臺北高等行政法院判決

原告

鴻準精密工業股份有限公司

代表人

甲○○董事長）住

訴訟代理人

張世昌律師

訴訟代理人

蔡朝安律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月20日台財訴字第09500059620號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）90年度未分配盈餘申報，原列報當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為新臺幣（下同）159,605,639元，其中項次4「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」原列報0 元，嗣本件經被告列為選案案件，並於93年5月3日派案，93年6月7日發調帳通知書進行調查，原告則於93年11月11日具文申請將原申報之項次4 「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」更正為289,220,428 元、項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」更正為21,876,869元、項次22「合計：當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘。（1+2+…+5）- （6+7+…+21 ）」更正為449,509,987 元、項次23明載「依所得稅法第66條之9 第1 項規定應納稅額。（22項x10%）」更正為44,950,999元，並於同日自動補繳90年度營利事業所得稅未分配盈餘稅款 28,990,435 元及利息2,062,689 元。嗣復於93年11月18日向被告申請更正原90年度未分配盈餘申報未分配盈餘自繳稅額（項次27）為24,906,104元，依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度抵減稅額（項次24）為19,937,335元，項次4 、16、22、23則未變更，原更正自動補報繳款書中所載本稅（未分配盈餘稅款）28, 990,435 元及利息2,062,689 元中屬90年度未分配盈餘之自動補繳部分，本稅為17,033,382元，利息為1,211,937 元，餘款則屬更正92年度營利事業所得稅結算申報自動補繳之本稅及利息。被告初查認原告漏報依所得稅法第39條規定扣除之虧損額289,220,428 元，核定90年度未分配盈餘為449,509, 988元，應加徵10% 營利事業所得稅44, 950,998元，又以本件於93年6 月7 日發調帳通知書進行調查，原告遲至93年11月11日始申請更正，並補繳短繳之稅款，不符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，惟因原告已出具承諾書（說明書），乃依所得稅法第110 條之2 規定及財政部核定「違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按原告所漏稅額28,922,042元處以0.4 倍之罰鍰共計11,568,800 元。原告不服，申請復查，經被告以94年12月15 日 北區國稅法一字第0940024343號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、原告並無所得稅法第110 條之2 第1 項逃漏稅捐構成要件之該當，自不得以罰鍰相繩：

（1）原告並未違反所得稅法第110 條之2 第1 項之誠實申報義務，自無客觀處罰條件之該當：

①按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定，其立法理由乃：「…二、誠實自動申報為所得稅之基本精神，為避免營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，爰參照第110 條規定，明定申報不實之處罰，以利適用。」從而所得稅法第110 條之2 第1 項之裁處要件，自應以納稅義務人意圖減少應納之未分配盈餘稅，於申報未分配盈餘時，明知應計入未分配盈餘之項目，卻漏未計入，或明知不應自未分配盈餘減除之項目，予以減除，使應納之未分配盈餘稅額因申報內容不實致有短徵之可能，故所得稅法第110 條之2 並非課予納稅義務人不論有無故意、過失，均應承擔「擔保其申報內容絕對正確」之協力義務。

②按原告本件申報不正確之處有二：未將依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損289,220,428元列入加項；將以前年度處分固定資產溢價收入之資本公積683,920元列入減項。有關未將依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損列入加項部分，此係依原告90年度營利事業所得稅結算申報書所列報之以前年度虧損扣抵課稅所得額之金額，故此部分事實資料早已為被告所悉，原告誤未將之列入未分配盈餘之加項，僅為誤寫、誤算行為絕非意圖陷被告於錯誤以不法減免稅捐，而故意隱瞞，或明知不實而申報，即無該當所得稅法第110 條之2 所定之客觀構成要件。另就以前年度處分固定資產溢價收入之資本公積683,920 元列入減項乙節，已獲被告視為引用法令錯誤而不視為逃漏稅捐，原告自無異議。

③從而，原告既無隱匿或偽造重要之課稅資料，致被告陷於錯誤，即已盡所得稅法第110條之2第1 項規定「誠實申報」義務，斷無以原告未能擔保其所申報數額「絕對正確」，遽課科以逃漏未分配盈餘加徵稅額之罰鍰。

④本件申報錯誤僅為誤寫、誤算行為，絕非逃漏稅捐之行為原告發現錯誤情形時，即向被告更正，並繳納稅款，原處分對此未予置理，顯有違行政程序法第9 條，對人民有利不利之處應一併注意之法定義務，是原處分於法未合。

（2）按行政罰法第7 條明定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」該條立法理由即明揭「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法。」惟被告疏於舉證原告有何明知之事證，藉漏未申報之手法，隱匿重要之課稅事實，且更怠於附記裁罰理由，除有違反行政程序法第36條職權調查之規定，亦有違反同法第43條敘明決定理由之違誤，可見被告未能充分舉證乙節，依現代國家「有責任始有處罰」之原則，尚難指摘原告有如何隱匿課稅事實之主觀上認識，而課以原告行政罰之責任。

２、又縱認本件原告有未分配盈餘核定漏稅額，惟原處分實際計算標準全係依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第112 條之規定作為認定漏稅額及罰鍰金額之基準，以289,220,428 元為原告短報未分配盈餘金額，再以其金額百分之10作為漏稅額，全然未斟酌投資抵減稅額可扣抵本稅之情，是該等計算方式實待斟酌，蓋：

（1）依裁罰法定主義，法規命令不得規範罰鍰認定要件，故不得於本件中適用查核準則第112 條；且既未有法律規定計算未分配盈餘短漏報案件之漏稅額不得減除投資抵減稅額，不應逕以（全部核定未分配盈餘金額－申報未分配盈餘金額）之百分之10計算漏稅額：基於法治國家依法行政原則，不僅限制人民權利事項應以法律定之，如欲課以人民行政罰，更應比照「罪刑法定主義」，應由法律規定行政罰之構成要件，是以法規命令自不得規範罰鍰之認定要件。而核準則第112 條所定計算公式，係針對漏報或短報所得額之申報案件，本件縱認原告有所漏報，惟既屬未分配盈餘短漏報案件，自不得僅以（全部核定未分配盈餘金額－申報未分配盈餘金額）×10﹪作為所漏未分配盈餘之裁罰基準至明，況其本身僅係法規命令，尚難執其規定之處罰要件作為科罰依據。詎料，原處分竟以（全部核定未分配盈餘金額－申報未分配盈餘金額）之百分之10作為漏稅金額（即28,922,042元），再以「漏稅額」之0.4 倍（即11,568,800元）作為罰鍰金額，惟原告就90年未分配盈餘加徵稅額，已更正以全部投資抵減金額（即19,937,335元）扣減，在本稅部分既可就投資抵減稅額先予減除，就未分配盈餘加徵稅額之短漏稅罰鍰計算，亦無任何法令規定不可減除投資抵減稅額，當不得以（全部核定未分配盈餘金額－申報未分配盈餘金額）之百分之10作為漏稅額。是原告既尚有投資抵減稅額可予減除，其與已先入庫之扣繳稅款對於國家租稅債權並無本質上之差異，僅有稅款是否已入國庫之差別，本於所得稅法第110 條之2 規定之立法目的，不應就兩者為差別待遇，否則即有違憲法第7條與行政程序法第6 條揭示之「平等原則」。

（2）客觀上判斷短漏稅額仍應回歸所得稅法第110 條之2 之規範目的，原處分未以國家租稅債權實際被侵害之金額作為認定短漏稅額及罰鍰金額之基準，顯與比例原則有違。蓋按「行政行為，應依下列原則為之︰三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」為行政程序法第7條第3款所規定，在學理上即稱為「狹義比例原則」。該原則係指手段不得與欲追求之目的不成比例，亦即國家機關所採取之行政行為手段當不得與其欲達成之目的顯失均衡。又主動申報為所得稅之基本精神，為避免營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，爰參照所得稅法第110條規定，以同法第110條之2第1 項明定申報不實之處罰，以利適用。是所謂短漏稅額之認定應以納稅義務人因申報短漏而影響國家多少租稅債權作為標準。按原告就90年度未分配盈餘稅額時，原以投資抵減稅額19,937,335元中7,980,282 元抵減，嗣後始察覺本年度未分配盈餘金額為449,509,987 元，即以第2次更正將全部投資抵減稅額19,937,335 元全部用以抵減，係屬促進產業升級條例第6條第3項之抵減限額內，自屬於法有據，縱有漏稅情事，其金額亦應係原告93年12月3 日（93）準財會字第120301號函所稱補繳90年度未分配盈餘稅額17,033,382元。如依原處分認定短漏稅額時不准扣除投資抵減稅額，實際上對國家租稅債權侵害較小之短漏稅行為，論以較大短漏稅額之罰鍰金額，被告所認短漏稅額並未以國家租稅債權實際被侵害之金額為標準，即是以較嚴重之處分，以維護實際上未被侵害之國家租稅債權維護之公益，既無公益侵害之迫切性，其手段與目的即屬顯失均衡，其違反比例原則之情，洵屬明顯。

（3）又查核準則第112 條規定之短漏稅計算標準僅係就一般短漏情形所為之規範，其並未就特殊情形予以考慮，是最高行政法院91年度判字第280 號判決乃指摘查核準則第112 條有所闕漏，足徵此一計算公式本身並非鐵律，而應就各種不同狀況計算納稅義務人所短漏報之稅額。

（4）本件被告既同意原告第2 次更正扣抵投資研發抵減稅額，以17,033,382元為補稅金額，並以93年12月22日北區國稅審一字第0930019561號函指示被告所屬臺北縣分局：「二、查鴻準精密工業股份有限公司前於93年11月11日繳納90年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額自動補繳款金額本稅（細稅別：35C ）28,990,435元及利息2,062,689 元，經公司於12月3 日申請更正本稅為17,033,328 元（細稅別：35C ），利息1,979,415 元；餘溢繳稅款應歸屬92年度營利事業所得稅本稅11,957,053元（細稅別：358 ），利息83,274元，請貴局配合更正相關劃解檔資料。」等語，該函係核定原告93年11月11日所補繳之稅額中17,033,382元為90年度未分配盈餘稅額誤申報之部分，並指示被告內部單位臺北縣分局辦理，且因該函有副本告知原告，依行政處分之規制效力以觀，其已明白對原告表明其法效意思，對被告自身當有法律上之拘束力，復因逃漏稅罰鍰須以本稅核定之所漏稅額為準，被告既已同意90年度未分配盈餘應補繳之本稅為17,033,328元，被告縱欲課處罰鍰，亦當依前開核定之應補本稅17,033,328元為裁罰基準，然被告捨此不為，另行以全部核定未分配盈餘金額－申報未分配盈餘金額之百分之10作為漏稅金額，其與前開核定之補稅額相距1 千餘萬元，顯見原處分就漏稅額之認定顯屬違法，基此而作成之罰鍰處分自非正確妥適。

３、再退步言之，縱認本件因原告短漏報未分配盈餘應予裁罰，原處分未就罰鍰予以妥適裁量，亦與比例原則、行政罰法第8 條及第18條第1 項規定有違：

（1）按「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」行政罰法第45條第1 項分別定有明文。「按85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。」最高行政法院89年度9 月份第1 次庭長法官聯席會議。參諸前開決議意旨，行政罰法第45條第1 項中「裁處」應與稅捐稽徵法第48條之3 中「裁處」應採同一解釋，是故，行政罰法第45條第1 項中「裁處」應包括訴願及行政訴訟之決定或判決。本件罰鍰處分繫屬訴願階段，尚未裁處確定，參諸前揭法條與決議意旨，本件系爭罰鍰處分，應有行政罰法之適用。

（2）次按，「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5 年或7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經依行政罰法第32條第1 項規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3 項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1 項各款規定，分別為5 年或7年。」亦為財政部95年2 月16日台財稅第9504508130號函釋所釋明。財政部此一函釋即認為行政罰法乃為各種行政法律中有關行政罰之一般總則性規定，稅捐稽徵法及相關稅法另有特別規定者，自應優先適用，因現行稅捐稽徵法及相關稅法對移送刑責再行裁處行政罰案件之起算日，尚乏明文規定，應依行政罰法第27條第3 項規定，故對於稅捐稽徵法未有明確規範者，行政罰法之規定自可予以適用。而按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」為行政罰法第8 條所明定，其立法理由略謂：「一、本條係規定行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任。然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。二、行政罰得予減輕者，於一定金額（罰鍰）或期間等得以量化之規定方有其適用，此為事理當然，觀諸本法第18條第3 項、第4 項之規定亦明，故於無法量化之裁罰類型，行政罰之減輕即無適用餘地；另有關得免除處罰部分，於無法量化之裁罰類型，則仍有適用之餘地。此部分實務上應由行政機關本於職權依具體個案審酌衡量，加以裁斷。」是涉及金額之裁罰者，得按行為人欠缺不法意識之情節予以減輕，此既為稅捐稽徵法闕漏之規定，自可適用行政罰法之規定。

（3）據此，縱認原告確應以28,922,042元作為漏稅金額，並依此為基礎課處罰鍰，然因原告尚有投資抵減稅額可扣用以扣減未分配盈餘加徵稅額，如認不得扣減，此已涉及所得稅法第110 條之2 規定如何解釋之問題，原告因不瞭解稅法規定所致申報繳納義務之違反，自屬欠缺不法意識，依行政罰法第18條第1 項「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」，被告雖執「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，以較輕之0.4 倍罰鍰為基準，然前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」未斟酌其情節遠輕於其他明知稅法規定而逃漏稅捐之不法行為，原告既已繳納本稅在案，國家稅捐債權不致落空，況原告未分配盈餘申報縱有侵害國家租稅債權，其所危害之金額亦僅17,033,328元，被告如欲以28,922,042元作為漏稅額，其間國家租稅債權未被侵害部分應受責難之程度甚微，被告理應核其情節，課處原告以較低倍數之罰鍰，有違比例原則，謹請本院以違反比例原則為由，依法撤銷具違法瑕疵之原處分。

（二）被告主張之理由：

１、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第48條之1第1項 第2 款及所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。次按「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函所明釋。

２、本件原告90年度列報未分配盈餘159,605,639 元，經原查查獲其未加計依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損額，致漏報未分配盈餘289,220,428 元，乃核定其當年度未分配盈餘449,509,988元，加徵10﹪營利事業所得稅44,950,998 元，並按所漏稅額28,922,042元處0.4 倍之罰鍰共計11,568, 800 元（計至百元止）。至於原告主張於93年11月11日及同年月18日向被告更正申報，並無違反誠實申報之協力義務，不應處罰云云，惟原告之更正申報係經被告93年6 月7 日通知進行調查後始更正申報，核無稅捐稽徵法免罰規定之適用，原處分對原告裁處罰鍰11,568,800元並無違誤。

３、按系爭申報案件經被告列為選案案件，於93年5 月3 日派案，復於同年6 月7 日發調帳通知書調閱原告會計師簽證申報工作底稿等，原告於93年7 月9 日檢送工作底稿等資料至被告查核，經核該工作底稿有關未分配盈餘申報申算表中「依所得稅法第39條規定扣除之虧損」金額為0 元，是原告90年度未分配盈餘申報有關「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」之核定，核屬不須再查證之事項，揆諸首揭財政部80年8 月16日台財稅字第801253598 號函釋，有關列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件基準日之規定，本件調查基準日應為93年5 月3 日，原告遲至93年11月11日始向被告申請更正，自無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定之適用，被告以原告已出具承諾書（或說明書），乃依「違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，就所漏稅額處以0.4 倍之罰鍰11,568,800元，尚無違誤。至原告主張應以17,033,382元計算罰鍰乙節，按本件短報未分配盈餘金額289,220,428 元，其漏稅額為28,922,042元（計算式：289,220,428 元×10%=28,922,042元 ），經核並無不合，原告所訴以向被告申請更正90年度未分配盈餘自動補繳稅額17,033,382元作為計算罰鍰之基礎，顯係將應納稅額誤解為應補稅額所致，所訴並無足採。

４、至原告提出最高行政法院91年度判字第280 號判決認在特殊情形下，申報部分之應納稅額小於該部分之已扣繳稅款時，扣繳稅款大於應納稅額部分，既已先被扣繳，入於國庫中，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，無逃漏可言，查核準則之規定，在此特殊情形下，應不予適用等情，核與本件情形並不相同，自難援引上開判決之法律見解為原告有利之認定。

５、原告復提出最高行政法院90年度判字第1147號判決意旨認稅捐稽徵法第48條之1 所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即非該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件等語。然該判決係就營業稅所為之法律見解，並非對營利事業所得稅案件所為，自難比附援引。

６、又本件於行政罰法施行前已裁罰，原告主張應適用行政罰法予以妥適裁罰乙節，按依行政罰法第45條第1 項規定，本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之云云，顯係誤解法令規定，核無足採。

理由

一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告辦理90年度未分配盈餘申報，原列報當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘為159,605,639 元，有關系爭依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損列入加項部分，係依90年度營利事業所得稅結算申報書所列報之以前年度虧損扣抵課稅所得額之金額，故此部分事實資料早已為被告所悉，原告未將之列入未分配盈餘之加項，僅為誤寫、誤算行為，非故意隱瞞或明知不實而申報，不該當所得稅法第110 條之2 第1 項規定之客觀處罰條件。而原告發現申報錯誤情形時，即向被告更正，並繳納稅款，原處分未審酌上開情事，且未舉證證明原告有明知違章之事證，顯有違行政程序法第9 條、第36條、第43條規定。又縱認本件原告有漏稅情事，惟查核準則第112 條所定計算公式，係針對漏報或短報所得額之申報案件，本件既屬未分配盈餘短漏報案件自不得僅以查核準則之計算公式作為本件裁罰計算基準及科罰依據。本件原告就90年未分配盈餘加徵稅額，已更正以全部投資抵減金額（即19,937,335元）扣減，在本稅部分既可就投資抵減稅額先予減除，就未分配盈餘加徵稅額之短漏稅罰鍰計算，既無任何法令規定不可減除投資抵減稅額，原處分以全部核定未分配盈餘金額減除申報未分配盈餘金額計算所漏未分配盈餘數額，有違憲法第7 條與行政程序法第6 條揭示之平等原則。是本件縱有漏稅情事，其金額亦應係原告93年12月3 日（93）準財會字第120301號函所稱補繳90年度未分配盈餘稅額17,033,382元為據，原處分所認短漏稅額並未以國家租稅債權實際被侵害之金額為標準，，其手段與目的即屬顯失均衡；又縱認原告確應以28,922,042 元作為漏稅金額，並依此為基礎課處罰鍰，然因原告尚有投資抵減稅額可用以扣減未分配盈餘加徵稅額，僅因不瞭解稅法規定所致申報繳納義務之違反，自屬欠缺不法意識，原處分依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裁罰，未斟酌本件原告違章情節遠輕於其他明知稅法規定而逃漏稅捐之不法行為，且已繳納稅款在案，有違行政罰法第18條第1項規定及比例原則。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：原告申報90年度列報未分配盈餘，經查獲其未加計依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損額，致漏報未分配盈餘289,220,428元，被告乃核定其當年度未分配盈餘 449,509,988 元，加徵10﹪營利事業所得稅44,950,998元，並按所漏稅額28,922,042元處0.4 倍之罰鍰共計11,568,800元（計至百元止）。至於原告於93年11月11日及同年月18日為更正申報，係在本件經被告93年5 月3 日派案、93年6 月7 日通知進行調查後始行為之，核無稅捐稽徵法免罰規定之適用，惟因原告已出具承諾書（或說明書），被告乃依違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就所漏稅額處以0.4 倍之罰鍰11,568,800元，於法尚無違誤。原告主張應以其向被告申請更正90年度未分配盈餘自動補繳稅額17,033,382元作為計算罰鍰之基礎，顯係將應納稅額誤解為應補稅額所致。至原告提出最高行政法院91年度判字第280 號判決、90年度判字第1147號判決，與本件情形不同，自難比附援引。又本件於行政罰法施行前已裁罰，原告主張應適用行政罰法予以妥適裁罰云云，顯係誤解法令規定，核無足採等語，資為抗辯。

四、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有91年度營利事業所得稅結算/ 90年度未分配盈餘申報書、（91年度營利事業所得稅結算簽證申報）簽查核報告書、（90年度未分配盈餘簽證申報）簽查核報告書、被告審查報告書、復查案件審查報告書、93年6 月7 日被告審查一科通知函、調借帳簿憑證收據、被告93年11月10日傳真調查事項內容函文（含為原告辦理簽證之會計師事務所承辦人員接收傳真文件後回傳函）、90年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額自動補報繳款書、原告（93）綜字第4518號函、（93）準財會字第111801號函等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於兩造爭執各項，本院判斷如下：

（一）按「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。一○、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2 項所明定。次按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」亦經所得稅法第110 條之2 第1 項定有明文。經查，原告辦理系爭90年度未分配盈餘申報，漏未列報未分配盈餘加項之項次4 「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」289,220,428 元，已如前述，從而，原告因漏未列報「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」289,220,428 元致生漏報同額未分配盈餘之事，是其確有漏報未分配盈餘之違章情事，自足認定。又原告辦理90年度未分配盈餘申報，就己身有無依所得稅法第39條規定扣除之虧損額一事知之最詳，其漏未將依所得稅法第39條規定扣除之虧損額289,220,428 元予以認列，致漏報同額未分配盈餘，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰，原告主張伊誤未將依所得稅法第39條規定扣除之虧損額289,220,428 元列報未分配盈餘之加項，僅為誤寫、誤算行為，被告未舉證證明原告有明知違章之事證，顯有違行政程序法第9 條、第36條、第43條規定云云，核無可採。

（二）至於原告主張：伊就就90年未分配盈餘加徵稅額，已更正以全部投資抵減金額（即19,937,335元）扣減，故就未分配盈餘加徵稅額之短漏稅罰鍰計算，自可減除投資抵減稅額後計算之云云，惟「營利事業當年度之未分配盈餘」係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依同法第39條規定扣除之虧損及減除同法66條之9 第2 項所定減項後之餘額而言，至於當年度依促進產業升級條例相關法律規定抵減稅額與營利事業當年度之未分配盈餘之計算無涉，非屬計算未分配盈餘之減項一節，業經所得稅法第66條之9 第2 項規定明確，而此亦於原告所提之未分配盈餘申報書項次22記載「合計：當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘。（1+2+…+5）－（6+7+…+21 ）」、項次23記載「依所得稅法第66條之9 第1 項規定應納稅額。（22項x10%）」等語明確，原告就之向無爭執。從而，原處分以原告漏未列報項次4 「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」289,220, 428元，核定原告漏稅額為28,922,042元〔計算式：（全部核定未分配盈餘金額449,509,988 元－原申報未分配盈餘金額159,605 ,639元－處分固定資產溢價收入之資本公積（應列為減項項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」）683,921 元＝漏報未分配盈餘金額289,220,428 元）；（短漏報未分配盈餘金額289,220, 428元×10% ＝漏稅額28,922,042元）〕，並按此漏稅額依法裁罰（90年度未分配盈餘調整數額計算表附原處分卷第507、508 頁參照），核與首揭規定及查核準則第112 條第2款漏稅額計算等規定並無不合。至於原告於申報未分配盈餘時，得於計算出依所得稅法第66條之9 第1 項規定應納稅額後，先減除當年度依促進產業升級條例相關法律規定抵減稅額、依所得稅法第100 條之1 規定之留抵稅額等金額後自行繳納，乃屬便宜措施，以節省另行申辦找補勞費，此項自行繳納稅額，與所得稅法第66條之9 第1項 規定之應納稅額尚屬有間。原告主張伊就90年未分配盈餘加徵稅額，已更正以全部投資抵減金額（即19,937,335 元 ）扣減，減除後原告當年度短漏稅額僅17,033,382元，應依此金額裁罰，原處分以全部核定未分配盈餘金額減除申報未分配盈餘金額計算所漏未分配盈餘數額，有違憲法第7條與行政程序法第6 條揭示之平等原則云云，亦無可取。又本件裁罰依據為所得稅法第110 條之2 第1 項規定，非查核準則第112 條之規定一節，業據原處分於適用法條欄記載明確，原告訴稱原處分以查核準則第112 條規定為認定漏稅額及罰鍰金額之基準及依據，自有違誤云云，應屬誤會。

（三）次查，被告93年12月22日北區國稅審一字第0930019561號函雖記載：「…二、查鴻準精密工業股份有限公司前於93年11月11日繳納90年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額自動補繳款金額本稅（細稅別：35C ）28,990,435元及利息2,062,689 元，經公司於12月3 日申請更正本稅為17,033,328元（細稅別：35C ），利息1,979,415 元；餘溢繳稅款應歸屬92年度營利事業所得稅本稅11,957,053元（細稅別：358 ），利息83,274元，請貴局配合更正相關劃解檔資料。」等語，惟該函緣起於原告向被告申報營利事業所得稅更正，而上開更正事宜屬被告所屬臺北縣分局辦理，被告乃以之將原告更正申請移由該局自行查核辦理逕復，該函說明二部分僅係引述原告申請更正意旨，要無就原告90年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額核定為17,033,328元之事等情，業經被告於該函主旨欄明載「檢送鴻準精密股份有限公司（統一編號：00000000）申請函影本二份及營所稅更正申報書乙份，因係屬貴分局執掌，全案移請卓辦逕復。」等語可稽，是原告執該函稱被告同意核定17,033,382 元為90年度未分配盈餘稅額誤申報部分，被告應受其拘束云云，尚無可取。

（四）次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。又「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：…各稅列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件…二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予紀錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」財政部於80年8 月16日以台財稅第801 253598號函釋揭示在案，而上開函釋係財政部基於職權，就稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定為釋示，未逾越法律規定，自得援用。經查：本件係列選案件（財政部列管電腦選案），被告前於93年5 月3 日派案，同年6 月7 日發函通知原告之簽證會計師－資誠會計師事務所徐永堅會計師，請其提示91年度會計師簽證申報工作底稿、各類成本表及其他資料供稽查，嗣又於同年11月10日上午9 時22分以傳真函文請資誠會計師事務所徐永堅會計師說明有關ARE （即未分配盈餘）第4欄（即系爭「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」、第16欄、第19欄部分等情，有被告審查報告書、復查案件審查報告書、93年6 月7 日被告審查一科通知函、調借帳簿憑證收據、被告93年11月10日傳真調查事項內容函文（含為原告辦理簽證之會計師事務所傳真回函）、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表等件附原處分卷第437-44 2頁、第518 頁可參，而原告遲至93年11月11日始向被告更正原90年度未分配盈餘申報書內容，並自動補繳90年度未分配盈餘稅額28,990,435元及利息2,062,689 元等情，亦有蓋印被告收文戳章之原告（93）綜字第4518號函、90年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額自動補報繳款書等件附原處分第209 頁、第173 頁足憑，據此，原告於被告派案、進行調卷及就本件具體違章情事（即ARE 第4欄）函查後，始向被告（稅捐稽徵機關）補報並補繳所漏稅款，揆諸前揭說明，自無免除處罰規定適用之餘地。被告就原告短漏報未分配盈餘之違章情事，依所得稅法第110 條之2 第1 項規定裁罰，於法並無不合，原告就此之主張，要無足採。

（五）末按「稅目：營利事業所得稅法第一百十條之二第一項…

二、漏稅額超過新臺幣五萬元者：處所漏稅額○‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額○‧四之罰鍰。」為財政部93年3月29日台財稅字第0930451133 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原處分審酌原告違章行為情節之輕重、已補繳稅款、並於更正書中承認漏報稅額之違章事實等項，進而依所得稅法第110 條之2 第1 項及財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額28, 922,042 元處以所漏稅額0.4 倍之罰鍰，共計11,568,800元（計至百元），自無違誤。原告訴稱原處分未衡量國家租稅債權實際被侵害之金額，及原告已繳納本稅、尚有投資抵減稅額可扣用以扣減未分配盈餘加徵稅額等情，按所漏稅額科處0.4 倍之罰鍰，違反憲法第7 條與行政程序法第6 條、比例原則云云，核無可採。又本件原處分已審酌原告違章情節減輕罰倍數，且原處分早於行政罰法施行（95年2 月5 日）前即已作成，是原告訴稱原處分未酌情依行政罰法第8 條、第18條之規定減輕原告之處罰云云，亦無可採。另原告所稱最高行政法院91年度判字第280 號判決、90年度判字第1147號判決之原因事實核與本件情形尚有不同，自難比附援引，執為對原告有利之認定，併此敘明。

五、綜上所述，本件原告辦理90年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘計289,220,428元，違反所得稅法第102條之2第1項規定，原處分乃依同法第110條之2 第1項之規定，核定漏稅額28,922,042元，並按所漏稅額處0.4倍之罰鍰（11,568,800元），認事用法，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，附予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段之規定，判決如主文。

第一庭審判長法 官　王立杰