臺北高等行政法院判決

原告

義典工程有限公司

代表人

甲○○董事）住同

訴訟代理人

徐俊賢 會計師

訴訟代理人

謝碧峰 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月10日台財訴字第09700105830號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年5月至6月間涉嫌無進貨事實，取具虛設行號忠揚開發企業有限公司（以下簡稱忠揚公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）12,271,680元，營業稅額613,584 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告機關所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額613,584元，並處罰鍰1,840,700元。原告就罰鍰部分不服，申經復查改按有進貨事實認定，追減罰鍰613,600元（即改按所漏稅額2倍處罰鍰1,227,100元--計至百元止），原告仍未甘服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：本案有無逾核課期間？被告以原告屬有進貨事實，惟取具非實際交易對象之虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃按所漏稅額處2倍罰鍰1,227,100元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈原告於91年5、6月間承攬理成營造工程股份有限公司承包新光三越股份有限公司之台北市信義區「新光三越百貨信義三館」之土方挖棄工程，因工程量大，部分工程轉發包由忠揚公司承作，承作工程金額12,271,680元，進項稅額613,584元，取得統一發票13 張，申報扣抵銷項稅額。案經被告認原告以無進貨事實，取具虛設行號忠揚公司所開立前揭統一發票，補徵營業稅額613,584元，並處罰鍰1,840,700元。原告不服，申請復查。經北區國稅法一字第0960009756號復查決定，就原告提示之工程承攬契約書、支付貨款資料、各項工程成本分析表、營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告等資料影本查核，認定有進貨事實，但仍以取具非實際交易對象進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形處罰，而追減罰鍰613,600 元。惟原告仍認本案被告之核定處分書及罰鍰繳款書之送達已逾5 年核課期間，依法不應再行處分，遂提起訴願。然訴願決定認為取具非實際交易對象之統一發票作為進項憑證申報進項稅額，係以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7 年。且認為核定處分書及罰鍰繳款書，經被告因未獲會晤應受送達人，於96年7月13日已辦理寄存送達，故以財政部台財訴字第09700105830號訴願決定駁回。

⒉「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。又「財政部臺北市國稅局表示，關於稅捐核課期依稅捐稽徵法第21條規定有5年及7年之分。簡單地說，僅有符合第1項第3款『未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者』才會適用7 年核課期間，一般案件大都適用5 年核課期間。該局說明，所稱『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者』，參照最高法院75年度判字第1172號判決意旨，必須係以『積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益』始當足之；又參照最高法院74年台上字第5497號判例：『稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅係單純之不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視。』即納稅義務人如僅係消極不作為，稅捐稽徵機關尚不能按7 年核課期間規定追補逃漏之稅款。」係台北市國稅局法務科96年6 月23日所發新聞稿。其中顯然已將稅捐稽徵法第21條之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」與同法第41條之「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」作一連結。故依95年2月6日財政部台財稅第00000000000 號函發布之「稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」：「納稅義務人有左列情形之一而故意逃漏稅捐者，應予移送偵辦：一、無進貨或支付事實，而虛報成本、費用或進項稅額者。二、偽造變造統一發票、照證、印戳、票券、帳冊或其他文據者。三、開立收執聯金額大於存根聯金額之統一發票或收據者。四、漏開或短開統一發票同一年內達三次以上者。五、利用他人名義從事交易、隱匿財產、分散所得或其他行為者。六、使用不實之契約、債務憑證或其他文據者。七、其他逃漏稅捐行為，對納稅風氣有重大不良影響者。」，所列項目七款應即為「以不正當方法逃漏稅捐」之不實之態樣或證據，其中與虛報進項稅額有關者為「無進貨或支付事實，而虛報成本、費用或進項稅額者。」，本案既經被告認定為有進貨事實，與無進貨事實迥然有別，自不屬以不正當方法逃漏稅捐，故核課期間應為5年。

⒊「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」係96年12月12日新修正稅捐稽徵法第18條條文，修正後有關寄存送達之規定已刪除，自應適用行政程序法有關規定。然本案寄存送達通知書係於96年7 月13日張貼，自應適用行為時之稅捐稽徵法第18條第1 項有關寄存送達之規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所居所、事務所或營業所門首，以為送達。」，是故稅捐稽徵機關文書之送達，「須應受送達人對於稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，拒絕收受者，始得為寄存送達。所謂『拒絕收受』，即對於稅捐稽徵機關派員交付送達文書時，或郵政機關遞送稅捐稽徵機關所發之應送達文書時，應受送達人無法律上正當理由而為拒絕收取或受領表示之謂。惟如稅捐稽徵機關所派為送達之人未能會晤應受送達人時，應受送達人自無從拒絕收受，稅捐稽徵機關應再行送達，不能為寄存送達。」此為曾任財政部常務次長張昌邦所著「稅捐稽徵法論」第64頁有關「寄存送達」之論述所主張。被告於96年7 月11日始作出處分書，但未先依一般正常寄發方式交郵政機關遞送，而於96年7 月13日未預知原告情形下，即由稅務人員會同警員至原告營業處所，在不獲會晤應受送達人情形下於門首黏貼寄存送達通知書。該時間原告所有員工均外出洽公，營業處所未留有人員，此為寄存送達通知書內送達情形記述欄內所載明。爰此被告之寄存送達並未依法作為，該寄存送達通知書並未合法送達。而後於96年7月16日始由稅務人員至原告營業處所將處分書交由原告簽收，惟已逾5年核課期間。

⒋就目前實務上而言，若有進貨事實，並已逾5 年期間，承辦人員皆以逾核課期間免罰簽結，此被告調閱轄內相關簽結公文自明。另亦可徵自財政部高雄市國稅局94年7 月12日新聞稿：「財政部高雄市國稅局說明，最近接獲其他稽徵機關通報之課稅資料－本市○○公司88年3月至88年12月間涉嫌取得虛設行號發票金額高達3千9百餘萬元，涉案期間業逾5 年核課期間，恐將無法予以補徵稅捐。嗣經承辦人員查調營業稅申報資料，發現○○公司88年5 月至88年10月營業稅未在規定申報日期（次期15日）內繳稅申報，實際申報日期均延後1 天，分別為88年7月16日、88年9月16日、88年11月16日；查核結果，該公司取得非實際交易對象發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章事證非常明確，……。由此可見，營業人未於規定申報日期15日內繳稅申報，延遲1 天申報營業稅，導致稅捐核課期間由5年變成7年，影響頗鉅。」，以上該局所舉案例為提醒納稅義務人注意核課期間之規定，綜觀新聞稿內容，可知有關取得非實際交易對象發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，核課期間為5 年，而該案因未在規定期間內申報導致核課期間延為7 年。而被告既認本案為取得非實際交易對象發票，在原告已依規定期間申報之情形下，自應認本案應適用5年核課期間，否則即有違行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定。

⒌綜上請求判決如聲明所示。

㈡被告主張之理由：

⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5 款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人……應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者……（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第831601371 號函所明釋。

⒉原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號忠揚公司開立之統一發票13紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額613,584 元，經財政部臺北市國稅局查獲，有刑事案件移送書、統一發票及承諾書等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額613,584元，並經被告按所漏稅額613,584元處3倍罰鍰1,840,700元（計至百元止）。原告主張承攬新光三越股份有限公司臺北市信義區「新光三越百貨信義三館」之土方挖棄工程，因工程量大，部分工程轉包予忠揚公司施作，全部工程於91年9 月施作完畢，且系爭工程91年度營利事業所得稅結算申報之毛利率為3.5%，若減除取得忠揚公司開立之進貨憑證，毛利率高達26﹪，已超過財政部頒訂之同業利潤標準毛利率21﹪，應按有進貨事實認定方屬合理云云，申請復查。被告復查決定略以，經就原告提示之工程承攬契約書、支付貨款資料、各項工程成本分析表、營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告等資料影本查核，認定有進貨事實，應按有進貨事實認定，惟依財政部臺北市國稅局刑事案件移送書所載，忠揚公司負責人陳衍霖於90年11月至91年6 月間基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知忠揚公司無銷貨事實，虛開不實統一發票予他人充當進項憑證，不法情事已載明甚詳，足證該公司非原告實際交易對象，其未保留實際交易對象資料，則有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，依財政部96年3 月28日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額613,584元改處2倍罰鍰1,227,100 元，將原處罰鍰1,840,700元予以追減613,600元。

⒊原告復執前詞主張原核定處分書及繳款書於96年7 月11日始作出處分書，但未先依一般正常寄發方式交郵政機關遞送，而於同年月13日未預知原告之情況下，集郵稅務人員會同警員至原告營業處所，在未獲會晤應受送達人情形下於門首黏貼寄存送達證書，爰此被告之寄存送達並未依法作為，該寄存送達證書並未合法送達，於96年7 月16日始由稅務人員至原告營業處所將處分書交原告簽收，惟已逾5 年核課期間云云，資為爭議。經查本件原告明知未向忠揚公司進貨，卻取具該公司開立之統一發票作為進項憑證虛報稅額，經查獲後，於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰之違章事實，前揭復查決定敘述甚詳，原告係以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7 年；又本件原核定處分書及罰鍰繳款書經原處分機關所屬臺北縣分局派員送達，因未獲會晤應受送達人，乃會同臺北縣警察局海山分局江翠派出所於96年7 月13日辦理寄存送達，為原告所不爭，亦未逾7 年核課期間，被告復查決定改按有進貨事實認定，並按所漏稅額613,584元處2倍罰鍰計1,227,100元（計至百元止），追減罰鍰613,600元，揆諸首揭規定並無違誤，所訴洵不足採，請續予維持。

⒋基上論述：復查決定及訴願決定，並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：1 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。．．．3 、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21 條 第1 項第1 、3 款及第2 項分別定有明文。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……5 、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所規定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人……應依營業稅法第51條第5款 規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項 第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」亦經財政部83年7 月9日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500號函釋在案。

二、本件原告於91年5 月至6 月間涉嫌無進貨事實，取具虛設行號忠揚公司開立之統一發票銷售額合計12,271,680元，營業稅額613,584 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告機關所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額613,584 元，並處罰鍰1,840,700 元。原告就罰鍰部分不服，申經復查改按有進貨事實認定，追減罰鍰613,600 元（即改按所漏稅額處2 倍罰鍰1,227,100 元--計至百元止），原告仍未甘服，提起訴願遭決定駁回各情，有營業人銷售額與稅額申報書、刑事案件移送書、營業稅稅籍資料查詢作業、徵銷明細清單、原告出立之違章承諾書、進項來源明細查詢、營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。

三、原告循序起訴意旨略以：原告於91年5、6月間承攬理成營造工程股份有限公司承包新光三越股份有限公司之台北市信義區「新光三越百貨信義三館」之土方挖棄工程，因工程量大，部分工程轉發包由忠揚公司承作，承作工程金額12,271,680元，進項稅額613,584 元，取得統一發票13張，申報扣抵銷項稅額；經被告認原告以無進貨事實，取具虛設行號忠揚公司所開立前揭統一發票，補徵營業稅額613,584 元，並處罰鍰1,840,700 元。原告不服，申請復查。經復查決定，就原告提示之資料查核，認定有進貨事實，但仍以取具非實際交易對象進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形處罰，而追減罰鍰613,600 元；惟原告認本案既經被告認定為有進貨事實，與無進貨事實迥然有別，自不屬以不正當方法逃漏稅捐，故核課期間應為5 年；被告之核定處分書及罰鍰繳款書之送達已逾5 年核課期間，依法不應再行處分；又「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」係96年12月12日新修正稅捐稽徵法第18條條文，修正後有關寄存送達之規定已刪除，自應適用行政程序法有關規定。然本案寄存送達通知書係於96年7 月13日張貼，自應適用行為時之稅捐稽徵法第18條第1 項有關寄存送達之規定，故稅捐稽徵機關文書之送達，「須應受送達人對於稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，拒絕收受者，始得為寄存送達；被告於96年7 月11日始作出處分書，但未先依一般正常寄發方式交郵政機關遞送，而於96年7 月13日未預知原告情形下，即由稅務人員會同警員至原告營業處所，在不獲會晤應受送達人情形下於門首黏貼寄存送達通知書，該時間原告所有員工均外出洽公，營業處所未留有人員，此為寄存送達通知書內送達情形記述欄內所載明；爰此被告之寄存送達並未依法作為，該寄存送達通知書並未合法送達；而後於96年7 月16日始由稅務人員至原告營業處所將處分書交由原告簽收，惟已逾5 年核課期間；被告既認本案為取得非實際交易對象發票，在原告已依規定期間申報之情形下，自應認本案應適用5 年核課期間，否則即有違行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定；爰請求判決如聲明所示云云。

四、本件兩造之爭點為：本案有無逾核課期間？被告以原告屬有進貨事實，惟取具非實際交易對象之虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃按所漏稅額處2倍罰鍰1,227,100 元，是否適法？經查：

（一）「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。前項規定於前項人員與應受送達人在該行政程序上利害關係相反者，不適用之。應受送達人或其同居人、受僱人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」又「送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。寄存機關自收受寄存文書之日起，應保存三個月。」為行政程序法第73條及第74條所明定。又財政部94年4 月13日財稅字第09404524570 號令釋：「1 、在行政程序法公布施行前，稅捐稽徵文書送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得依稅捐稽徵法第1 條及修正前公文程式條例第13條規定，準用民事訴訟法第137 條規定，將稅捐稽徵文書付與有辨別事理能力之同居人或受雇人，以為送達；在行政程序法公布施行後，得依稅捐稽徵法第1 條適用行政程序法第73條第1 項規定，將稅捐稽徵文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，資為送達。2 、在行政程序法公布施行前，稅捐稽徵文書送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人，亦無受領文書之同居人、受雇人時，得依稅捐稽徵法第1 條及修正前公文程式條例第13條規定，準用修正前民事訴訟法第138 條規定，辦理寄存送達；在行政程序法公布施行後，稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所之接收郵件人員時，得依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定，辦理寄存送達。3 、稅捐稽徵文書之送達，遭應受送達人拒絕收受時，應依稅捐稽徵法第18條第1 項規定辦理寄存送達，尚不得援引行政程序法第73條第3 項及同法第74條之規定，辦理送達。…5、本部90年3 月12日台財稅字第0900008994號函，自本令發布日起，不再適用。」上揭財政部令釋與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。

（二）原告主張本案有實際進貨之事實，核課期間應為5 年，至96年7 月14日即屆滿，惟被告於96年7 月16日始由稅務人員至原告營業處所將處分書交由原告簽收，已逾5 年核課期間云云。查稅捐稽徵法第21條所稱「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須係以『積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益』始當足之。本案經原告申請復查後，被告復查決定，就原告提示之工程承攬契約書、支付貨款資料、各項工程成本分析表、營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證報告等資料查核後，改認定有進貨事實，而以取具非實際交易對象進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形處罰；被告認定原告係有進貨事實，與無進貨事實迥然有別，是原告主張本案非屬故意或以不正當方法逃漏稅捐，故核課期間應為5 年，尚堪採信。惟本件原核定處分書及罰鍰繳款書經原處分機關所屬臺北縣分局派員送達，因未獲會晤應受送達人，乃會同臺北縣警察局海山分局江翠派出所於96年7 月13日辦理寄存送達（寄存機關臺北縣警察局海山分局江翠派出所），有寄存送達通知書附訴願卷第26頁及本院卷內可參，復為原告所不爭，而本件原告違章行為所屬期間為91年5 月至6 月，該期原告營業稅申報日期為91年7 月15日（參原處分卷第113 頁）。參諸上揭財政部94年4 月13日財稅字第09404524570 號令釋意旨，本件原核定處分書及罰鍰繳款書之送達，因不獲會晤應受送達人，而於96年7 月13日辦理寄存送達，自屬合法，並未逾5 年之核課期間。原告主張原核定處分書及繳款書於96年7 月16日始合法送達，已逾5 年核課期間云云，尚非可採。

（三）次查忠揚公司負責人陳衍霖於90年11月至91年6 月間基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知忠揚公司無銷貨事實，虛開不實統一發票予他人充當進項憑證（含本件原告公司自忠揚公司取得之13紙發票），忠揚公司負責人陳衍霖於刑事法院調查審理時亦坦承上情不諱，經刑事法院調查審理後判處忠揚公司負責人陳衍霖有期徒刑8 月，減為有期徒刑4 月，如易科罰金，以銀元3 百元即新臺幣9 百元折算壹日在案，有臺灣臺北地方法院96年度重訴字第101號、臺灣高等法院96年度上訴字第5360號刑事判決附本院卷內可稽。另參以原告出立之違章承諾書，亦載明：「本公司91年5 月取得涉嫌虛設行號忠揚公司…開立發票扣抵進項稅額613,584 元，本公司確有進貨事實，因一時疏忽不察，致取得非實際交易對象發票…。」之情；有原告96年6 月12日出立之違章承諾書附原處分卷第85頁可稽。又原告始終未能具體指出究透過何人而與忠揚公司為系爭交易，復未能提出系爭轉包工程之驗收紀錄及相關資料供核；且依忠揚公司91年度綜合所得稅BAN 給付清單所示，當年度僅僱用員工吳長生一人（參原處分卷第108 頁）吳長生當時已高齡87歲（參原處分卷第136 頁），客觀上忠揚公司顯無承攬系爭工程之能力及事實。原告雖提出如原處分卷第55至59頁之相關付款憑條紀錄，惟依附原處分卷第39頁之該帳戶資料查詢明細所示，存款時間為91年9 月27日至91年11月28日，加總金額為13,885,264元，上開款項於存入當日即以同額或分批轉出，或以現金方式提領一空（參原處分卷第37-39 頁存提紀錄）其存入及提出時間緊密；且原告取得忠揚公司開立統一發票期間為91年5 月3日至91年6 月25日，金額合計12,885,264元；但依上揭忠揚公司帳戶資料查詢明細所示，原告存款時間為91年9 月27日至91年11月28日，總金額為13,885,264元；與應付忠揚公司之交易金額亦不吻合，彼此有高達1 百萬元之差額；又原告與忠揚公司係首次交易，工程款項逾千萬元，高達12,885,264元，忠揚公司卻任由原告於施作工程完工（最後一紙統一發票開立日期91年6 月25日）後3 個月始支付第1 筆款項（參原處分卷第60頁），在在與常情不符；又其所付款項與取得之統一發票亦無法逐筆勾稽查核，原告就此均無法提出合理之說明，尚難認原告與忠揚公司有實際交易之事實。況查虛設行號忠揚公司於91年5 月至6月間並無任何進項來源，且忠揚公司申報90及91年度營業稅進銷項稅額時，僅係虛填進項稅額，並無載明任何進項明細或提出任何之進項發票，又查無營業人申報開立發票給忠揚公司做為進項，此有進項來源明細查詢（附原處分卷第102 、104 頁）及銷項去路明細查詢（附原處分卷第101 頁）可佐。本件既難認原告與忠揚公司有實際交易之事實，且忠揚公司既虛填進項稅額，扣抵銷項稅額，而造成漏稅的結果，連帶使原告所取得忠揚公司開立之系爭發票用以申報扣抵原告於當月份的銷項稅額時，亦構成虛報進項稅額，就其實際漏繳稅額部分，自應補稅處罰。

五、本件被告以原告屬有進貨事實，惟取具非實際交易對象虛設行號忠揚公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃依上揭加值型及非加值型營業稅法第第51條第5 款規定予以處罰，並以原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，依財政部96年3 月28日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額613,584 元處2 倍罰鍰1,227,100 元，固非無見；惟本件計算所漏稅額時，自應將忠揚公司於系爭期間實際已繳納之稅額36,215元，按原告於系爭期間取得忠揚公司開立統一發票銷售額計12,271,680元與忠揚公司於系爭期間申報銷項總額18,107,500元之比例予以扣除（參原處分卷第105 頁所示申報書跨中心查詢資料），經扣除24,543元（計算式：36,215x 12,271,680/18,107,500 ）後，本案實際漏稅額為589,041 元（613,584-24,543），處2 倍罰鍰為1,178,000 元（計至百元止）。從而，原處分（含復查決定）關於罰鍰金額超過1,178,000 元部分，尚有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合，原告就該部分，訴請撤銷，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰金額超過1,178,000 元部分撤銷，以資適法，並昭折服。至其餘部分，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，均與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴一部分為有理由，一部分為無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 林文舟