105年度訴字第456號｜行政：贈與稅｜裁判日期：106 年 05 月 03 日

高雄高等行政法院判決 105年度訴字第456號民國106年4月19日辯論終結原告　蔡天贊訴訟代理人　許良宇　律師被告　財政部高雄國稅局代　表　人　洪吉山訴訟代理人　謝錦華上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國105年9月7 日台財法字第10513924640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告於民國99年4月23日與中國信託商業銀行（下稱中國信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將其所持有之京城建設股份有限公司（下稱京城建設公司）股票45,000,000股移轉予中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，並以訴外人○○○、○○○、京成建設股份有限公司（下稱京成公司）、凱城建設股份有限公司（下稱凱城公司）、金城建設股份有限公司（下稱金城公司）、百鋐營造有限公司（下稱百鋐公司）及財團法人京城社會福利慈善事業基金會（下稱京城慈善基金會）為信託財產孳息之共同受益人，並於99年4月30日辦理贈與稅申報，列報贈與總額新臺幣（下同）11,335,023元，經被告初查依申報數核定贈與稅913,502元。嗣被告查得，原告藉合法之信託形式，將上開信託契約簽訂時，已可得確定之孳息利益，以信託孳息形式贈與受益人，規避贈與稅，乃就查得資料，註銷原核定之贈與稅913,502元，另就受益人實際取得股利與信託孳息權利價值，重行核定99年度贈與總額為44,999,870元，應納贈與稅4,279,987元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）本案已逾5年之核課期間，依法不得再行核課。１、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款分別定有明文。經查，原告係於99年4月23日與中國信託銀行簽訂信託契約，並同時將本件股份之孳息贈與予受益人等，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」原告業於99年4月30日完成申報，並領有贈與稅繳清證明書可稽，迨被告於104年9月7日將本件核定﹙即贈與稅繳款書﹚送達原告，早逾5年之核課期間，依法自不能再命原告補稅處罰。２、訴願決定雖以「本件之贈與時點，應以受託人99年9月27 日及同年10月26日將股利交付予受益人之日為實際課稅之贈與日」為由，主張本案之核課期間應自申報期間屆滿之翌日（即99年10月27日及同年11月25日）起算云云。惟查，依遺贈稅法第24條之1規定：「除第20條之1所規定之公益信託外，委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1 項規定辦理。」本件信託契約簽訂於99年4月23日，原告並於99年4月30日完成申報，自應從申報日（即99年4月30日）起算核課期間，是被告遲至104年9月7日方將本件核定（即贈與稅繳款書）送達原告，早逾5年核課期間。原處分及訴願決定自行認定贈與行為發生日，無視遺贈稅法第24條之1規定，已屬違法。再者，本案並無租稅規避（詳後述），自無訴願決定所引用最高行政法院103年5月27日103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議之適用。縱認原告有訴願決定所謂「納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現」之事實，而如原處分所認本案並無遺贈稅法第24條之1規定之適用，應依同法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」辦理云云，則本件股利贈與行為究竟於何時發生效力，攸關核課期間之起算，仍應回歸遺贈稅法第4 條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」而前述遺贈稅法對所謂「贈與」之立法定義，參考民法債編於88年間之修正理由，即因立法者認贈與契約應屬諾成契約，爰修訂民法第406條文字，並刪除同法第407條規定，足見贈與契約於贈與人及受贈人間就贈與契約達成合意即已生效，當屬遺贈稅法第24條第1項規定之「贈與行為發生」。學者通說亦認：「關於贈與行為之日，以雙方當事人於贈與契約訂立之日為準，而非以贈與財產交付之日或不動產移轉登記之日為計算標準。」﹙參見黃茂榮、葛克昌、陳清秀主編，稅法各論，2015年1版，第324頁；吳嘉勳著，租稅法，2013年35版，第237頁﹚足供佐證。經查，信託契約上已有贈與人即原告﹙即委託人﹚及受贈人（即受益人○○○、○○○、京成公司、凱城公司、金城公司、百鋐公司及人京城慈善基金會等7人）之簽署，顯已該當遺贈稅法第4條第2項所謂「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受」之要件，是該贈與行為於該契約簽訂日（99年4月23日）即已發生效力，縱認原告於99年4月30日所辦理之申報係據同法第24條之1所為而不符同法第24條規定，係屬未辦理申報，然本案核課期間亦應自申報期間屆滿之翌日（即99年5月24日）起算，被告遲至104年9月7日方將本件核定（即贈與稅繳款書）送達原告，亦逾5年核課期間，遽訴願決定以「原告將股利交付予受益人之日為實際課稅之贈與日」云云，顯然違背遺贈稅法第4條第2項，亦有違法。３、況原處分及訴願決定所引用之最高行政法院103年5月27日103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議，僅針對實質課稅原則所為決議，並非針對「贈與行為究竟發生於何時」所為之解釋。而被告既以實質課稅原則認定「原告於99年4月23日簽訂信託契約時即已知悉京城建設公司將分配盈餘，或對京城建設公司盈餘分配具有控制權，故贈與標的即本件股利於訂約時已確定或可得確定，僅假受託人之手以實現而已」，則本件贈與標的即股票股利在99年4月23 日簽約當時即處於可得實現之狀態，即屬適格之贈與標的，贈與行為即應自斯時即已發生﹙最高行政法院102年度判字第824號判決要旨參照﹚。於法律適用不可割裂之原則，自不許被告一方面以實質課稅原則為由認定原告係將其於99年4月23日簽訂信託契約當時已明確或可得確定之盈餘為贈與﹙見訴願決定書第14頁第6、7行﹚，另一方面卻又可推遲核課期間之起算日，以股利交付予受益人之日﹙99年9月27日及同年10月26日﹚作為「實際課稅之贈與日」﹙見訴願決定書第13頁第1行﹚。原處分及訴願決定自相矛盾，並割裂認定贈與行為發生之時點，足見其違法，不能維持。無論如何，本案確已逾5年之核課期間，依法自不能再作任何之補稅處分。４、訴願決定復謂「原告前雖為贈與稅之申報，並經被告依其申報予以核定，惟其未經復查程序或行政爭訟而確定，且今被告係查得原告實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，按稅捐稽徵法第21條第2項規定，自得就『另發現應徵之稅捐』予以補徵」云云。然查，按「捐稽徵法第21條第2項係規定稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，基於行政處分之形式上確定力，尚不能謂為只要在稅捐核課期間內，即可毫無限制地推翻原核定處分之效力而另行補徵稅款，此由司法院院字第1461號解釋及本院76年5月份庭長評事聯席會議決議意旨即可明瞭。……故稅捐稽徵機關對於已核定稅捐之案件，須因另行調查發現新事實或新課稅資料，而確定有短徵稅款之情形時，始能變更具形式上確定力之原查定處分，而補徵其應納而未納之稅款。至於本院92年5月份庭長法官聯席會議決議，則係就投資股份有限公司營利事業所得稅結算申報經書面審核核定後，因嗣後作成之法規釋示函令，以該公司係以買賣有價證券為專業而重為核定，則該重為核定是否適法，而為決議。查該決議之爭點，與本件案情有別，尚無援引適用之餘地。」最高行政法院105年度判字第297號著有判決可稽。次按，67年11月23日臺灣高等法院暨所屬法院67年度法律座談會曾就法律問題「設甲公司之58年度營利事業所得稅結算申報係於民國59年3月31日辦理完畢。惟至 62年3月間，該管稽徵機關發現其58年之營業收入，尚有一部分因憑證遺失而漏未申報，遂依據查獲之資料，核定其所漏稅額並發單補徵。奈此時甲公司已經倒閉歇業，負責人行蹤不明，稽徵機關無法送達稅單，直至67年9月10 日，始依稅捐稽徵法第18條第2、3項之規定，為公示送達，並告確定，隨即移送法院裁罰及強制執行。該項稅款之補徵，有無超過稅捐稽徵法第21條第1項第1款所規定之核課期間？法院應否據以裁罰及實施執行？」進行研討，研究結果及審查意見均採乙說：「該項稅款之補徵，業已超過稅捐稽徵法第21條第1項第1款所規定之5年核課期間」，其理由略以：「蓋就文義解釋，稅捐稽徵法第21條第1 項所謂『稅捐之核課期間』，自係指各該當期應納之稅捐，必須在該條項所規定之期間內完成核定課徵之手續，方足當之（參見最高行政法院66年度判字第945號判決）。否則，但以發現逃漏稅捐有無超過上述期間為準，其後何時核定其所漏稅額而發單補徵，毫無時間上之限制，致使此項公法上之權義關係，長期陷於不確定狀態，恐與立法本旨不符。且稅捐稽徵法第21條第1項所規定者，乃為各該當期應納稅捐之第1次核課而言，同條第2項雖係針對各該當期應納稅捐第1次核課範圍以外，另經發現尚有應徵稅捐漏未核課，而為規定，然僅係第1項規定之補充，自不能將其割裂為兩種效果完全不同之解釋，謂對於另經發現應徵稅捐之核課，祇須其發現係在上述期間之內，核定所漏稅額及發單補徵，即可不受時間上之限制。」承前所述，原告係於99年4月23日簽訂信託契約，嗣於99年4月30日完成贈與稅申報，並經被告核定在案。易言之，本件課稅事實基礎均為被告受理申報並為核定時所知悉，縱該核定未經行政救濟程序而確定，惟包括贈與標的等課稅事實均非新事實或新課稅資料，依前揭法院實務見解，自不符稅捐稽徵法第21條第2項規定所謂「另發現應徵之稅捐」，原處分執該規定補徵本件稅款，仍屬違法。（二）原處分違反信賴保護原則：１、況查，本件信託經過情形等課稅事實基礎皆為被告伊始所明知，甚經被告核定在案，包括贈與標的等課稅事實皆為被告核定贈與稅所知悉，縱原處分欲以實質課稅原則（事實上本案原告亦無任何租稅規避之行為）補徵贈與稅額，勢應撤銷原核定處分，並依行政程序法第117條前段規定辦理，否則即屬違法。按被告先前對於原告贈與稅之核定並非單純之負擔處分，參見臺北高等行政法院93年度訴字第1364號判決意旨：「負擔處分確定後，因其係予相對人不利益，處分機關以其違法而單純自行撤銷之，對處分相對人無不利可言，自無庸考慮處分相對人之信賴保護問題。但是如果對於已確定之違法負擔處分，處分機關非單純撤銷之，而是變更該負擔處分，增加比原負擔處分更多之負擔內容，由於先前違法負擔處分課處分相對人少於原應負擔之內容，該負擔內容之減少，形同處分相對人受有利益，處分機關於變更該負擔處分，增加比原負擔處分更多之負擔內容時（形同剝奪處分相對人原受有之利益），處分相對人對先前違法負擔處分如有值得保護之信賴，此項信賴亦應受保護。」同理，被告所為原核定之課稅處分係公權力之行使，可為原告之信賴基礎，且其非單純之負擔處分，乃因被告變更原核定致原告增加應負擔之內容，應認原核定已屬授益性行政處分，處分之相對人即原告對此之信賴即應受保護。而本件原告亦無任何行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形，自有信賴保護原則之適用，且被告迄未舉證原處分所欲維護之公益小於原告信任被告應依法核定之信賴利益。依行政程序法第117條但書規定，被告自不得撤銷原核定而為原處分，故原處分顯已違背行政程序法第117條但書規定，不值維持，應予撤銷。２、縱認原處分符合行政程序法第117條前段規定，且無同條但書不得撤銷之情事。惟依行政程序法第120條第1項規定：「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」原告既無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形，則被告亦應補償原告前述因信賴原核定而致遭受之財產上損失，然被告為本件原處分撤銷（變更）原核定卻未給予原告合理之補償，亦屬違法。事實上，行政程序法第119 條所列舉3款信賴不值得保護之情形：「一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」並不包括稅捐稽徵法第12條之1 第3項所謂「租稅規避（納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果）」之情形，訴願決定竟憑空創設信賴不值得保護態樣，以「原告濫用私法自治、契約自由原則，使得原本應成立之贈與稅捐因此得以大幅減少，此等鑽法律漏洞以達規避租稅目的之行為，核屬信賴不值得保護之行為，自無適用信賴保護原則之餘地」云云為由，駁回原告訴願，亦顯然違背行政程序法第119條規定，益見違法，不能維持，併此敘明。（三）原處分﹙即復查決定﹚及訴願決定違反最高行政法院103 年5月27日103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議及財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱100 年5月16日令釋），亦有違法：１、原處分及訴願決定雖自稱依據最高行政法院103年5月27日103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議及財政部100年5 月6日令釋云云，惟查，最高行政法院前述庭長法官聯席會議決議之適用前題為「納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利﹙股息、紅利﹚為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人」、財政部前述解釋函令之適用前題則為「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定」等語。然事實上，京城建設公司係於99年5月12日經董事會決議股利分配案，股東會則更係遲至99年6月25日始決議分派股票股利0.8元、現金股利0.2元，上開期日皆晚於原告將本件股份交付信託之時（99年4月23日）。由於京城建設公司為上市公司，董事會議事資料依法係於開會7日前提供予各董事﹙公開發行公司董事會議事辦法第3條參照 ﹚，股東會議手冊依法係於開會15日前供股東索閱（公開發行公司股東會議事手冊應行記載及遵行事項辦法第6條參照），無論如何，皆在原告交付信託之99年4月23日以後，足徵原告於交付信託當時顯然無從知悉京城建設公司應如何分配盈餘，自不符最高行政法院103年5月27日103 年5月份第2次庭長法官聯席會議決議及財政部100年5月6 日令釋所稱應補徵稅額之情事。２、再者，公司法第228條第1項規定：「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」同法第230條第1項復規定：「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」亦即公司盈餘分派最終應經股東常會決議承認，方屬定案，公司亦始得據以分派。查京城建設公司為股票上市之公開發行公司，原告固為董事長，依法亦無法逕代股東會決議相關事項，況且任何上市公司之經營階層如於董事會或股東會遇有不同意見之其他董事或股東，亦多會尊重其不同意見，甚從善如流而予採納，斷非因其為主要股東即得專斷獨行、所有議案均依其意而照案通過，此觀實務上許多上市櫃公司股東會遇有專業小股東（如股市聞人「○○○」○○○等）發言，進而改變經營階層原擬盈餘分配決定之適例自明。再以京城建設公司為例，100年股東常會即曾發生股東發言提出修正99 年度盈餘分配案，經徵詢其他股東意見後，接受該股東提出之修正案，而決議變更原擬盈餘分配。由此可證，特別在股東眾多且受金融主管機關高度監督管理之上市櫃公司，於董事會及股東會依法議決前，當年度是否分派股利及其數額，確屬未定，原告不可能對京城建設公司之盈餘分配具有實質控制權，自不符最高行政法院103年5月27日103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議及財政部100年5月6日令釋所稱應補徵稅額之情事。３、質言之，本案並無最高行政法院103年5月27日103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議所稱情形，另依財政部100年5月6日令函釋意旨，本案亦無依該函說明一所述情事，而得「依實質課稅原則……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅」之餘地。原處分及訴願決定無視前述公司法、證券交易法等相關法令，並已違背最高行政法院103年5月27日103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議及財政部100年5月6日令釋，實體上更有違法，顯屬違誤，應予撤銷等語。並聲明求為判決原處分及訴願決定均撤銷。三、被告則以：（一）原告於99年4月23日與中國信託銀行簽訂1年期本金自益、孳息他益之信託契約，將其持有之京城建設公司股票45, 000,000股移轉予中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，以訴外人○○○、○○○、京成公司、凱城公司、金城公司、百鋐公司及京城慈善基金會等為信託財產孳息之共同受益人，另約定委託人於信託契約存續期間內得以書面指示受託人變更其受益比例，並依信託關係於99年4月 30日辦理贈與稅申報，列報贈與總額11,335,023元【契約簽訂日之每股淨值30.6元45,000,000股×[ 1－1/（1＋利率0.83%）]】，被告初查依申報數核定贈與稅913,502 元【（11,335,023元－免稅額2,200,000元）稅率10%】。嗣經查得，原告係京城建設公司（74年9月間成立，83 年10月間上市）之董事長兼大股東，對公司營運情形及盈餘狀況知之甚稔，且原告與其二親等家屬及受原告控制之天籟投資股份有限公司（下稱天籟投資公司）、天剛投資股份有限公司（下稱天剛投資公司）持有京城建設公司股份高達51.11%，原告對京城建設公司已具相當之控制權及影響力。次查京城建設公司於99年3月31日召開董事會會議，公告股東常會將「提請承認98年度營業報告書、財務報表承認及98年度盈餘分配案」；同年4月21日召開臨時董事會會議，承認經會計師查核簽證完竣之98年度財務報表（資產負債表、損益表、現金流量表、股東權益變動表）；同年5月12日董事會決議擬發放98年度盈餘分配（現金股利0.2元、盈餘配股0.8元）；同年6月25日股東常會通過分派股利。又原告（即委託人）於信託契約存續期間內書面指示受託人本件之受益人為京成公司、凱城公司、金城公司及百鋐公司等4家公司，受託人爰於同年9月27日將現金股利8,999,998元匯予百鋐公司；同年10月26日分別將股票股利250,000股、500,000股及2,850,000股轉入京成公司、凱城公司及金城公司之集保存摺，顯見系爭信託財產（股票）所產生之孳息於信託契約訂定前已明確，尚非受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則原告以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，被告按實質課稅原則，就受益人京成公司等4家公司於99年間自信託專戶實際領取之股利，認屬原告對4家公司之贈與，依遺贈稅法第4條規定，核定贈與總額44,999,870元（股利淨額 44,999,990元－匯費120元），應納贈與稅4,279,987元【（44,999,870元－免稅額2,200,000元）×稅率10%】，依法並無不合。（二）至原告稱本件贈與稅之核課，參照最高行政法院102年度判字第824號判決意旨，已逾5年核課期間，依法已不能再核課贈與稅乙節，論述如下：１、本件所涉「於訂立股票本金自益、孳息他益之信託契約時已確定或可得確定之股利，應如何課徵贈與稅」之爭執，因最高行政法院之裁判見解分歧，最高行政法院為統一法律見解，已於103年5月27日作成103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議，最高行政法院102年度判字第824號判決就上開問題所持法律見解，為前開決議所不採。又最高行政法院102年度判字第824號判決，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）不服，提起再審之訴，經最高行政法院103年度判字第487號判決，以法律見解歧異非屬適用法規顯有錯誤之再審事由予以駁回。嗣臺北國稅局依最高行政法院判決撤銷意旨，作成重核復查決定，仍維持原核定，並經財政部104年11月23日台財訴字第10413960330號訴願決定駁回，當事人不服，續提起行政訴訟，亦經臺北高等行政法院於105年6月4日以105年度訴字第124號判決駁回在案。２、查遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定，係對一般正常信託案件，就其未來信託存續期間所生之孳息為贈與者，其贈與價值自應依該規定折算現值課稅，是原告於99年4 月30日申報贈與總額11,335,023元【契約簽訂日之每股淨值30.6元45,000,000股×[ 1－1/（1＋利率0.83%）]】、贈與稅913,502元，乃係依同法第5條之1及第10條之2規定辦理。而被告嗣後查得本件係委託人於其訂約時為已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託人（即原告）領取股利後再為贈與並無不同，乃就受益人實質領取之孳息，依同法第4條第2項規定，課徵贈與稅，即原告依其孳息他益之信託契約所申報之贈與稅913,502元，與本件就原告實際贈與股利之贈與行為所核課之贈與稅4,279,987元，顯為不同。從而，核課期間應自實質贈與行為發生後所規定申報期間屆滿之翌日起算。本件受託人於99年9月27日將現金股利8,999,998元，匯予百鋐公司；又於同年10月26日分別將股票股利250,000股、500,000股及2,850,000股轉入京成公司、凱城公司及金城公司之集保存摺。從而，本件贈與行為發生日應分別為99年9月27日及10月26日，依遺贈稅法第24條第1項規定，應於贈與行為發生後30日內申報，惟原告未就上開贈與事實，依同法第4條第2項規定，申報贈與稅，是本件之核課期間應自申報期間屆滿之翌日（即99年10月27日及同年11月25日）起算，至104年10月26日及同年11月24日屆滿，而系爭贈與稅核定（贈與稅繳款書）於104年8月21日核定，同年9月7日合法送達。準此，本件並未逾5年核課期間，原告所稱，容有誤解。（三）又稱原告對原核定處分之信賴，應受保護，其既無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之情形，原核定處分不得逕予撤銷，縱欲撤銷亦應給予合理之補償乙節。按信賴保護原則之適用要件有三：⒈信賴基礎（即行政機關必須先有一特定表現於外之引起信賴之行為存在）；⒉信賴表現（即當事人有基於信賴該基礎行為而為行為之表現）及⒊當事人之信賴值得保護。有關原告（即委託人）將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋，明定類此情形有遺贈稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，是前揭財政部令釋該等「藉信託之名、行贈與之實」之情形，應有稅捐稽徵法第12條之1之適用，尚不生適用信賴保護原則之問題。原告知悉京城建設公司即將分配股利後，藉由簽訂孳息他益之信託契約，迂迴贈與該部分股利，雖已依信託關係申報贈與稅在案，惟其係濫用私法自治、契約自由原則，使得原本應成立之贈與稅捐因此得以大幅減少，此等鑽法律漏洞以達規避租稅目的之行為，核屬信賴不值得保護之行為，自無適用信賴保護原則之餘地。至於原告前依遺贈稅法第10條之2及第5條之1規定，就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與稅之申報，雖經被告依其申報予以核定，惟其未經復查程序或行政爭訟而確定，且今被告係查得原告實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與，按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」其所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均屬之（參照最高行政法院58年判字第31號判例及最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議意旨），自得就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵，原告所訴，核難採據。（四）再稱原告對京城建設公司不具實質控制權，且本件信託契約簽訂日期（99年4月23日）係在董事會決議股利分配案（同年5月12日）及股東會決議分派股利（同年6月25日）之後，原告於交付信託時，無從知悉京城建設公司盈餘分配案乙節，論述如下：１、查原告係京城建設公司之董事長兼大股東，對公司營運情形及盈餘狀況知之甚稔。再查原告與其二親等家屬及受原告控制之天籟投資公司、天剛投資公司持有京城建設公司股份高達51.11%【（原告53,700,962股＋原告配偶○○○○5,528,022股＋原告長子○○○18,647,818股＋原告次媳○○○350,965股＋天剛投資公司50,694,903股＋天籟投資公司27,407,492股）/發行股數305,849,600股】；原告配偶○○○○胞姊○○○與其配偶○○○、胞妹○○○之配偶○○○及○○○所經營金城公司等持有京城建設公司股份約1.15%【（○○○2,157,489股＋○○○14,081股＋○○○481,880股＋金城公司871,565股/305,849,600股】；原告姪兒○○○、○○○及姪媳○○○暨其所經營新銳投資有限公司（下稱新銳公司）等持有京城建設公司股份約7.32%【（○○○1,621,830股＋○○○13,909,070股＋○○○42,968股＋新銳公司6,818,253股）/305,849,600股】；京城建設公司經理○○○、董事○○○、監察人 ○○○、員工兼監察人○○○、員工○○○所經營百鋐公司等持有京城建設公司股份約4.52%【（○○○2,606,601股＋○○○1,715,565股＋○○○4,907,933股＋○○○2,124,477股＋百鋐公司2,469,965股）/305,849,600股】，又原告與配偶○○○○占董事會5席中之2席，此有公開資訊觀測站提供之董事、監察人、經理人及大股東持股餘額彙總表及股東投資對象明細查詢單等資料附卷可稽，顯見原告對京城建設公司具有相當之控制權及影響力，原告稱其對京城建設公司不具實質控制權乙節，核難採據。２、次查京城建設公司於99年3月31日召開董事會會議，公告股東常會將「提請承認98年度營業報告書、財務報表承認及98年度盈餘分配案」；同年4月21日召開臨時董事會會議，承認經會計師查核簽證完竣之98年度財務報表（資產負債表、損益表、現金流量表、股東權益變動表）；同年5月12日董事會議決議發放98年度盈餘分配（現金股利0.2元、盈餘配股0.8元）；同年6月25日股東常會通過分派股利，即京城建設公司98年度盈餘在99年4月21日會計師提示查核簽證完竣之98年度財務報表（資產負債表、損益表、現金流量表、股東權益變動表）時已屬明確。如前所述，原告係京城建設公司董事長兼大股東，對該公司98年度營運情形及盈餘狀況知之甚稔，且對京城建設公司具有相當之控制權及影響力，又其於99年3月31日董事會議、同年4月21日臨時董事會議、同年5月12日董事會議及同年6 月25日股東常會均擔任主席，衡情應對於京城建設公司之盈餘分配決議案，具有決定或一定程度掌控能力，已符合首揭財政部100年5月6日令釋「知悉」或「盈餘分配具有控制權」之要件。原告透過信託孳息方式將可得確定之孳息贈與受益人，其實質與原告委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，信託孳息係屬於訂約時已屬受益人可得確定之孳息利益，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票始產生之收益，自應於受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅，俾符合課稅公平之原則。３、再查原告依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定申報贈與稅時，並未揭露系爭股利於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依提供之申報資料作成課稅處分。又申報並經核定之贈與總額為11,335,023元，其負擔贈與稅僅913,502元，與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，應負擔贈與稅4,279,987元相比較，實際規避贈與稅高達 3,366,485元（4,279,987元－913,502元）。本件原告以簽訂信託契約之迂迴方式贈與股票孳息，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算，無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，實有違反稅法誠實申報及繳納稅款之義務，按納稅義務人依規定辦理申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原核定處分，而補徵其應繳之稅額，是被告就受益人實際取得股利價值，按實質課稅原則，核課本件贈與稅，洵無違誤，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有有價證券信託契約書、原告贈與稅申報書、繳款書及繳清證明書、被告贈與稅核定通知書及繳款書、京城建設公司召開股東常會公告及決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告於臺灣證券交易所公開資訊觀測站之公開資訊、中國信託銀行提供之所得人清冊及信託收益分配指示書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷（第448-472、282-289、482-486 、442-445、388-413、371-379、558-570、708-722頁）可稽，堪可認定。本件兩造之爭點為：（一）被告依實質課稅原則，就受益人自信託專戶實際獲配之股利，認屬原告對受益人之贈與，依遺贈稅法第4條規定，重行核定本次贈與稅總額44,999,870元，應納贈與稅4,279,987元，有無違誤？（二）本件信託契約成立於99年，被告以財政部100年5月6 日令釋回溯原來事實核課贈與稅，有無逾核課期限及違反信賴保護原則？茲分述如下：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「（第1項）信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」「（第1項）凡已在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。」行為時遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第5條之1第1項、第10條之2第2款、第3款及同法施行細則第28條第1項前段分別定有明文。（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。且依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。遺贈稅法第5條之1是因為信託法的制定而增訂，加以遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。所以，受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即非屬遺贈稅法第5條之1及第10條之2之適用範圍，不以是否構成租稅規避為必要。（三）經查：１、原告於99年4月23日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間均為1年，並將其所持有京城建設公司股票45,000,000股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，且以訴外人○○○、○○○、京成公司、凱城公司、金城公司、百鋐公司及京城慈善基金會為信託財產孳息之共同受益人，將信託期間該原始財產所生之收益，贈與上開受益人。原告並於99年4月30日辦理贈與稅申報，列報贈與總額11,335,023元，經被告依申報數核定贈與稅913,502元。嗣原於同年9月23日及10月26日以書面指示受託人本件信託財產孳息現金股利部分受益人為百鋐公司8,999,990元；盈餘配股部分受益人為京成公司250,000股、凱城公司500,000股及金城公司2,850,000股，受託人依指示於同年9月27日將現金股利8,999,998元匯予百鋐公司；同年10月26日分別將股票股利250,000股、500,000股及2,850,000股轉入京成公司、凱城公司及金城公司之集保存摺。此有系爭信託契約書、99年度贈與稅繳款書及繳清證明書、信託收益分配指示書及臺灣集中保管結算所股份有限公司104年5月4日保結稅字第1040009529號函等附卷可稽（原處分卷第448-472、442-443、482-486、371-373、367頁）。而京城建設公司係分別於99年3月31日召開董事會會議，公告股東常會議程及將「提請承認98年度營業報告書、財務報表及98年度盈餘分配案」；同年4月21日召開臨時董事會會議，承認經會計師查核簽證完竣之98年度財務報表（資產負債表、損益表、現金流量表、股東權益變動表）；同年5月12日於董事會決議擬發放98年度盈餘分配（現金股利0.2元、盈餘配股0.8元）；同年6月25日股東常會通過分派股利，亦有系爭信託契約書、99年度贈與稅申報書、繳款書及繳清證明書、京城建設公司董事會議事錄、及京城建設公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告之公開資訊在卷（原處分卷第442-472、282-289、482-486、389-441頁）足證，堪信真實。２、雖原告上開信託契約簽訂日期為99年4月23日，早於京城建設公司99年5月12日及同年6月25日召開之董事會及股東常會時間，而非於京城建設公司董事會決議將發放98年度盈餘後始簽定上開契約，惟原告為京城建設公司法人董事長之代表人及大股東，其配偶亦為京城建設公司董事，對公司營運情形及獲利狀況知之甚稔，並對於公司之營運決策具有一定之影響力；又原告及其配偶董事會5席董事中占有兩席，且原告、其二等親屬及受原告控制之天籟投資公司、天剛投資公司等持有京城建設公司股份亦達51.08%〔（原告53,600,962股＋配偶○○○○5,528,022股＋長子○○○18,647,818股＋次媳○○○350,965股＋天籟投資公司27,407,492股＋天剛投資公司50,694,903股）/發行股數305,849,600股〕（原處分卷第172、165、163、158、103、104頁），衡情原告於董事中屬具有多數股權者，則其等於董事會中自有相當之影響力，從而原告於董事會或股東會會議上對於該公司之盈餘分配應具有一定之控制權；又原告於99年4月21日京城建設公司召開之董事會會議時，即已討論該公司98年度財務報表承認案及98年度盈餘分配案內容（因故未決定盈餘分派內容），原告應已知悉當年度可能分派之盈餘內容。尤其，年度經營成果為管理階層所熟知，而股利之盈餘分配案雖係經董事會提議及股東會決議之程序為之，然董事會提案之形成，通常仍係公司管理階層之發動。是徵諸系爭信託契約係99年4月 23日之訂立時點，即距98年度結束已4個多月餘，而距系爭股利分配案之董事會99年5月12日不足1個月等時間關連，足認原告已知悉當年度可能發配之盈餘，並對該盈餘分派案具有決定或一定程度掌控能力，其於信託契約簽定時即已可預見當年度公司對盈餘之分派，並可預見該分配之盈餘係遠高於遺贈稅法第10條之2所規定之定期儲金利率，自不待言。３、況查，原告於本件信託契約第7條明定，信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具運用決定權，而本件委託人之指示亦僅將訂約時可預見將發放之股利分配予上開受益人，足知本件信託則受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，既不符合信託設立應為信託財產實質上之管理、使用或處分之目的與精神，且該股利是原告於可控制及預見京城建設公司上述99年5月12日董事會決議分配盈餘之內容始簽訂系爭信託契約，該信託孳息於訂約時已屬委託人可得確定之孳息，並於短期內可得實現，縱形式上委託人另訂立信託契約，因該股利並非受託人依信託本旨之管理所產生，委託人雖以信託形式贈與該部分股利，其實質與委託人委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無不同。且原告簽訂本件信託契約後，其申報並經核定之贈與總額為11,335,023元，其負擔贈與稅僅913,502元，與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，應負擔贈與稅4,279,987元相比較，實際規避稅負高達3,366, 485元（4,279,987元－913,502元），亦因此信託規劃產生明顯之稅捐利益，足知系爭信託契約不僅係原告為規避贈與系爭股利之高額贈與稅所為有計畫之行為，且原告實際所為者係另一以系爭股利為贈與標的、以京城慈善基金會等為受贈人之贈與契約，至於系爭信託契約之訂立則僅係為藉信託契約之外形，而得按遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定降低納稅義務之目的而為。是被告以上述行為之經濟實質，將原告指示中國信託銀行分配予受益人之股利（5,000,040元＋2,499,840元＋8,999,998元＋28,500,112元），認屬原告之贈與標的，並依遺贈稅法第4條第2 項及第10條核定贈與總額44,999,870元（股利淨額44,999,990元－匯費120元），應納贈與稅4,279,987元【（44, 999,870元－免稅額2,200,000元）×稅率10%】，即無不合。（四）原告雖主張本件非消極信託，原處分違反信賴保護原則、並違反最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議及財政部100年5月6日令釋云云。惟查：１、本件無信賴保護原則之適用。按納稅義務人依遺贈稅法規定辦理結算申報經稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，並非不可依法變更原查定處分，而補徵應繳之稅額。是稅捐機關於法定核課期間內，本得依法另為應徵稅捐之核課處分，於此情形尚不因原查定處分而生適用信賴保護原則之問題。本件系爭信託契約之受益人等取得系爭股利，並非遺贈稅法第5條之1第1項規範範圍，應依與經濟事實相當之法律形式，即遺贈稅法第4條第2項規定核定原告99年度贈與稅，已詳如前述。本件被告依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定所為贈與稅核課處分，係以股利部分為課稅基礎，與原告依遺贈稅法第5條之1及第10條之2等規定，就關於京城建設公司股票所生他益信託之孳息所為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，自不生信賴保護問題。２、承前所述，系爭信託契約固訂立於99年度董事會決議通過98年度盈餘分配案前，然依系爭信託契約訂立前，京城建設公司董事會已通過經會計師查核完竣之前一年度營業報告、財務報表，並討論98年度盈餘分配案，佐以「原告當時為京城建設公司法人董事長之代表人及大股東」及「99年3月31日董事會議、同年4月21日臨時董事會議、同年5 月12日董事會議及同年6月25日股東常會均擔任主席」之事實，衡情應對於京城建設公司之盈餘分配決議案，具有決定或一定程度掌控能力，再綜合前述之原告配偶及二等親屬持股狀況等其他情狀，確已符合首揭財政部100年5月6日令釋「知悉」或「盈餘分配具有控制權」之要件。復輔以本件信託契約約款中明定，受託人無運用決定權，則受託人僅得依委託人指示消極被動的為信託財產之管理或處分運用，而本件委託人之指示亦僅將發放之股利分配予上開受益人，足知本件信託目的實係將已可預見之股利藉由受託人之代收轉交受益人而已，而該股利嗣後亦確實發放由受託人交付受益人，與最高行政法院103年5月份第2 次庭長法官聯席會議決議所稱情形無異，並不符合規範實質信託應適用之遺贈稅法第10條之2及財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋規定，自應依財政部100年5月6日令釋所闡述，就股票孳息他益信託之類型，自該盈餘分配之整體事實，依行為時之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課。故被告認原告簽訂系爭信託之經濟實質，係原告將股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第 2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，而依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。原告稱違反最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議及財政部100年5月6日令釋云云，核無足採。３、至於原告爭執本件非消極信託，且信託制度可達破產隔離效果，非僅有避稅云云。惟依信託法第1條規定，所謂信託，既係「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」，參照本件系爭信託契約第1條亦載明「本信託目的係委託人為受益人之利益，由受託人依本契約訂方式管理運用信託財產。」第7條約定：「本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，受託人就信託財產不具有運用決定權……。」等意旨，可知京城建設公司經營所得配發之股息縱然非委託人（原告）可以直接操控或影響，本件信託財產（京城建設公司股票45,000,000股）仍可能因為委託人指示受託人如何管理、運用或處分，而發生質量變化，以致影響其孳息的種類與數量。且系爭信託契約訂立時，該他益信託之標的（股利）客觀上既係可得確定，而委託人（原告）實際上並無指示受託人如何管理、運用或處分信託財產之行為，主觀上僅係要以其持有京城建設公司股權所生股利作為他益信託之標的，則本件受益人自中國信託銀行信託專戶獲配之股利，實質上係信託契約成立時即已附隨於信託財產，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。何況依信託法第1條規定，信託關係之成立，除有信託財產之移轉或其他處分外，尚須受託人因此取得信託財產之管理或處分權限，倘受託人對於信託財產無管理或處分之權限，如委託人僅為使他人代為處理事務，而將其財產權移轉於受任人，自己仍保有實際支配及收益之權利者，其移轉縱以「信託」為名，因受託人並無管理或處分權限而僅為信託財產之形式上所有權人，屬於消極信託，尚非信託法上所稱之信託。本件依前述信託契約所載，受託人對信託財產不具有運用決定權，其僅得於法律規定範圍內依委託人之指定方式管理、運用及處分信託財產，於本案而言，實際上也只是代為領取現金股利及股票股利後發放予受益人而已，核與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。況如前述，受益人於信託契約訂定後取得之信託利益，若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即非屬遺贈稅法第5條之1及第10條之2之適用範圍，不以是否構成租稅規避為必要。是原告上開所述，即無可取。（五）至原告另稱原處分已逾5年之核課期間，依法不得再行核課乙節。按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……」。又遺贈稅法第 24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及第24條之1規定：「除第20條之1所規定之公益信託外，委託人有第5條之1應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1項規定辦理。」經查，系爭信託契約係於 99年4月23日所訂定，原告使京城慈善基金會等取得系爭股利之行為，性質上並非遺贈稅法第5條之1所規定之信託贈與，而係構成同法第4條第2項之贈與，已如前述。是系爭股利之如何該當遺贈稅法第4條第2項所規定之贈與要件，即與系爭信託契約無必然關係。換言之，京城慈善基金會等雖為系爭信託契約之受益人，然其等因此所得允受者亦係因該等信託契約而他益之孳息。至於系爭股利，性質上既非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益，即其實質上並非系爭信託契約所他益之孳息，自無從因信託契約書訂立時贈與人與受贈人業已意思表示合致，即謂京城慈善基金會等受益人已於系爭信託契約訂立時允受系爭股利，而於斯時成立關於系爭股利之贈與，進而合致該當遺贈稅法第4條第2項規定之贈與要件。並因於系爭股利實際交付京城慈善基金會等受益人前，尚無從認定渠等已允受系爭股利之贈與，而需待至京城慈善基金會等受益人實際受領系爭股利時，始得認渠等有允受之意思，是被告以京城慈善基金會等受益人實際受領系爭股利時為系爭股利之贈與契約成立時，據以核算核課贈與稅之核課期間，依遺贈稅法第4條第2項規定，即無不合。本件贈與之現金及股票股利係於99年9月27 日及同年10月26日匯入受益人帳戶，故於斯時京城慈善基金會等受益人方允受系爭股利，並成立遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，是核課期間應自申報期間屆滿（99年10月26日、同年11月24日）之翌日起算，即自99年10月27日及同年11月25日起算，又本件係104年8月21日核定，同年9 月7日合法送達，有卷附送達證書（原處分卷第442頁）可證，故未逾5年之核課期間。原告稱原處分及訴願決定自相矛盾，並割裂認定贈與行為發生之時點，足見其違法，本件已逾核課期間云云，即無足取。五、綜上論述，原告主張各節，均無可採。本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　106　年　　5　　月　　3　　日高雄高等行政法院第一庭審判長法官　邱政強法官　黃堯讚法官吳永宋以上正本係照原本作成。一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　年　　5　　月　　3　　日書記官洪美智

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)105年度訴字第456號

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