取具函證回函等疏失，未蒐集足夠適切之查核證據，核有未盡專業注意查核之情事，依行為時證券交易法第37條第2項第2 款規定（被告誤載為現行法第37條第3 項第2 款，惟條文內容相同），於93年12月29日分別以金管證六字第093000 6283 號及第0000000000號處分書，裁處原告等停止6 個月辦理證券交易法所定簽證業務；原告乙○○停止辦理期間自94年1 月1 日起至94年6 月30日止（已執行完畢），而原告甲○○則自95年8 月1 日起至96年1 月30日止。原告等不服，提起訴願，均遭行政院決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、原告乙○○部分：

1、確認被告93年12月29日金管證六字第0930006283號處分違法。

2、被告應賠償原告乙○○新台幣（下同）1,881,016 元。

㈡、原告甲○○部分：行政院94年7 月26日院臺訴字第0940087824號訴願決定暨被告93年12月29日金管證六字第0000000000號處分，均撤銷。

㈢、被告應將本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版。

㈣、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

甲、程序部分：

㈠、本件被告對原告乙○○、甲○○各處停止辦理證交法所定簽證業務半年，分別自94年1 月1 日起至94年6 月30日止，及自95年8 月1 日起至96年1 月30日止；就原告乙○○之處分業已執行完畢，故應提起確認之訴。至於是否具有確認利益，依93年2 月12日台財融㈣字第09300012 49 號函備查之「中華民國票券金融商業同業公會會員徵信準則」第18條第6款：「會員對保證、背書或承銷客戶提供之財務報表或資料，應依下列規定辦理：．．．六、會計師受懲戒警告或申誡者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起三年內如准予採用，應註明採用之原因並審慎評估；受懲戒停止執行業務者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起五年內不予採用；受懲戒除名者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起不予採用」，及94年2 月14日修訂之「中華民國銀行公會會員徵信準則」第18條第7 款；「會計師依會計師法或證券交易法（以下同）受處分警告或申誡者，其簽發之財務報表查核報告自處分日起一年內如准予採用，應註明採用之原因並審慎評估；受處分停止執行業務或停止辦理公開發行公司之查核簽證者，其簽發之財務報表查核報告自處分日起於受處分停止執行業務期間之二倍期間內，不予採用，上述之二倍期間低於一年者，以一年為準；受處分除名或撤銷公開發行公司查核簽證之核准者，其簽發之財務報表查核報告自處分日起不予採用」，是以，系爭處分縱已執行完畢，然因系爭處分是否違法，仍將影響未來一定年限間，原告所為財務報表查核報告是否為票券金融商業同業公會會員及銀行公會會員徵信所接受，原告有受上述確認判決之利益，參照司法院釋字第213 號解釋之意旨，系爭處分縱已執行完畢，仍應確認其是否違法。

㈡、實體部分：

１、證券交易法第37條第3項要件分析：

⑴、原處分理由欄僅記載：原告等有違規情事爰依證券交易法第37條第3 項第2 款處分原告等停止辦理簽證業務半年，亦即，該項理由中僅記載被告行使裁量權之「結果」，惟就「被告考量如何之事實與觀點作成該裁量結果」及「該情節與裁量結果間之關聯性」等行使裁量權之重要理由，卻未見任何說明。

⑵、按證券交易法第37條第3 項之規定文義，處分需具備2 項要件：①、財務報告確有不實②、行為人辦理簽證有所錯誤或疏漏，導致無法發現該等財務報告之不實情形，始得適用該條規定。而如行為人之查核簽證行為縱有所錯誤或疏漏，惟如該等財務報告並無不實或與財務報告是否真實並不具因果關係，縱有程序上之不備，然既與該法所明示之要件不符，自不得以該等缺失為由加以處罰。而如行政機關處分時，亦應明示其行使裁量時，行為人辦理簽證有所錯誤或疏漏之事實與證據，方屬理由完備之行政處分。

⑶、被告於本件處分時，並未明示原告等於辦理財務報告查核簽證時，有何錯誤或疏漏，而僅以原告等程序上或有未盡完美之處予以指責，並引用作為懲處之依據。然而，原告等所違反該等規範，究竟與財務報告查核簽證有何關連？是否即導致財務報告查核簽證之疏漏及事實？均未說明。被告此舉，無非要求原告等於查核時不得有任何瑕疵，惟該等作為實課與過高之注意義務。為此，被告所為之處分，即忽略裁量時應盡之說理義務，實非允妥。

２、本件原告等因被告之違法處分，導致受處分期間無法執行審計業務，並因被告以發新聞稿之方式，在未充分審酌本件情形下片面對外宣布原告等疏失，導致原告等名譽受損，並導致來往客戶質疑原告等之專業能力，所受損害甚鉅，亦需為回復名譽之適當處分。故原告等認為，本件回復原狀之必要處置，依民法第213 條第1 項、第3 項之規定，應包含：①、賠償原告未能執業期間所遭受之損失；②、被告應將本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版。是以原告乙○○過去3 年平均所得計算停止簽證期間之損失如下：按原告乙○○前3 年扣繳憑單資料計算出平均年收入為新台幣（下同）3,762,033 元【以前3 年給付總額（3,793,300+3, 637,400+3,855,400）除以3 計算】，因本件原告乙○○受停止簽證處分半年，故賠償應以半年之年收入計算即1,881,016 元。至於原告甲○○部分，因處分尚未執行，僅須被告將本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版即足，不另請求金錢賠償。

３、原處分作成前未予原告等充分陳述意見之機會，顯有程序上之瑕疵：

⑴、依據行政程序法第102 條規定、釋字第491 號解釋意旨，已揭櫫「正當法律程序原則」為行政法基本法理至明。本件，係被告限制或剝奪原告等基於憲法第15條所保障之工作權，基於相同理由，更應保障原告等於原處分作成前充分陳述意見之機會。如未踐行此正當法律程序，該行政處分即有程序上之顯然瑕疵。而前揭規定所指之「陳述意見之機會」，在正當法律程序原則之要求下，不但形式上應給予陳述意見之機會，該機會亦須實質上充分且適切。

⑵、原處分指摘原告等違法之事項，包括「未能檢送現金及長短期投資之86年度查核底稿」、「未針對博達公司87年銷貨客戶之重大變動進一步查證」、「未注意傳真函證回信有經由博達公司設備接收之情事」及「收文章係事後補蓋且無其他佐證係無法證明係會計師事務所接收函證回函」等。惟就無其他佐證係無法證明係會計師事務所接收函證回函之情事，被告從未給予原告等陳述意見之機會，即為處分，實已違反前揭規定，有明顯違法之情事。

⑶、另本件被告為求短時間內作成處分，調查過程中僅給予原告等極短暫之期間，就其所提出之問題加以回應、陳述。亦即，被告93年11月10日來函要求於文到3 日內回覆，及於93年11月18日晚上9 點5 分傳真要求原告等於93年11月19日中午前提出針對相關工作底稿查核深度是否足夠提出說明，及11月19日上午10點52分傳真要求於11月22日（週一）上午8 時前提出書面補充說明。及11月23日以電話函詢方式，要求當日補充86年至88年相關資料等事項，均非該當於行政程序法第102 條之陳述意見機會：

①、就「程序上」而言：無論被告所屬證券期貨局（以下簡稱證期局）11月18日及11月19日之傳真，或11月23日之電詢，均未將前開行政程序法第104 條第1項所定之應記載事項以書面或言詞通知原告等，故在「程序上」該傳真及電詢均非該當於行政程序法第102 條所定之「給予陳述意見之機會」，至為顯然。

②、就「實質上」而言：承前所述，為提高行政處分之正確性、確保受處分人得為自己權益為充分有效之辯護、及遵循正當行政程序原則之要求，行政程序法第102 條所定「陳述意見之機會」，必須在「實質上」賦予受處分人有為適切準備以充分提出主張及相關證據之機會與可能。然證期局11月18日及11月19日之傳真，要求原告等於短短數小時內立即回覆，並忽略週末無法尋找相關資料之情事，實未賦予實質上充分準備及應答之時間。依此，原告等所為之回覆，由於欠缺充分準備俾提出主張及證據之時間，顯與行政程序法第102 條所定「陳述意見機會」之意旨有悖。是以，在「實質上」原告等於原處分作成前從未享有得充分提出主張、證據及辯護之合法陳述意見機會。

③、就「內容上」而言：證期局前開11月18日及19日之傳真，及11月23日之電詢，僅給予原告等就特定問題予以回覆之機會，並未同時賦予得提出其他有利主張及證據之可能。據此，前開傳真及電詢「在內容上」顯非行政程序法第102 條所定之「給予陳述意見機會」。

④、綜上，原告等於原處分作成前從未合法享有陳述意見之機會與權利，被告所給予原告等準備、應答之期間，亦顯不相當，已然違反正當法律程序原則。而訴願決定對於原告等指責竟毫無回應，顯忽略本件程序違反行政程序法之事實，是以，原處分及訴願決定均具有程序上之違法瑕疵，原告等本此請求撤銷違法之原處分及訴願決定，自有理由。

⑷、本次博達事件，博達公司相關有價證券發行是否涉有違法、金融機構是否有不實回函及受查核公司是否涉及集體舞弊、內外串謀等情事皆未釐清；被告於事件全貌不清，相關人士責任之輕重亦未查明前，即逕予重罰原告等，其行政行為顯然欠缺合理、公平，亦與正當法律程序原則有所扞格。

４、原處分認事用法，有違法不當之情事：

⑴、有關被告所指稱「保管工作底稿缺失」一事：

①、按原告等行為時之會計師查核簽證財務報表規則（以下簡稱查簽規則）第22條規定：「查核工作底稿之編製及保管，應依審計準則公報第三號規定辦理」。而據審計準則公報第3號第19條規定：「會計師對於查核工作底稿，應盡保密及善良保管之責任．．．不得洩漏於第三者」，並應依同號公報第20條規定之保管年限保存。次按釋字第275 號解釋曾表明：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，而已經公布尚未施行之行政罰法第7 條第1 項規定亦與前揭大法官解釋相同。

②、原處分僅以原告等自承文件經搬遷而有誤置之情形，即認原告等行為違反前開查簽規則第22條及審計準則公報第3 號之規定。惟前揭審計準則公報第3 號第19條規定，重在會計師應遵守其保密義務，避免洩漏公司財務資訊予無關第三人。對此，原告等於簽證期間迄今，均嚴格遵守前開保密義務，並未洩漏任何資訊。惟被告不僅未具體指責所違反審計準則公報第3 號何項之規定，未盡說明理由之義務，反認原告等違反此項義務，其認事用法顯屬不當。

③、按證券交易法第37條第3項規定，無非要求對於辦理財務報告查核簽證「時」之錯誤及疏漏，認有違反會計師之專業注意義務，而應予以處罰。而本件縱被告係單就原告等未能提出相關工作底稿之違失追究責任，惟有關工作底稿之保存，係由原告等事務所內部文件保管人員所控管。是以，原告等雖早已將工作底稿交由該等人員保管，然因其歸檔及整理之程序不當，導致相關工作底稿無法提出。該等原因實非原告等所能預料，亦非原告等所樂見，惟事後已盡相當努力，指派專人清查保管檔案之倉庫及事務所，有相關清查工作紀錄可稽，已盡應盡之注意義務，實不能據此認為原告等即有過失。而該等工作底稿（86至88年度），實已於88年因受查公司上市申請時，依規定交由台灣證券交易所股份有限公司（以下簡稱證交所）加以審查，該等上市審查程序本係相當嚴謹，且當時並無發現任何疏漏，自可證明本件88年度之查核簽證並無重大問題。如本件原告等欲隱瞞相關疏失，則當時證交所自可發現其中之問題所在，當時既無發現任何問題，又如何能以事後保管檔案之疏失指責原告等？況且，該等工作底稿之保管，並非屬辦理財務報告查核簽證「時」之錯誤或疏漏，實與該法所定要件有所不符。縱或有違反會計師之專業義務，然而，該等專業義務之違反，仍應由會計師懲戒委員會以其專業加以審視，而非得由被告僭越其職權，代為審查會計師之專業注意義務。而被告在無具體事證之情形下，並未具體說明原告等有意不檢送或隱匿該等工作底稿，逕指責處理上有重大疏失，實與釋字275 號解釋意旨不符，顯欠依據。

⑵、有關博達公司87年度新增客戶之分析性複核程序：

①、謹先說明所謂「分析性複核程序」如下：Ⅰ、按「查核人員執行證實查核程序時，除抽查交易內容及各科目餘額外，應依專業判斷及審計準則公報第十二號規定，採用適當之分析性複核程序」，查簽規則第17條定有明文。審計準則公報第12號第2 條則規定：「分析性複核係就重要比率或金額及其趨勢加以研究，並對異常變動及異常項目予以調查之證實測試」。另按「查核人員執行證實測試時，除抽查交易內容及各科目餘額外，應依專業判斷，採用適當之分析性複核程序，以獲取足夠與適切之證據」、「分析性複核之方法通常如下：一、比較本期與上期或前數期之財務資訊。二、比較實際數與預計數。三、分析財務報表各重要項目間之關係。例如毛利率、存貨週轉率及應收帳款週轉率等。

四、比較財務資訊與非財務資訊之關係。例如薪資與員工人數之關係。」，則為同號公報第3 條及第6 條所明定。據此，採取何種分析性複核程序並非一定，重點在於分析性複核程序整體是否適當，合先敘明。

Ⅱ、次按「查核人員實施分析性複核，如發現下列情況對財務報表有重大影響者，應調查其『原因』：一、發生未預期之變動。二、預期之變動未發生。三、其他異常項目」，審計準則公報第12號第13條定有明文。另按「查核人員依前條進行調查時（即對分析性複核之結果進一步調查其『原因』），通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之『合理性』」，審計準則公報第12號第14條第1 項復有明定。據此，會計師進行分析性複核程序後，如有發現因發生未預期之變動等而對受查公司之財務報表產生重大影響時，應進一步調查其「原因」並評估其「合理性」。再依審計準則公報第12號第4條及第12條規定可知，實施分析性複核，應在助於決定其他證實測試及印證查核結論，例如：確認銷貨之正確性等。

②、就本件而言，博達公司87年度銷貨對象固有重大變動之情形，惟就新增泉盈國際有限公司（以下簡稱泉盈公司）及凌創科技股份有限公司（以下簡稱凌創公司）等客戶，原告等已執行銷貨客戶變動分析之分析性複核，實已盡應有之專業注意義務。而以87年銷售客戶變動之分析性複核而言，博達公司對於泛軒及來勁之銷售減少，新增主要客戶泉盈及凌創公司，因該新增兩家公司之應收帳款回收情形良好，未有逾期之情事，經綜合其他查核資料，原告等即依據專業判定該等銷貨客戶之變動對於博達公司之營運風險尚非屬重大。此由原處分書記載原告之「銷貨客戶變動分析工作底稿」及原證一，可知原告等對銷貨客戶變動，確已執行相關分析性複核程序。被告對此指摘原告等未執行分析性複核，顯有錯誤。至於該等公司雖於91年解散，惟此部分既係查核博達公司87年度之財務報告，則該等公司是否解散，並無損於當時交易往來正常之情事。被告以此後見之明指摘原告等有所疏失，實嫌速斷。

③、至於原處分以「貴會計師87年度銷貨客戶變動分析工作底稿編制日期為89年3 月12日，貴會計師稱係誤繕所致，貴會計師於查核時顯有未盡專業應有注意之情事」，然而，該等工作底稿之年度誤繕，對於博達公司之財務報告是否產生錯誤或疏漏，應由被告舉證證明。而該等誤繕是否違反前揭查簽規則，及審計準則公報相關規定，亦應由被告說明理由。所謂本件日期之填製錯誤，實屬誤寫誤算之明顯錯誤，就外觀上應可一望即知，而無影響財務報表使用者誤認公司財務狀況之虞。就此，縱使複核人員未予指正，然就該等日期之書寫錯誤，是否足以影響公司財務狀況之允當表達，被告於處分時應加思考，惟被告未慮及此，僅以工作人員編製其他工作底稿並無誤繕情事即認本件並非誤繕。試想，如屬誤繕，則工作人員製作之其他工作底稿自無可能有類似錯誤記載情事。如僅本件有該等錯誤，正可證明本件實屬於誤寫誤算之明顯錯誤，惟被告倒果為因，以此指摘原告等未盡專業查核義務，實有謬誤。另本件被告自始至終即認為本件並非誤繕，並於處分書中指摘原告等於查核時顯有未盡專業應有注意之情事，則是否為誤繕，應為本件重要爭點。惟被告後續逃避認定此處是否為誤繕，更見其處分未具理由之處甚明，違法欠妥之處，難以盡書。故本件處分應予撤銷或認定其違法，實有其理由。

⑶、有關本件查核是否違反傳真函證回信不得經由受查者設備接收之規定：

①、審計準則公報第8號於91年12月31日起，為91年10月29日發佈之審計準則公報第38號所取代，換言之，於本件適用上，應可參考審計準則公報第38號之相關規定。而按該號公報第33條第2項：「受函證者如以傳真或電子郵件等方式函復時，查核人員應考慮其回函之可靠性」，換言之，現行審計準則公報之規定，只要查核人員考慮回函之可靠性，並非完全不許由受查者設備接收函證。為此，原告等就該等應收帳款之查核，均要求受函證對象直接郵寄或傳真給原告等之事務所，經檢視Asaki 公司之回函，該回函既經該公司人員簽署確認金額相符，有事務所之收發章，且並未發現尚有傳真至博達公司之紀錄，為此，原告等實以考量該等回函之可靠性應無疑慮，應已符合審計準則公報第38號第33條之規定，而不能單以原告等行為是否符合已廢止審計準則公報第8 號，作為判斷原告有無疏失之依據。

②、退萬步言，縱本件仍應適用審計準則公報第8號之規定，然而，原告等就88年度Asaki 公司應收帳款之查核部分，原告等亦已執行應收帳款、銷貨及收款循環查核程序，並已抽查核對Asaki 公司之銷貨發票無誤（88年度工作查核底稿L12-01），並複核博達公司依其內控程序對Asaki 公司完成之基本資料表及信用評估表。此外，從期後觀點而言，博達公司對Asaki 公司之款項均已收回，應收票據及帳款為零，顯見Asaki 公司之回函，並無影響本年度之財務報告查核意見。以當年查核工作而言，原告等已寄出相關函證多達數十封，均為無誤，即便本件函證不列入整體財務報告查核之考量，亦無礙於當年度財務報告所為之結論。如仍以原告等行為有違審計準則公報第8號為由而加以論處，未免失之過苛。

⑷、對於DIGITAL 公司回函之收文章說明：

①、從原處分內容，被告顯係認為，收發人員於收受該函證當時所漏蓋事務所收文章，則事後補蓋事務所收發章之函證，並不足以作為事務所接收該函證之證據。然該函證之真實性既無疑義，如因原告等所屬事務所每日收受函件數量龐大，僅因收件人員之疏忽而漏蓋收發章，即不承認該函證之效力，是否過苛？況且，原告等於86年度工作底稿中回函控制清單上，業已清楚載明曾收受該回函，且該工作底稿於博達公司上市審議過程（88年）中，亦經證交所審閱無誤。為此，該函證於查核當時係由查核人員收受，應無疑義。被告稱Digital 之函證並無其他佐證事務所直接接收之紀錄云云，實有誤解。況且，如Digital 之函證因無事務所直接收文紀錄而不得計算，惟就Digital 之應收帳款，原告等已執行應收帳款、銷貨及收款循環等查核程序，並已抽核至Digital銷貨發票及期後收款。而從期後觀點而言，該等應收款項既已回收，尚無造成其他風險或導致博達公司財務報告錯誤或疏漏之處。是以，該等函證對於財務報告之查核簽證出具之意見既無影響，則以此為由懲處原告等，即非允妥。

②、後被告於答辯狀中補充：「按行為時審計準則公報第8 號『函證』第10條規定，傳真函證回信不得經由受查者設備接收．．．如前所述原告所執行之函證程序已違反上開公報第10條之規定」，推其意旨，無非認為原告就Digital 公司之函證程序有違審計準則公報第8 號第10條規定。惟審計準則公報第8 號第10條係規定：「函證得以電報、電傳打字或傳真機代替信函以爭取時效，但其回電不得經由受查者之設備接收」，換言之，如本條作為處分依據，應審酌者為該回電是否由受查者之設備接收。如回電非由查核人員直接接收，然如接收之設備非屬受查者之設備，亦無法認定有違該號審計公報之規定。原處分理由中，係認收文章係事後補蓋，且函證回函並無佐證係由會計師事務所接收之紀錄，然該等函證之接收，如非由受查者設備接收，自無違反審計準則公報第8 號第10條規定。而被告僅空泛指稱該等函證非由會計師事務所接收，卻又無法證明係由受查者設備所接收，竟以違反審計準則公報第8 號第10條為由，認定原告執行函證程序顯有疏失，其處分顯然未具理由，更為原告所難甘服。

⑸、原處分之行政裁量顯有不當：

①、縱退萬步言，認為原告等就博達公司之財務報表查核簽證工作有所缺失，然依據最高行政法院93年判字第113 號、93年度判字第214 號、92年度判字第73號判決意旨，再「行政機關的行政行為與人民的給付間，並無實質的內在關連者，則不得互相結合。禁止不當結合亦源自法治國家原則及禁止恣意，因此具有憲法位階的效力。．．．又行政行為禁止『與事件無關之考慮』，也與此一原則有關。」此即為所謂之「禁止不當結合原則」，釋字第549 號解釋則稱之為「禁止不當聯結原則」。本件被告處原告等停止辦理證券交易法所定簽證業務半年，較諸歷年關於類似案例之裁罰，顯然嚴厲許多，但被告並未就會計師之查核工作實際不足之程度、歷年各次處分之輕重、及對繼任會計師處分之內容等，相互比較、權衡，其輕重失衡，顯已違反比例原則與平等原則。況博達事件造成社會重大損失，原告等亦深表遺憾。惟證券交易法第37條第3 項第2 款之構成要件，並不包括不實簽證造成之損失或影響。相反地，應係以簽證會計師違犯行為之重大性本身為裁量輕重之依據。職是，被告本於與處罰依據之構成要件完全無關之考量，從重認定簽證會計師行政法上責任，亦已違反不當聯結禁止之原則。

②、再者，本件係依證券交易法第37條第3 項第2 款處分，然其裁罰之基準及依據，為符行政程序法第6 條差別待遇禁止原則之規定，是以行政機關內部通常均制訂裁罰基準，以供行政內部作成對外處分時之參考。此一裁罰基準，係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款之「行使裁量權而訂頒之解釋性規定及裁量基準」，為行政規則之一種，是以，該等行政規則仍應依行政程序法第160 條規定為有效之發佈及下達，始得拘束行政機關，並據以作成行政處分。然該等原則不僅未對外提供，亦未經合法下達程序。再者，本件處分依據為證券交易法第37條第3 項，然該等裁罰基準名稱為「會計師違規案件依證券交易法第37條第2 項規定處分標準參考原則」，更可見該等裁罰基準之制訂實屬違法，不能為本案之處分依據。是以，依據行政程序法第161 條反面解釋，前揭參考原則不得作為本件處分之依據，而應斟酌以往個案審酌相關情事辦理。

③、退萬步言，本院認為本件仍應適用該等參考原則，然該等參考原則第3 點以下僅規定違規之情節，至第4 點處分標準原則，僅於第1 款規定：「有第一款至第七款之一情事者，給予警告處分或停止其二年以內辦理證券交易法所定之簽證業務」，此一規定，實與一般裁罰基準之規定大相逕庭，無法得知違反之效果究竟為何，而仍繫諸於主管機關之決定，而被告僅以違反該等規定之情事多寡為判斷，而未能審酌該等違反情事之嚴重性及是否影響整體證券交易秩序決定裁罰之輕重，更顯有違反證券交易法立法目的裁量之情事。就此而言，被告所謂依職權裁量處分，顯有裁量違法之情事，該等處分自應予以撤銷，始為合宜。

⑹、原處分已逾行政罰之相關時效：

①、依據目前尚未施行之行政罰法第27條第1 項及第2 項規定，因本件證券交易法第37條第3 項之規定，係屬行為罰之一種，不以結果之發生為必要，故時效之計算，應以當年度財務報告查核簽證完成時開始起算。本件原告等係查核博達公司86年至88年度之財務報告，則其裁罰時效依上開規定，應分別從各該年原告完成財務報告查核簽證時起算。然本件被告無視於相關時效規定，仍針對近十年前原告等行為程序上之疏失予以裁罰，實與前開時效規定有違。雖被告答辯認為審計準則公報第3 號「查核工作底稿準則」第19條及第20條規定得為本件時效之規定，然所謂時效規定，司法院釋字474號解釋曾就消滅時效部分作成解釋，認為：「公務人員參加公務人員保險，於保險事故發生時，有依法請求保險金之權利，該請求權之消滅時效，應以法律定之，屬於憲法上法律保留事項」，其於解釋理由書中更進一步指明：「時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之」，換言之，時效制度屬於絕對法律保留事項，尚不得以行政命令或行政規則之方式制訂之。為此，該等審計準則公報中縱有應保管7 年之規定，惟不得以之認為本件裁罰時效即為7 年。被告此一主張，顯與上開大法官解釋之意旨有違。況且，被告以此作為裁罰原告之依據，顯然增加證券交易法第37條第3 項所無之限制，並非合法。

②、縱退萬步言，本件保管7 年之規定或認符合專業性之考量，然本件原告受處分之理由除未能善盡保管義務外，尚包含「未依審計準則公報第12號執行分析性複核」，及「違反審計準則公報第8 號函證規定」，而在行政罰法現行有效施行之情形下，本件被告處分時距離原告作成財務報告之時間早已逾3 年之裁罰時效，故縱使本件原告未能善盡保管義務，然就其他兩項受處分之理由，既已逾時效之規定，自無受處罰之必要。而被告仍以此為由裁罰原告，實與相關時效制度規定不合，其處分實屬違法。

二、被告主張之理由：

㈠、被告係依職權裁量違失情節輕重並秉持比例原則作成處分：１、按本件處分書內容係依行政程序法第96條規定作成，處分書理由已載明綜合違規事實，原告等受託查核博達公司86年至88年度財務報告，對於86年度部分工作底稿未檢送報會，且87年度未執行適當查核程序以分析主要銷貨客戶變動之合理性及86、88年度未直接取具函證回函等疏失，核有未盡專業注意查核之情事，嚴重誤導財務報表使用者及影響證券市場秩序，爰依證券交易法第37條第3 項第2 款處分之理由，並無原告等所述原處分未明示其於辦理財務報告查核簽證時所涉錯誤或疏漏之情事。

２、按本件處分書內容係依行政程序法第96條規定作成，而被告對原告等按證券交易法第37條規定處以停止辦理證券交易法所定業務6 個月之處分，主係參酌「會計師違規案件依證券交易法第37條第2 項規定處分標準參考原則」（以下簡稱參考原則），其中第3 點係規定會計師辨理公開發行公司財務報告查核簽證有所列情事者，被告得依證券交易法第37條規定作成處分，至第4 點則係第3 點所列各款情事之處分標準。本案原告等之疏失情節如下：⑴、87年度未執行適當查核程序以分析主要銷貨客戶變動之合理性，未符審計準則公報第12號「分析性複核」第13、14條規定。⑵、對於86年度現金、長短期投資等部分查核工作底稿未檢送予被告，未符行為時查簽規則第22條有關會計師應依審計準則公報第3 號「查核工作底稿準則」第19、20條保管工作底稿之規定。⑶、86、88年度未直接取具函證回函等疏失分別符合第3 點第2、9 及10款所列情事，被告得視情節停止其2 年以內辦理證券交易法所定簽證業務，經考量原告等查核簽證博達公司財務報告期間之違失情節輕重作成本件處分，並無違反比例及平等原則。

３、會計師乃經過國家高等考試及格之專門職業技術人員，其執業之公信力影響公眾權益甚鉅，且證券交易法第36條所定財務報告之使用者為廣大不確定之投資大眾，會計師於執業過程一旦發生錯誤或疏漏，即可能對公眾造成難以計算之損害；基於會計師業身負高度之社會責任且對社會公信力具有一定影響力，自應善盡專業注意執行業務，被告對會計師疏失之處分，亦當以其有無盡專業注意作為評估依據。會計師之責任係運用專業判斷設計查核樣本，有效執行查核程序並獲取適切之證據，據以作成查核結論，故原告之查核工作縱然不保證定能發現受查者之舞弊情事，仍應盡力獲取證據並客觀評估證據，在擬定並執行查核程序獲取證據時，均應注意受查者財務資料有無重大錯誤之可能，有效確保查核目的之達成。

㈡、原告等之查核簽證過程未依查簽規則及審計準則公報規定執行，核有疏失，主管機關本得依職權予以處分：：

１、按證券交易法第37條第3 項規定，會計師辦理財務報告之查核簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為下列處分：⑴、警告。⑵、停止其2 年以內辦理本法所定之簽證。⑶、撤銷簽證之核准。按前揭處分會計師之構成要件為「辦理證券交易法第36條規定財務報告之簽證業務」、「會計師執行查核簽證」、「查核簽證過程有錯誤或疏漏情事」，符合上開3 要件者，主管機關即有權視情節輕重為適當之處分。

２、原告等查核博達公司86年至88年度財務報告，對於86年度部分工作底稿未檢送報會，且87年度未執行適當查核程序以分析主要銷貨客戶變動之合理性及86、88年度未直接取具函證回函等疏失，查核簽證過程未依查簽規則及審計準則公報規定執行，核有疏失，主管機關本得依職權予以處分，原告等主張會計師事務所若已遵照一般公認審計準則執行查核，則毋須對未能偵出錯誤或舞弊行為負責云云，尚無可採。另被告處分並未以其未發現博達公司之舞弊為苛責，而係以其於執行查核工作時，未盡專業上應有之注意予以處分，原告等主張不足採信。

㈢、被告於處分前已踐行行政程序法規定給予當事人陳述意見機會：

１、按被告於查證過程中已責成證交所就諸多疑點深入查證，證交所業就銷貨收入、應收帳款及票據等會計科目函請原告等提出書面說明，被告於作成處分前亦再請原告等充分說明，始依據相關事證作成處分，由被告及證交所之調查程序觀之，被告已依職權調查證據並洽原告等補充說明，原告等主張被告未予其陳述意見之機會，核與事實不符。況其若認為93年11月15日、11月19日及11月23日函覆說明尚未針對被告所提出之問題充分回應，於被告12月29日作成處分前，其仍有充分足夠之時間準備及應答，惟原告等當時亦未主張有未盡陳述意見之情事，故被告之處分並未違反正當法律程序。

２、另原告等稱處分書所載違法事項「收文章係事後補蓋且無其他佐證係無法證明會計師事務所接收函證回函」，被告未給予陳述機會云云，其於93年11月23日函覆業針對應收帳款函證回函事務所之收文章係事後補蓋乙節補充說明，而被告依原告等補充說明及工作底稿之函證回函資料作成處分，並無其所稱從未給予其陳述意見機會之情事。

㈣、有關原告等未對查核工作底稿盡善良保管之責任：

１、按行為時查簽規則第22條規定，會計師查核工作底稿之編製及保管，應依審計準則公報第3 號之規定辦理。再按審計準則公報第3 號「查核工作底稿準則」第19條及第20條規定，會計師對於查核工作底稿應盡善良保管之責任，工作底稿自查核報告所載之日期，當期檔案之最低保管年限為7 年。

２、原告等自承工作底稿等文件經搬遷而有誤置之情形，故未能尋獲博達公司86年度有關現金及長期投資之查核工作底稿，且以事務所內部文件歸檔及整理之程序不當為由主張欠缺2冊工作底稿並非原告等之過失。惟工作底稿係用以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據，攸關會計師責任之認定，故會計師對工作底稿自應負善良保管之責任。本案原告等未能提出相關工作底稿為不爭之事實，所稱工作底稿之保管並非屬辦理財務報告查核簽證時之錯誤或疏漏推論未善盡保管工作底稿非重大疏失，純屬辯詞，殊不足採。

㈤、原告等未針對博達公司87年度重要銷貨客戶重大變動之合理性進一步查核及其主張編製日期誤繕乙節：

１、審計準則公報第12號「分析性複核」第13、14條規定，會計師應對該重大變動評估其合理性，以盡專業應有之注意。惟博達公司87年新增之重大銷售客戶－泉盈及凌創等，銷貨金額共4.35億元（佔總銷貨額之23.2%）， 且該等客戶為87年始設立，並有資本額小而營業額甚大之情事，顯見該年度銷貨收入及銷貨客戶有重大變動，而原告等未依審計準則公報第12號第13、14條之規定，對該重大變動評估其變動原因之合理性，善盡專業應有之注意，故原告等主張已執行銷貨客戶變動分析之分析性複核並盡應有之專業注意義務核不足採。

２、按審計準則公報第12號「分析性複核」係查核人員執行證實查核程序時應採行之必要查核程序。而原告等87年度僅針對銷貨執行一般查核程序，對該年度主要銷貨對象變動原因採詢問該公司經理人及核對公司提供之客戶基本資料及信用評估表，並未依審計準則公報第12號第13、14條之規定，對該重大變動評估其變動原因之合理性，原告等以所載銷貨客戶變動分析之工作底稿為由，主張業已針對銷貨客戶變動執行分析性複核云云，核屬辯辭。

３、原告等87年度銷售客戶變動分析工作底稿編製日期為89年3月12日，原告等前表示係筆誤所致（應為88年3 月12日）；惟經翻閱其其他由相同人員編製之工作底稿，並未發現類似誤繕情事，且經檢視該工作底稿之編製日期有橡皮擦拭痕跡，未能提出係屬誤繕之佐證，且縱屬誤繕，其複核人員未予指正，亦有疏忽；另姑且不論該日期是否為誤繕，原告等涉未針對博達公司87年度重要銷貨客戶重大變動之合理性進一步查核，已如前述，尚難認定其查核當時已盡專業應有注意。

㈥、原告等對88年應收帳款執行之函證程序涉有未直接取得回函傳真之缺失：

１、按審計準則公報第38號係於91年10月29日發布，並自同年12月31日（含）起實施，該公報自實施日起始取代審計準則公報第8 號。原告等於88年度實施函證之查核程序理應依行為時審計準則公報第8 號之相關規定辦理，原告等卻援引審計準則公報第38號之規定主張其查核程序並無疏失，純屬辯詞，殊不可採。

２、原告等主張對Asaki 公司應收帳款已執行適當且充分之查核云云，經檢視Asaki 公司之應收帳款詢證回函，發現有博達公司傳真機於89年1 月21日接收字樣，顯見其所執行之函證程序已違反上開第8 號公報第10條之規定。又其稱對Asaki公司之應收帳款所執行之充分查核程序係屬行為時查簽規則第18條第1 項第3 款規定查核人員於查核財務報表時所必須執行之查核程序，尚無法填補其函證程序未符規定之缺失，故其主張核不足採。

㈦、原告等對86年應收帳款執行之函證程序涉有事後補蓋收文章之缺失：

１、按行為時審計準則公報第8 號「函證」第10條規定，傳真函證回信不得經由受查者設備接收，原告等主張工作底稿之回函控制清單紀錄可證明查核人員收受Digital 公司之回函云云，惟經檢視Digital 公司應收帳款之詢證函上顯示會計師事務所之收文章戳記（87年3 月13日）係以安侯建業為名，惟安侯協和與建業係於88年1 月1 日完成合併，故該收文章顯係事後補蓋，且該回函亦未見其他足以佐證直接由會計師事務所接收之紀錄。而原告等主張工作底稿中之函證清單紀錄係屬前開公報第9 條規定查核人員於進行函證工作時應實施之控制程序，並無法佐證查核人員當時確實直接自受函證者取得傳真資料。

２、原告等主張對Digital 公司之應收帳款已執行相關查核程序云云，如前所述其所執行之函證程序已違反上開公報第10條之規定。又其稱對Digital 公司之應收帳款所執行之查核程序係屬行為時查簽規則第18條第1 項第3 款規定查核人員於查核財務報表時所必須執行之查核程序，尚無法填補其函證程序未符規定之缺失，故原告等之主張核不足採。

㈧、證券交易法第37條之行政處分並無相關時效之規定：審計準則公報第3 號「查核工作底稿準則」第19條及第20條規定，會計師對於查核工作底稿應盡善良之保管責任，其最低保管年限係自查核報告所載之日期起算7 年，顯見會計師對其所執行之查核工作應負之責絕非原告等所主張之3 年期限，原告等卻稱本件既已經過多年，被告不顧時效規定苛求原告等之查核行為云云，顯與法條構成要件及會計師簽證制度之精神不符。再者，其主張被告無視行政罰法第27條有關時效之相關規定，仍針對原告等行為程序之疏失予以裁罰云云，原告等援引之行政罰法係於94年2 月5 日公布，該法自公布後1 年施行，故行政罰法之相關規定於95年2 月5 日始開始適用，原告等所述純屬辯詞，殊不足採。綜上論結，本件原告等之訴核無理由。

理由

壹、程序方面：

一、被告代表人原為龔照勝，於95年5 月16日訴訟進行因停職，而由丙○○代行職權，有95年5 月16日金管密字第0950058354號影本在卷可稽，茲據丙○○於95年5 月23日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按行政訴訟中確認訴訟之型態，以確認行政處分無效、確認公法上法律關係成立或不成立、及確認已執行完畢或解消之行政處分違法等三種類型為限，且以原告有即受確認判決之法律上利益者，為其實體判決要件，此觀行政訴訟法第6 條第1 項規定甚明。查被告對原告乙○○所為之6 個月停止辦理證券交易法所定簽證業務之處分，固於94年6 月30日已執行完畢。惟由93年2 月12日台財融㈣字第09300012 49 號函備查之「中華民國票券金融商業同業公會會員徵信準則」第18 條 第6 款及「中華民國銀行公會會員徵信準則」第18條第7款 ：「會員對保證、背書或承銷客戶提供之財務報表或資料，應依下列規定辦理：．．．六、會計師受懲戒警告或申誡者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起三年內如准予採用，應註明採用之原因並審慎評估：：」、「會計師依會計師法或證券交易法（以下同）受處分警告或申誡者，其簽發之財務報表查核報告自處分日起一年內如准予採用，應註明採用之原因並審慎評估…」等規定，足見系爭處分縱已執行完畢，然因其效力之存在仍對原告持續造成不利益，而有受確認判決之利益，是應認原告乙○○提起本件確認之訴係屬合法，首先敘明。

貳、實體方面：

一、本件事實經過及爭執要點：

㈠、被告以原告等受託查核博達公司86至88年度財務報告，對於86年度部分工作底稿未檢送報會，且87年度未執行適當查核程序以分析主要銷貨客戶變動之合理性及86年度、88年度未直接取具函證回函等疏失，未蒐集足夠適切之查核證據，核有未盡專業注意查核之情事，依行為時證券交易法第37條第2 項第2 款規定，於93年12月29日分別以金管證六字第0930006283號及第0000000000號處分書處原告乙○○、甲○○依序自94年1 月1 日起至94年6 月30日止；95年8 月1 日起至96年1 月30日止，各停止辦理證券交易法所定簽證業務6 個月。原告等不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告上述處分書及行政院94年7 月26日院臺訴字第0940087824號訴願決定書影本分別附於訴願卷及本院卷可稽，自堪信為真實。

㈡、原告不服，循序提起本件行政訴訟，並主張：原處分並未明示原告等於辦理財務報告查核簽證時，有何錯誤或疏漏，僅以原告等程序上或有未盡完美之處予以指責原告等，並引用作為懲處之依據。未審酌如有多種查核程序可達成同一查核目的時，簽證會計師得依其專業判斷，擬定適當之查核程序，查核工作是否充分適切，應由整體觀察，而不得切割一部分之審計程序而忽略全體。會計師所為財務報告之查核簽證工作，並非僅有分析性複核或函證等單一項目，而係綜合各項查核之結果加以判斷。縱使相關程序未能完美依據審計準則公報之規範為之，亦應尊重會計師專業上之判斷，不能以程序有欠缺即予裁罰。原告等於原處分作成前從未合法享有陳述意見之機會與權利，被告所給予準備、應答之期間亦顯不相當，違反正當法律程序原則。該等工作底稿之保管，並非屬辦理財務報告查核簽證「時」之錯誤或疏漏，實與該法所定要件有所不符。再原告等即或有違反會計師之專業義務，然該專業義務之違反，仍應由會計師懲戒委員會以其專業加以審視。原告等對本件銷貨客戶變動，確已執行相關分析性複核程序；有關查核是否違反傳真函證回信不得經由受查者設備接收之規定，原告等實已考量該等回函之可靠性應無疑慮，已符審計準則公報第38號第33條規定。再證券交易法第37條第3 項第2 款之構成要件，不包括不實簽證造成之損失或影響，而係以簽證會計師違犯行為之重大性本身為裁量輕重之依據，被告本於與處罰依據之構成要件完全無關之考量，原處分輕重失衡，從重認定簽證會計師行政法上責任，顯已違反比例原則與平等原則，亦已違反不當聯結禁止之原則，況原處分已逾行政罰之相關時效等語。

二、本件應適用之法規：

㈠、按「已依本法發行有價證券之公司，應於每營業年度終了後四個月內公告並向主管機關申報，經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。其除經主管機關核准者外，並依左列規定辦理：一於每半營業年度終了後二個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。二於每營業年度第一季及第三季終了後一個月內，公告並申報經會計師核閱之財務報告。三於每月十日以前，公告並申報上月份營運情形。前項公司有左列情事之一者，應於事實發生之日起二日內公告並向主管機關申報：一股東常會承認之年度財務報告與公告並向主管機關申報之年度財務報告不一致者。二發生對股東權益或證券價格有重大影響之事項。第一項之公司，應編製年報，於股東常會分送股東；其應記載之事項，由主管機關定之。第一項及第二項公告、申報事項暨前項年報，有價證券已在證券交易所上市買賣者，應以抄本送證券交易所及證券商同業公會；有價證券已在證券商營業處所買賣者，應以抄本送證券商同業公會供公眾閱覽。第二項第一款及第三項之股東常會，應於每營業年度終了後六個月內召集之。公司在重整期間，第一項所定董事會及監察人之職權，由重整人及重整監督人行使。」為行為時證券交易法第36條所明定。依該條規定可知會計師辦理上開財務報告之查核簽證，對於股東權益及證券價格均有重大之影響，不容錯誤或疏漏。是於行為時證券交易法第37條第1 、2 項規定：「會計師辦理前條財務報告之查核簽證，應經主管機關之核准；其準則由主管機關定之。」、「會計師辦理前項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。二、停止其二年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准。」而該條於91年6 月12日雖有修正，然僅就處分之項次更動（原第2 項移至第3 項；新增第2 項：「會計師辦理前項查核簽證，除會計師法及其他法律另有規定者外，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理」規定），就處分要件及其法律效果未有更易，而無輕重之別，依實體從舊原則，仍應適用修正前之法律謹此敘明。

㈡、次按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」行為時會計師法第8 條定有明文；又「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。一、公司組織依證券交易法規定編製之財務報表。．．．」復為行為時查簽規則第1 條第1 項所明定。是會計師查核簽證已依證券交易法發行有價證券公司之財務報告，首應遵守查簽規則之規定，並就該規則未規定之事項，依審計準則辦理。於具體個案規劃、執行及評估查核結果時，依上述準則等規定，運用專業判斷設計查核樣本，有效執行查核程序並獲取適切之證據，據以作成查核結論，其盡責之查核工作即使未必確能發現受查者之舞弊情事，仍應盡力獲取證據並客觀評估證據；在擬定並執行查核程序獲取證據時，均應注意受查者財務資料有無重大錯誤之可能，有效確保查核目的之達成，始能謂已盡其專業上應有的注意及懷疑。否則即難謂無注意義務之違反，而構成行為時證券交易法第37條第2 項之疏漏、錯誤情事。

㈢、再按為處理會計師辦理上開查核簽證業務，發生錯誤或疏漏者，依行為時證券交易法第37條第2 項規定處分，被告前身財政部證券暨期貨管理委員會（93年7 月1 日改組為被告）訂有處分標準參考原則，其第3 點、第4 點第2 款分別規定：「會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證，有下列情事之一者，得依證券交易法第三十七條第二項規定處分：…㈡、對重大影響財務報表允當表達之事項，已實施必要之查核程序，但其查核深度不足以支持其查核結論者。…㈨、未編製工作底稿或未依規定保存工作底稿且無正當理由。

㈩、其他錯誤或疏漏之情事，影響重大者。」並於第4 點第1 款規定：「會計師有第三點各款情事之處分標準原則如下：㈠有第一款至第七款之一情事者，給予警告處分或停止其二年以內辦理證券交易法所定之簽證業務」、「有第八款至第九款之一情事者，本會得視情節停止其二年以內辦理證券交易法所定之簽證業務或撤銷簽證之核准」乃行政機關依其指示權所訂定之判斷基準及裁量基準，核與法律規定意旨及法律保留原則無違，行政機關辦理相關案件自得援用，本院亦得引用。

㈣、雖原告主張上述處分標準參考原則屬行政程序法第159 條第2 項第2 款之裁量性行政規則，應依該法第160 條規定為有效之發布及下達，始得拘束行政機關，而該參考原則並未經合法下達，依行政程序法第161 條規定之反面解釋，不得作為本件處分之依據云云。惟按「有效『下達』之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」行政程序法第161 條著有明文；而所謂下達，依同法第160 條第1 項規定，係指下達下級機關或屬官而言。核上開參考原則既已據被告所屬屬官於依證券交易法及相關規定作成處分時，以為行使裁量權之基準，即應認已有效下達。是上開參考原則未由被告機關首長簽署，並登載於政府公報發布之，容或有違反行政程序法第160 條第2 項規定之瑕疵存在，然原告等主張上開參考原則不得作為本件處分之依據云云，仍非可取。

三、本件之爭點，厥在於原告等有無行為時證券交易法第37條第2 項及前開處分標準參考原則第3 點各款所指發生錯誤或疏漏之情事？茲就本院之判斷說明如下：

㈠、原告等未對查核工作底稿盡善良保管之責任：

１、按行為時查簽規則第21、22條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」、「會計師查核工作底稿之編製及保管，應依審計準則公報第3 號之規定辦理」。而「會計師對於查核工作底稿，應盡保密及善良保管之責任，除第二十二至第二十七條規定者外，不得洩露於第三者。」、「查核工作底稿自查核報告所載之日期起計，其最低保管年限如下：1 、當期檔案（不包括查核報告及其附屬之財務報表部分─此部分為十年）為七年。」則據審計準則公報第3 號「查核工作底稿準則」第19條及第20條第1 款著有規定。所謂保密責任，固以不洩露於第3 者為要件；惟保管責任則重在其行為義務之違反，核與是否洩露第3 人無關，是原告主張其未洩密即未違反上述準則第19條規定，容有誤解，已無可採。

２、查原告未能提出博達公司86年度有關現金及長期投資之查核工作底稿乙節，業經原告自認在卷，並有尋找該工作底稿相關記錄在卷可憑（見訴願卷訴證6）。 雖其等主張該工作底稿係由其等所任職事務所內部文件保管人員所控管，其依該所內部流程已將工作底稿交由該等人員保管，然歸檔及整理之程序不當，而致未能尋獲云云。惟縱係其等所任事務所其他職員之疏失，原告等亦有監督未周之疏失，而非得全然推諉他人卸責，是其等未依規定保存工作底稿且無正當理由，自有違反上述審計準則所規定之保管義務，實堪認定。原告前開主張，要無可採。至原告等於88年是否已曾將該等工作底稿交證交所審查，則與其應盡之7 年保管義務無涉，併此敘明。

㈡、原告等未針對博達公司87年度重要銷貨客戶重大變動之合理性進一步查核且編製日期有誤：

１、按「分析性複核係就重要比率或金額及其趨勢加以研究，並對異常變動及異常項目予以調查之證實測試。」、「查核人員實施分析性複核，如發現下列情況對財務報表有重大影響者，應調查其原因：1 、發生未預期之變動。2 、預期之變動未發生。3 、其他異常項目。」、「查核人員依前條進行調查時，通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之合理性。管理階層對前項查詢無法說明理由，或理由未盡適當，查核人員應採其他查核程序作進一步之調查。」審計準則公報第12號「分析性複核」第2 、13、14條著有明文，是分析性查核，乃會計師應採行之必要查核程序，於對有重大影響之變動並應評估其合理性，以盡專業應有之注意。

２、查博達公司於87年新增之重大銷售客戶－泉盈及凌創公司等，銷貨金額共4.35億元，佔總銷貨額之23.2% ，是該年度銷貨收入及銷貨客戶已有重大變動；且該等客戶為87年始設立，並有資本額小（均為1 千萬元）而營業額甚大之情事，而原告等僅針對銷貨執行一般查核程序，對該年度主要銷貨對象變動原因採詢問該公司經理人及核對公司提供之客戶基本資料及信用評估表，並作出尚未發現重大之異常情事之結論，為原告所不爭，且有原告等所載銷貨客戶變動分析之工作底稿影本及泉盈、凌創公司基本資料查詢在卷可憑（見訴願卷訴證8 及被告補充答辯書第36、37頁）。核原告等倘已確實核對泉盈等公司之基本資料及信用評估表，當知該等客戶係新設公司，且其資本額小而營業額大，新增為博達公司之重大銷售客戶，自應就此不尋常處，對博達公司該重大變動，詳細評估其變動原因之合理性，甚至進行調查，尚不得以該2 家公司之應收帳款回收情形良好，而忽略就其變動原因合理性之評估；遑論上述原告等87年度銷售客戶變動分析工作底稿編製日期應為88年3 月12日，竟經載為89年3 月12日（見卷附該工作底稿），縱如原告等所言，係屬誤繕，亦見其未盡專業之注意義務。是原告等所為，實有違上述公報第12號第13、14條所規定之專業注意義務，而有對重大影響財務報表允當表達之事項，已實施必要之查核程序，但其查核深度不足以支持其查核結論情事，乃堪認定。原告等主張已執行銷貨客戶變動分析之分析性複核，已盡應有之專業注意義務云云，尚無可採。

㈢、原告等對88年、86年應收帳款執行之函證程序分別有未直接取得回函傳真及事後補蓋收文章之缺失：

１、按審計準則公報第38號係於91年10月29日發布，並自同年12月31日（含）起實施，該公報自實施日起取代審計準則公報第8 號。原告等於88年度實施函證之查核程序理應依行為時審計準則公報第8 號「函證」之相關規定，其是否有義務之違反亦概以行為時之公報為準。而「函證得以電報、電傳打字或傳真機代替信函以爭取時效，但其回電不得經由受查者之設備接收。」行為時審計準則公報第8 號第10條著有規定，此係行為義務之規定，並不以是否生影響財務報告查核意見為要件；且不得以行為時尚未公布實施之準則公報第38號規定，排除上開規定之適用。是原告等援引審計準則公報第38號之規定，主張其查核程序並無疏失，已無可採。

２、查原告等對Asaki 公司應收帳款之查核，有關Asaki 公司之應收帳款詢證回函，發現有博達公司傳真機於89年1 月21日接收字樣，業為原告所不爭，並有該傳真函影本在卷可憑（見原處分卷第29頁），則原告等所執行之函證程序已違反上開公報第10條之規定，乃堪認定。縱其等已盡其他查核程序，亦無解於其此義務之違反。

３、又Digital 公司對86年應收帳款之詢證回函有安侯建業會計師事務所於87年3 月13日之收文章戳記，有該詢證回函影本在卷可按（見原處分卷第28頁），而安侯協和與建業會計師事務所係於88年1 月1 日始完成合併，為兩造所不爭，故該收文章顯係事後補蓋，則該回函自始是否由查核人員直接收受即非無疑；亦未見其他足以佐證直接由會計師事務所接收之紀錄。至原告等86年度工作底稿中之回函控制清單，縱已載明曾收受該回函，然參酌上述Asaki 公司應收帳款之查核回函情形，亦不足證證查核人員當時確實「直接」自受函證者取得傳真資料，而不無疏失。

㈣、如上所述，原告等受託查核博達公司86至88年度財務報告，違反上述審計準則規定，有對於86年度部分工作底稿未盡保管義務；87年度未執行適當查核程序以分析主要銷貨客戶變動之合理性及86年度、88年度未直接取具函證回函等疏失，則被告認其等辦理該簽證，發生錯誤或疏漏；以行為時證券交易法第27條第2 項規定，主要係以會計師之疏失情況為處分輕重之考量，不必然以該疏失造成損害或影響為要件，而原告等違法情事符合上述處分標準參考原則第3 點第2 款、第9 款所指之查核深度不足以支持其查核結論及未保存工作底稿等規定，由同原則第4 點第2 款規定有第3 條第9 款情事者，即得停止停止其二年以內辦理證券交易法所定之簽證業務或撤銷簽證之核准之規定，而原告等復有他款事由乙情以觀，則被告視原告等違反專業行為義務情節，裁處其等各停止其於上述6 個月內辦理證券交易法所定之簽證業務，為達成會計師克盡專業上應有注意義務之目的，核無逾權或濫權情事，於法自屬有據；並無何違反比例、平等或禁止不當聯結情事可言。

㈤、另按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」、「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」固為行政程序法第102 條、第39條所明定。查被告除於查證過程中已責成證交所就諸多疑點深入查證，證交所業就銷貨收入、應收帳款及票據等會計科目函請原告等提出書面說明，被告於作成處分前亦再請原告等充分說明，始依據相關事證作成處分，是由被告及證交所之調查程序觀之，被告已依職權調查證據並予原告陳述意見之機會，此由原告93年11月15日、11月19日及11月23日覆原告函中（見原處分卷第2 至19頁），已就上述以為裁處之原因事實如分析性複核程序處理、未能完整檢86年度財務報告、詢證函係由受查者傳真機接收及87年度查核工作底稿編製日期之錯誤等（見原處分卷第4 、5 、7 、18頁）詳為說明，至為灼然；殊不因被告非以書面通知，即認其未予原告陳述意見之機會（按書面之通知無非係確保受處分人意見表達之程序）。而由該等說明與原告於訴訟中所為之主張內容大致相合乙節以觀，亦無從認被告所給予原告準備之時間有所不足。是被告業已踐行應給予原告陳述意見之程序，堪以認定。原告等主張被告未予其陳述意見之機會，有違法瑕疵云云，尚無可採。

㈥、末按「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。」、「前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」行政罰法第27條第1 、2 項固定有明文。惟該法係於95年2 月5 日始施行，而原告為上述裁處時間則為93年12月29日，本無該法之適用；況即令依該法規定，其裁處權時效，亦自該法施行之日起算3 年，此觀該法第45條第2 項自明；以原告等違反上述工作底稿保管義務，係自查核報告所載之日期起計，保管7年，而被告為裁罰時尚未逾7 年，亦無何過苛之嫌。是原告主張本件處分已逾行政罰之時效規定，自無可採。

四、綜上所述，原告之主張均無可採。本件被告依行為時證券交易法第37條第2 項第2 款規定，處原告等於上述期間各停止辦理證券交易法所定簽證業務6 個月，於法並無不合。訴願決定遞予維持，亦無不當。原告仍執前詞及其個人主觀見解，分別訴請確認原處分違法、撤銷原處分與訴願決定，並請求被告賠償原告乙○○所受損害1,881,016 元，暨將本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版以回復其等受損之名譽，亦失所據，為無理由，併應駁回。

五、兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官 黃本仁