臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

法定代理人

莊自強

法定代理人

王秀文

訴訟代理人

陳以儒律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年7 月19日府訴字第09584240100 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告（即受贈人）與訴外人莊榮德（即贈與人）於民國（下同）93年1 月19日向被告所屬中北分處申報臺北市○○區○○段4 小段147 地號持分土地（下稱系爭土地）之移轉現值，並檢附臺北市政府93年1 月2 日府建三字第09304255200 號函略謂：「主旨：有關臺端申請．．．等2筆土地之農業用地作農業使用證明一案．．．說明：二、旨揭地號土地經本府都市發展局92年12月29日北市都二字第09233379300 號函示略以：該位址既經國防部證明係『大直要塞管制區』範圍，則受要塞堡壘地帶法管制，無法依風景區使用。其如可證明於民國45年5 月4 日都市計畫發布實施前迄今仍作農業使用，應可符合前開規定，依原農業用地管制。三、本案業由本府建設局及中山地政事務所於92年12月12日會勘在案，土地現況分列如下：．．．㈠北安段4 小段147 地號：現場為雜木林，符合農業使用。．．．四、經查北安段4 小段147 地號土地位於風景區，前揭地號土地均非屬農業發展條例所定義之農業用地，惟農業用地作農業使用證明係針對農業用地進行核發，故本案不另核發農業用地作農業使用證明書。．．．」向該分處申請系爭土地不課徵土地增值稅，經該分處於93年2 月2 日核發土地增值稅不課稅證明書在案。嗣被告所屬中北分處查得系爭土地不符土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之規定，乃以93年6 月15日北市稽中北甲字第09390161800 號函通知原告補徵土地增值稅計新臺幣（下同）896,562 元。原告於93年7 月9 日向被告陳情註銷該補徵稅款，惟經被告報請財政部核示，財政部以93年8 月17日臺財稅字第0930475908號函釋系爭土地並無前揭不課徵土地增值稅規定之適用，被告所屬中北分處乃以93年9 月8 日北市稽中北甲字第09360601200 號函復原告否准所請。原告不服，申請復查，經被告以93年12月10日北市稽法甲字第09362913900 號復查決定：「復查駁回。」原告不服，提起訴願，經臺北市政府以94年6 月28日府訴字第09402847800 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分。」其理由略以：「．．．五、惟查按首揭土地稅法施行細則第57條規定，土地稅法第39條之2 第1 項所稱農業用地，其法令依據及範圍與農業發展條例第3 條第10款所定義之農業用地，尚屬有別。是本件系爭土地雖經前開本府93年1 月2 日府建三字第09304255200 號函認定非屬農業發展條例所定義之農業用地，惟其是否亦非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範圍，而無土地稅法第39條之2 第1 項之適用，就此爭點原處分機關既未予究明，亦無相關卷證資料可供具體認定，原處分自有可議之處；另按首揭土地稅法施行細則第58條規定，依土地稅法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，均須檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件等資料，送主管稽徵機關辦理。經查本件系爭土地業經前開本府93年1 月2 日府建三字第09304255200 號函復不另核發農業用地作農業使用證明書在案，則系爭土地得否依照上開規定辦理不課徵土地增值稅之申請，亦生疑問，爰請原處分機關就此問題一併研議斟酌。．．．」。嗣被告重新審查後，以95年4 月19日北市稽法甲字第09461251100 號復查決定：「維持原核定。」其理由略以：「．．．二、有關本案土地是否符合（行為時）土地稅法施行細則第57條定義之農業用地乙節，依（行為時）土地稅法施行細則第57條第1項規定所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：㈠農業發展條例第3 條第1 項第11款所稱之耕地。㈡依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。㈢依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。㈣依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。

㈤依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3 款規定之土地。查本市屬都市計畫法劃定範圍，故無前開第㈡、㈢項區域計畫法之適用，又系爭土地亦非屬其餘㈠、㈣、㈤項所述之土地，故不符土地稅法第39條之2 第1 項規定『農業用地』之要件。三、按財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋．．．系爭土地雖有臺北市政府建設局與中山地政事務所於92年12月12日會勘結果，謂『．．．㈠北安段4 小段147 地號：現場為雜木林，符合農業使用』及臺北市政府都市發展局92年12月29日北市都二字第09233379300 號函謂『系爭土地如可證明45年5 月4 日都市計畫發布實施前迄今仍作農業使用，應可符合前開規定，依原農業用地管制』，惟系爭土地於民國45年5 月4 日起即編定為風景區，迄今並未變更，非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地，與『作農業使用之農業用地』之要件不符，亦與『農業用地經依法律變更編定為非農業用地』之情形殊異，依前揭函釋並無不課徵土地增值稅之適用。．．．」。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府以95年7 月19日府訴字第09584240100 號訴願決定：「訴願駁回。」，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈系爭土地之移轉，有行政院83年11月28日台財字第44533號函釋之適用，且應依土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條第1 項規定不課徵土地增值稅：

⑴本件爭點在於系爭土地是否得適用土地稅法第39條之2第1 項及農業發展條例第37條第1 項規定不課徵土地增值稅，如原告取得系爭土地依法無繳納土地增值稅之義務，則被告以原處分命原告補繳系爭土地增值稅，自有適用法規之違法。

⑵按土地稅法第1 條及第5 條規定，是土地移轉時原則上依法應課土地增值稅。所謂「土地增值稅」之目的在於將社會改良地租歸公，其性質是自賣方取得該土地起算之土地價值增加部份之資本利得稅，然為求租稅公平原則之落實，如農業用地經依法律變更編定為非農業用地，例外得予不課徵土地增值稅。

⑶次按土地稅法第39條之2 第1 項及同法施行細則第57條之規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅；在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，仍得適用上開規定，不課徵土地增值稅自明。

⑷再按農業發展條例第37條及同條例施行細則第2 條第2項之規定，可知其目的係在於避免農業用地所有權人因未完成之都市計劃變更而受不公平之租稅待遇，故規範之土地係著重在其原先為農業用地，而非在於都市計劃變更後為何種用地，只要細部計劃尚未完成前，如經都市計劃主管機關認定，仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，皆有適用，因此，原則上農業用地移轉時，依上開規定，自可免徵土地增值稅。

⑸第按行政院83年11月28日台財字第44533 號函釋意旨，農業用地如經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，即經都市計畫變更為非農業用地後，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地者，由於其並未受土地增值之利益，因此在移轉時，依該函釋，自仍可依土地稅法第39條之2 第1 項規定，免徵土地增值稅。是以，決定是否免徵土地增值稅之重點在於該土地於都市計畫變更前後是否皆為農業使用之事實，而非主管機關核發「農業使用證明書」之有無。因此，只要系爭土地在都市計畫變更或發布前為農業使用，且都市計畫變更或發布後至今因行政機關就都市計畫之細部計畫尚未完成，經主管機關認定仍為農業使用者，即應依原來之土地使用分區別管制，亦即仍以農業用地管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，自有土地稅法第39條之2 第1 項規定之適用。

⑹又依上開行政院83年11月28日台財字第44533 號函釋意旨，符合土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅之農業用地移轉要件約略有四，分別為：㈠系爭土地於首次都市計畫時劃歸為農業區。㈡嗣後經都市計畫變更為非農業區。㈢都市計畫變更後細部計畫尚未完成。

㈣經主管機關認定仍應依原來之土地使用分區別管制。系爭土地所在地之都市計畫細部計畫尚未完成，且經主管機關認定仍應依原來之土地使用分區管制，要無疑問；此外，本件系爭土地事實上雖於45年首次都市計畫即編定為風景區；但仍另外受到要塞堡壘地帶法之管制，根本無法作農業以外之使用，此據要塞堡壘地帶法第4條之規定甚明，因此系爭土地至今仍僅能從事農業使用。且據臺北市政府都市發展局92年12月29日北市都二字第09233379300 號函及臺北市政府93年1 月2 日府建三字第09304255200 號函，亦認定系爭土地現場為雜木林，符合農業使用，顯見系爭土地於45年5 月4 日都市計畫發布實施前為農業使用，且迄今仍作農業使用，均已符合前開規定，應依原農業用地管制，然僅因主管機關編定都市計畫之措施，而無法核發農業使用之證明，然並不代表系爭土地事實上並非為農業使用。因此系爭土地依上開土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條之立法目的，以及行政院83年11月28日台財字第44533 號函釋之意旨，既係在於就原為農業使用之土地，現仍為農業使用者，因未受到土地增值之利益，因而得以適用土地稅法、農業發展條例之相關規定而予以不課徵土地增值稅。

⑺末按行政程序法第6 條及最高行政法院93年判字第214號判決略以：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6 條定有明文，此為行政法上之平等原則，亦係憲法第7 條規定保障人民平等權之具體要求。平等原則之基本要件，在要求行政行為對本質相同之事物，應為相同之處理，對於本質不同之事物，亦須為不同處理；惟為防平等原則之濫用，對事物本質是否相同，應依客觀標準認定之。」。是以，基於相同的事務應為相同的處理之法理，既然系爭土地於首次都市計畫前為農業用地，而因首次都市計畫變更為風景區，而編列為非農業用地，為都市計畫變更為非農業區，且經主管機關認定至今仍為農業使用而應為農業用地管制，即應認為與行政院83年11月28日台財字第44533 號函釋意旨所訂要件相符。是以，系爭土地移轉依上開行政院83年11月28日台財字第44533 號函釋及土地稅法第39條之2 第1 項、農業發展條例第37條第1 項等規定，原告自得依法申請被告不課徵土地增值稅，然被告重為復查決定卻確認系爭土地無上開規定之適用，自有適用法規之違法。

⒉原處分所憑之財政部93年8 月17日臺財稅字第0930475908號函所為行政處分，係增加法律所無之限制，違反租稅法定主義，自有適用法規之違法：

⑴按司法院釋字第566 號解釋理由書謂：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第313號、第367 號、第385 號、第413 號、第415 號、第458 號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。．．．上開條例第31條所稱『農業用地』，依同條例第3 條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。．．．前述農業發展條例關於農業用地之認定，除該條例所作之定義性規定外，雖亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍。惟若逾越此一範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，即非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，縱財政部認該條例第31條關於免稅要件及範圍規定過寬，影響財稅政策或有不合獎勵農業發展之原意，有修正必要，亦應循母法修正為之，殊不得任意以施行細則或解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍。．．．」，依其意旨，行政機關對於符合土地稅法相關規定之農業用地移轉，依法應不課徵土地增值稅者，行政機關不得逕以施行細則或解釋性之行政規則逕加限縮土地稅法等相關規定之適用範圍。

⑵次就上述司法院解釋文意旨，係認為關於農業用地之認定，除該農業發展條例所作之定義性規定外，雖亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍。惟若逾越此一範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，即非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。查原處分所據之財政部93年8 月17日臺財稅字第0930475908號函釋略以：「．．．上開法律修正後之農業用地範圍，只涵蓋非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，其土地使用性質應以依法指定供農業相關者為限。．．．」，進而認系爭土地無土地稅法第39條之第1 項等規定不課徵土地增值稅之適用。然查上開行政函釋，顯係任意減縮法律所定租稅義務或減免之要件，有違前述司法院解釋意旨，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。

⑶第查，原訴願決定復謂上開函示「係屬主管機關基於職權因執行特定法律之規定，所為必要之釋示，以供下級機關所屬公務員行使職權時之依據，且該函釋之內容，僅係闡明法規之原意，並無訴願人所稱任意擴張、減縮法律所定租稅義務或減免之要件。．．．」：

①然查，被告於原告提出第一次陳情後，即就本案可否依法規定不課徵土地增值稅疑義「報奉」財政部93年8 月17日臺財稅字第0930475908號核釋辦理，並非僅如訴願決定所稱「僅係闡明法規原意」，況該號函釋顯然已有任意擴張、減縮法律所訂租稅義務或減免要件，依上揭司法院解釋理由書意旨，自非法律所許。

②又被告於第一次訴願將原處分撤銷後，再度報請財政部核示，經財政部另以94年9 月12日臺財稅字第09404768280 號函復謂「．．．宜依訴願決定意旨本於職權辦理」及該部95年3 月2 日臺財稅字00000000000號函釋謂「仍請依本部94年9 月12日臺財稅字第09404768280 號函辦理．．．」，是以，既然原處分及復查決定已經首次訴願程序撤銷，且依上開財政部函釋，被告即應依首次訴願決定意旨辦理，然被告卻復以上開財政部93年函釋為維持原核定之處分，是以，原處分顯有違法之處，然原訴願決定卻對此部分漏未審酌，亦顯然於法有違。

⒊原處分有違反行政程序法第117 條信賴保護原則之情形：

⑴查原告與莊榮德於93年1 月19日向被告所屬中北分處申報系爭土地之移轉現值，業據臺北市政府93年1 月2 日府建三字第09304255200 號函復不另核發農業用地做農業使用證明書在案，然系爭土地既經認定為農業用地並做農業使用，自得依照首揭規定辦理不課徵土地增值稅之申請。嗣原告依照上開函復向該分處申請農業用地不課徵土地增值稅，迭經該分處於93年2 月2 日核發土地增值稅不課稅證明書在案；然該分處嗣後卻又以系爭土地不符土地稅法第39條第1 項不課徵土地增值稅之規定為由，發函補徵土地增值稅，是事實上發生撤銷該分處先前所為核發土地增值稅不課稅證明書之效果，屬撤銷行政處分之行為。然按行政程序法第117 條規定，如受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分者，行政機關自不得撤銷之，是為有行政處分受益人信賴保護原則之適用。

⑵本件爭點在於原告是否有行政程序法第119 條信賴不值得保護之情形，如原告並無信賴不值得保護的情形，亦即原告之信賴應予以保護，被告自不得逕行撤銷原授益行政處分。然查，原告與莊榮德在系爭土地移轉前，迭經依法函詢國防部憲兵司令部，系爭土地是否位於「大直要塞管制區」，嗣經該部謂系爭土地屬該部「大直要塞管制區」禁建區範圍，此有國防部憲兵司令部92年6月23日宙戍字第0920007561號函可憑；繼而向臺北市政府建設局申請系爭土地之農業用地作農業使用證明，此有臺北市政府建設局92年12月17日北市建三字第09234500730 號函可憑，嗣經臺北市政府都市發展局審查後，以臺北市政府都市發展局92年12月29日北市都二字第09233379300 號函謂「該位址既經國防部證明係為『大直要塞管制區』範圍，則受要塞堡壘地帶法管制，無法依風景區使用。其如可證明45年5 月4 日都市計畫發布實施前迄今仍作農業使用，應可符合前開規定，依原農業用地管制」；原告與莊榮德復向臺北市政府申請會勘系爭土地，經臺北市政府謂「本案業由本府建設局及中山地政事務所於92年12月12日會勘在案，土地現況分別如下：㈠北安段4 小段147 地號：現場為雜木林，符合農業使用」；綜上列各行政機關所為之函釋，確實已造成原告信賴系爭土地因贈與移轉得依法免徵土地增值稅之事實。嗣原告及莊榮德基於信賴前開各行政機關之函釋，因而將土地移轉予原告，原告遂向被告所屬中北分處申請農業用地不課徵土地增值稅，經該分處核發土地增值稅不課稅證明書之授益行政處分在案。是以原告取得土地增值稅不課稅證明書之授益行政處分，既無以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分，亦無對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分或明知行政處分違法或因重大過失而不知等情形，原告並無前開行政程序法第119 條規定之信賴不值得保護之情形，是故原告之信賴自應予以保護。

⑶另查，原訴願決定僅以「在稅捐核課期間內，另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵．．．」而謂被告得於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅命原告補繳。然原告所爭執的，係在於先前由國防部憲兵司令部、臺北市政府建設局、臺北市政府都市發展局、臺北市政府等機關共同所為之行政函釋所造成的信賴事實，而為系爭土地之移轉，況且從被告首度核發土地增值稅不課稅證明書的事實看來，縱然連被告本身依照上開諸多行政機關之函釋都已認定得免徵土地增值稅，是以原告對於系爭土地移轉得不課徵土地增值稅之事實的信賴，依法即應予以保護。是以被告依法即不得將該核發土地增值稅不課稅證明書之處分撤銷，因此原處分顯係違反行政程序法第117 條之規定，亦應認原告之訴有理由。

⒋綜上所述，系爭土地移轉依行政院83年11月28日臺財字第44533 號函釋，應有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條第1 項規定之適用，原告依法得申請不課徵土地增值稅。然被告僅憑財政部93年8 月17日臺財稅字第0930475908號函釋認系爭土地無土地稅法第39條第1 項等規定之適用，然查上開函釋係增加法律所無之限制，違反租稅法定主義，顯然於法有違，原處分據以所為之行政處分自亦有違法。又原告及莊榮德係基於信賴前開各行政機關之函釋，因而將土地移轉予原告，原告進而向被告所屬中北分處申請農業用地不課徵土地增值稅，亦經該分處核發土地增值稅不課稅證明書之授益行政處分在案，且原告亦無任何信賴不值得保護之情形，是其信賴應予以保護。是以，原處分及原訴願決定自為違法，致損害原告之權利或利益，為此請求判決如原告聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈查原告與莊榮德於93年1 月19日向被告所屬中北分處申報系爭土地之移轉現值，並檢附臺北市政府93年1 月2 日府建三字第09304255200 號函向該分處申請系爭土地不課徵土地增值稅，經該分處於93年2 月2 日核發土地增值稅不課稅證明書在案。嗣被告所屬中北分處查得系爭土地不符行為時土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之規定，乃以93年6 月15日北市稽中北甲字第09390161800 號函通知原告補徵土地增值稅計896,562 元。原告於93年7月9 日向被告陳情註銷該補徵稅款，被告就本件可否依行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅疑義，報奉財政部93年8 月17日台財稅字第0930475908號核釋略以：「主旨：莊榮德君申報移轉其所有．．．土地案，如經查明該土地於45年首次都市計畫即編定為風景區，應無土地稅法第39條之2 第1 項（農業發展條例第37條第1 項）規定不課徵土地增值稅之適用．．．。」，被告所屬中北分處乃以93年9 月8 日北市稽中北甲字第09360601200 號函復原告否准所請，洵屬有據。

⒉次按行為時農業發展條例第3 條第1 項第10、11款、行為時土地稅法第39條之2 第1 項（同行為時農業發展條例第37條第1 項）及行為時同法施行細則第57條第1 項規定，查臺北市屬都市計畫法劃定範圍，故無前開規定區域計畫法之適用，且系爭土地於45年5 月4 日起即編定為風景區，已非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地，亦非屬土地稅法施行細則第57條第1 項第1 、4 、5 款所述之土地，與「作農業使用之農業用地」之要件不符，自無法適用行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定。

⒊系爭土地雖有臺北市政府建設局與中山地政事務所於92年12月12日會勘結果謂「．．．㈠北安段4 小段147 地號：現場為雜木林，符合農業使用」及臺北市政府都市發展局92年12月29日北市都二字第09233379300 號函謂「系爭土地如可證明45年5 月4 日都市計畫發布實施前迄今仍作農業使用，應可符合前開規定，依原農業用地管制」，惟系爭土地於45年5 月4 日起即編定為風景區，業如前述，於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，業非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項及土地稅法施行細則第57條第2 項規定之「前項農業用地」，自與「農業用地經依法律變更編定為非農業用地」之情形殊異，依行政院83年11月28日臺財字第44533 號函釋及財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋，並無不課徵土地增值稅之適用。是原告主張有行政院83年11月28日臺財字第44533 號函釋之適用，顯係誤解，應不足採。

⒋原告主張按司法院釋字第566 號解釋，原處分係增加法律所無之限制，違反租稅法定主義乙節：

⑴查司法院釋字第566 號解釋文：「中華民國72年8 月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9 月7 日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8 日臺財稅第62717 號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1 月6 日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」係認為被告援引該案行為時農業發展條例施行細則任意增加免徵遺產稅之要件，限縮母法之適用，且依該案行為時農業發展條例第31條規定，立法者並未限定該家庭農場之農業用地土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符合憲法所揭示租稅法律主義之本旨。

⑵惟本件土地增值稅之徵免，係依據農業發展條例及土地稅法之相關規定，與該案請求大法官解釋之情形自屬有別，況行為時土地稅法施行細則既已對農業用地之定義有明確之規定，則應依其規定辦理，是原告主張，應不足採。

⒌至原告主張原處分有違反行政程序法第117 條信賴保護原則之情形乙節：

⑴按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之，最高行政法院94年度判字第65號判決著有明文。次按司法院釋字第525 號解釋意旨：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。．．．又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。．．．惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護。」可知，信賴保護原則之適用乃指授益行政處分之撤銷或廢止及行政法規之廢止或變更。

⑵復按臺北市政府93年1 月2 日府建三字第09304255200號函之說明四：「經查北安段4 小段147 地號土地位於風景區，前揭地號土地均非屬農業發展條例所定義之農業用地，惟農業用地作農業使用證明係針對農業用地進行核發，故本案不另核發農業用地作農業使用證明書。」即可知系爭土地既非屬於農發條例所定義之農業用地，依土地稅法第39條之2 第1 項規定，原告本即不得就系爭土地聲請不課徵土增稅，故被告原所核發之不課徵土增稅證明書乃於法有違，被告發現此一錯誤後，遂於稅捐稽徵法第21條所定核課期間內為系爭補徵處分乃依法有據。又課稅處分係負擔性質之行政處分，而非授益性質之行政處分，稽徵機關縱對適用法規之事實有所誤認，而因此核發不課稅證明書，亦未有任何授益於納稅義務人之意思，是原告所訴，委無足採。

理由

一、按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」。次按土地稅法第5 條第1 項第2 款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一．…二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人．..」；第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」；第39條之2 第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」；同法施行細則第57條第1 項、第2 項規定：「本法第39條之2 第1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3 條第1 項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地」、「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅」；第57條之1 規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅：

一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」。第58條規定：「依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：

一、前條第1 項之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條第2 項之土地，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之證明文件，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」。另按農業發展條例第3 條第1 項第10款、第11款規定：「本條例用辭定義如下：．．．十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。．．．十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」；第37條第1 項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」；農業發展條例施行細則第2 條規定：「本條例第3條第10款所稱依法供該款第1 目至第3 目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第3 條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3 款規定之土地。」。又按要塞堡壘地帶法第4 條規定：「第一區內之禁止及限制事項：一、非受有國防部之特別命令，不得為測量、攝影、描繪、記述及其他關於軍事上之偵察事項。二、非經要塞司令之許可，不得為漁獵、採藻、繫泊船隻及採掘沙土、礦石等事項。三、非經要塞司令之許可，不得新設或改設各種建築物、堆集物、墳墓、窯窖、林園、牆垣、溝渠、池塘、水井及變更地面高低之工程。四、建築物應以可燃質物為主要材料，如係不燃質物建築之部份，其高度不得超過1 公尺。五、堆集物之高度，不燃質物不得超過2 公尺，可燃質物不得超過4 公尺。六、要塞司令對於本區內裝置無線電短波收音機、播音機或畜養鴿類犬類或施放鞭炮、煙火及其他類似事項，得加以禁止。七、本區內禁止人民遷入居住。但要塞司令對於已居住區內及經過之人應詳加考核，如認為確有窺察軍事之嫌疑者，得加以拘留、偵訊，依法處理。八、要塞司令於必要時，經呈准國防部後，得將本區內居民一部或全部勒令遷出。」；第6 條規定：「第一、第二兩區內，應共同禁止及限制事項：一、第一區全部及第二區特別指定地區如山地或要塞獨立守備地區，非經要塞司令之許可，不論軍警人民不得出入。二、因公出入特別指定地區者，非經要塞司令之許可，不得攜帶照相機、武器、觀測器及危險物品。三、非經中華民國政府之許可，外國商輪、軍艦不得通過或停泊。四、非經國防部之許可，不得新設或變更鐵路、道路、河渠、橋樑、堤塘、隧道、永久棧橋等工程。但交通部對於上列工程如有設施，除緊急搶修者外，應先與國防部洽商。」。

二、次按行政院83年11月28日臺83財字第44533 號函釋：「．．．核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用。」；財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋：「主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為××風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明．．．說明．．．三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為××風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1 項（土地稅法第39條之2 第1 項）不課徵土地增值稅規定之適用。」；及財政部因被告請求對本件個案事實予以釋示，而以93年8 月17日臺財稅字第0930475908號函釋略以：「主旨：莊榮德君申報移轉其所有貴轄中山區○○段○ ○段147 地號土地案，如經查明該土地於45年首次都市計畫即編定為風景區，應無土地稅法第39條之2 第1 項（農業發展條例第37條第1 項）規定不課徵土地增值稅之適用．．．說明：二、查89年1 月26日修正公布之土地稅法第10條（農業發展條例第3 條第10款）規定：『農業用地，指非都市土地或【都市土地農業區、保護區範圍內】，依法供下列使用之土地．．．』，上開法律修正後之農業用地範圍，只涵蓋非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，其土地使用性質並應以依法指定供農業相關者為限。三、另．．．有關土地稅法第39條之2 第1 項（農業發展條例第37條第1 項）不課徵土地增值稅規定之適用，應以該移轉土地於移轉時，符合『作農業使用之農業用地』，或『農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用』為要件。本案土地如經查明未符上述要件者，自無前揭條項不課徵土地增值稅規定之適用。．．．」。均屬主管機關就農業用地作農業使用免徵土地增值稅之規定，於個案事實如何認定與適用，所為之闡示，核於法律之本旨無違，自得予以適用。

三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭土地移轉依行政院83年11月28日臺財字第44533 號函釋，應有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條第1 項規定之適用，原告依法得申請不課徵土地增值稅。被告所援引之財政部93年8 月17日臺財稅字第0930475908號函釋係增加法律所無之限制，違反租稅法定主義，顯然於法有違，據以所為之行政處分自亦有違法。另系爭土地既係作農業使用，依農業用地管制，故被告於93年2 月2 日所核發之不課稅證明書亦無違誤，是以，被告針對系爭土地所為之補徵土地增值稅處分係於法有違，退步言，縱系爭補徵處分為合法，原告亦有信賴保護原則之適用云云。

四、按土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條第1 項係規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。是依上開規定觀之，得適用該規定申請不課徵土地增值稅之客體，限於作農業使用之農業用地。又關於前開2 法條中所稱農業用地之法令依據及範圍，行為時土地稅法施行細則第57條第1 項及農業發展條例施行細則第2 條已有規定。查臺北市屬都市計畫法劃定範圍，且本件系爭土地於45年第1 次公告臺北市都市計畫時即劃設為風景區，此有臺北市政府都市發展局93年5 月10日北市都規字00000000000 號函附卷可稽，亦為原被告雙方所不爭執，是系爭土地非屬行為時土地稅法施行細則第57條第1 項及農業發展條例施行細則第2 條規定範圍內農業用地之事實，洵堪認定。另依臺北市政府都市發展局94年7 月1 日北市都規字第09432892100 號函所示，系爭土地由該府公告之第1 次都市計畫，45年5 月4 日北市工字第14417 號發布之「臺北市都市計畫圖」案內劃設為風景區，後因臺北市土地使用分區管制規則已針對風景區之使用項目及強度予以規定，故毋須擬定細部計畫。另原告申報移轉之初所提出之臺北市政府93年1月2 日府建三字第09304255200 號函，說明二所指出「旨揭地號土地經本府都市發展局92年12月29日北市都二字第09233379300 號函示略以：該位址既經國防部證明係『大直要塞管制區』範圍，則受要塞堡壘地帶法管制，無法依風景區使用。其如可證明於民國45年5 月4 日都市計畫發布實施前迄今仍作農業使用，應可符合前開規定，依原農業用地管制…」，原告亦從未證明系爭土地於45年5 月4 日都市計畫發布實施前即已作農業使用迄今，且上開台北市政府公函乃否准原告所為核發農地作農業使用證明書之請求，原告並未對該否准處分聲明不服（該公函之末亦載有行政救濟之教示條款），是其亦不符合行為時土地稅法施行細則第57條第2 項規定或行政院83年11月28日臺財字第44533 號函釋所稱「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，經都市計畫主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用」者。故被告重為復查決定審認系爭土地無土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第37條第1 項規定之適用，依稅捐稽徵法第21條規定依法補徵原告系爭土地增值稅，自屬有據。

五、原告主張被告報請財政部以就此個案93年8 月17 日 臺財稅字第0930475908號函所為之釋示，指農業用地只包括非都市土地及都市土地農業區、保護區範圍內土地等語，係縮減原法定租稅減免之要件云云。惟查上開函釋係以89年1 月26日修正公布之土地稅法第10條第1 項（農業發展條例第3 條第10款）「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰…」為基礎所為之闡示，合於行為時土地稅法第10條之規定，自無違法之疑義。原告主張尚有誤解。

六、另原告主張本件應有信賴保護原則之適用云云，本院判斷如下：

⒈查本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地以贈與為原因申報移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告核發土地增值稅不課徵證明書之處分，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之不課徵證明書之意涵；又該不課徵證明書乃確認被告毋庸繳納土地增與稅，實質上應認具有授益性質，首予指明。按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117 條、第119 條分別定有明文。本件補徵處分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分是否合於行政程序法關於撤銷行政處分之規定，自有究明之必要。被告抗辯不課徵證明書非授益處分，只要在稅捐稽徵法第21條第2 項所定之稅捐核課期間內，被告另發現應徵之稅捐即應依法補徵，無信賴保護原則之適用云云，尚非可採。

⒉惟本件是否符合信賴保護原則之適用？查前揭臺北市政府93年1 月2 日府建三字第09304255200 號函否准原告所為核發農地作農業使用證明書之請求，原告未能取得農業用地作農業使用證明書，與行為時土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、前條第1項之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條第2 項之土地，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之證明文件，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」已有未符，原告對於系爭土地之移轉未符不課徵土地增值稅之要件，實難謂為不知，依前揭行政程序法第119 條第3 款因重大過失而不知行政處分違法之規定，原告應不具「信賴值得保護」之要件。至原告援引之本院94年度訴字第2566號個案，乃土地出售人信賴原免徵土地增值稅之處分而以100 餘萬元之低價出售土地，撤銷免徵處分後之補徵處分則近達500 萬元，與本件原告為受贈人為私法行為之受益之一方之情形尚有不同，自難援引為有利於原告之認定。

七、綜上所述，本件被告以原告受贈系爭土地未符土地稅法第39條之1 之規定，而於核課期間內，依同法第5 條第1 項第2款及第28條予以補徵土地增值稅之處分，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　侯　東　昇