高雄高等行政法院裁定

原告

歐泰利（原名歐宏志）

原告

歐芮嘉（原名歐宏雅）

原告

歐哲宇

原告

鄭玉珛（原名歐鄭玉珠）

被告

臺東縣稅務局

代表人

李素琴

被告

臺東縣政府

代表人

饒慶鈴

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺東縣政府中華民國109年10月8日第109011號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：

主文

理由

一、緣訴外人即被繼承人歐德生所有坐落臺東縣○○市○○段000○000○000○0○號等3筆農地（下稱系爭農地），因債務事件，經臺灣臺東地方法院（下稱臺東地院）85年度執字第570號強制執行事件拍賣（下稱系爭民事執行事件），由訴外人吳金虎於民國85年6月25日提出自耕能力證明書，以新臺幣（下同）35,771,000元拍定，並由臺東地院自拍定價款中代扣土地增值稅19,968,752元。因系爭農地移轉符合行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，歐德生遂以繳納義務人地位向行政院及監察院陳情請求退稅，經轉由被告臺東縣稅務局（原名為臺東縣稅捐稽徵處，於97年1月31日配合地方制度法之修正，機關全銜更名為臺東縣稅務局，下稱被告稅務局）審酌後予以否准處分，歐德生不服，循序提起訴願及行政訴訟。嗣因歐德生於行政訴訟中死亡，遂由其繼承人即原告歐泰利等人承受訴訟，前經本院以89年度訴字第6號判決撤銷訴願決定及否准處分（復查決定含原核定處分），並命被告稅務局應將自原告移轉系爭農地徵收之土地增值稅19,968,752元，暨自89年7月27日起，至被告稅務局填發收入退還書或國庫支票之日止，依年息5％，按日計算之利息，退還臺東地院民事執行處。經兩造提起上訴，由最高行政法院以92年度判字第1885號判決駁回兩造上訴確定。嗣後，被告稅務局乃依前揭行政訴訟確定判決意旨，以93年2月5日東稅財字第0930004744號函（下稱被告稅務局93年2月5日函，本院卷第47頁）先予免徵土地增值稅，並將系爭稅款加計利息退還臺東地院民事執行處。惟因被告稅務局追查拍定人資金來源，經取證完竣且調查後，認定系爭農地移轉確係由第三人利用吳金虎名義應買拍得，被告稅務局乃以93年2月6日東稅財字第0930005005號函（下稱原處分，本院卷第49頁）通知原告補徵土地增值稅19,968,752元，並函請臺東地院依稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳在案。然原告未就原處分於救濟期間內提起行政救濟，卻於96年2月15日始提出陳情書(見原處分卷第179頁)，主張依行政程序法第128條規定，向被告稅務局申請重開行政程序請求撤銷原處分，經被告稅務局以96年3月16日東稅財字第0960005265號函否准其請（原處分卷第68-69頁），原告循序提起行政救濟。本院審認原告行政程序重開之申請已逾越行政程序法第128條第2項規定之「自法定救濟期間經過後3個月」之時間，於法不合，爰以於97年3月5日96年度訴字第1025號判決駁回其請求。原告不服，上訴後，亦經最高行政法院99年度判字第192號判決駁回上訴確定。嗣原告鄭玉珛仍未甘服，於109年5月28日對原處分提起訴願（原處分卷第29頁），經被告臺東縣政府以109年10月8日第109011號訴願不受理決定後，原告鄭玉珛即與原告歐泰利、歐芮嘉、歐哲宇（下稱原告歐泰利等3人）合併提起本件行政訴訟。

二、原告主張及聲明略以：

㈠系爭農地經系爭民事執行事件拍定後，依行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條（現為第37條第1項）規定，移轉系爭農地免徵土地增值稅，此為原告之權益。至於系爭民事執行事件之拍定人，其如何拍定系爭農地核與原告無關，被告稅務局強徵原告土地增值稅，已有違信賴保護原則，且被告稅務局未退還被扣之拍賣價金，是第1次違法，強押拍賣價金當土地增值稅是第2次違法。

㈡次依財政部88年2月12日台財稅第881899590號函（本院卷第43頁）指示各地稅捐機關：不論法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查購地者資金來源，以免影響正常土地交易之進行。則被告稅務局未先免稅就無權追查資金來源，亦無稅捐稽徵法第6條優先課稅之權利，基此，被告稅務局未退還原告系爭稅款，這是第3次違法。財政部86年5月6日台財稅字000000000號函（本院卷第29-31頁）也說明法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，如經查明該耕地係在依法作農業使用時經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，縱拍定人表示無意繼續耕作，仍應准予免徵土地增值稅。惟被告稅務局未依該函釋免徵土地增值稅也不作為，這是第4次違法。監察院86年8月19日(86)院台財字第862200127號函（本院卷第33-34頁）也有指示罰鍰處分對象錯誤，然被告稅務局仍不作為，是第5次違法。

㈢本件事實曾經最高行政法院92年度判字第1885號判決駁回被告稅務局上訴，則相關爭執理應確定，而財政部94年3月30日台財稅字第09404517200號函（本院卷第57頁）亦依上開確定判決意旨，請被告稅務局本於職權核退該項退稅款項；惟被告稅務局仍不退還被扣之拍賣價金，此為第6次違法。又被告稅務局曾以93年2月5日函退還原扣繳土地增值稅，卻又以原處分囑由臺東地院代為扣繳土地增值稅在案。則被告稅務局之原處分顯有以行政權侵犯司法權，不受行政法院判決拘束，違反行政訴訟法第216條、第304條，此為第7次違法；況民事執行法院不可能隔天就完成分配表，是原處分之內容對任何人均屬不能實現，依行政程序法第111條第3款、第4款規定，原處分應屬違法無效。

㈣土地法第30條第1項原規定「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限」，嗣於89年1月26日刪除該條文，改為管地不管人，然被告稅務局竟以拍定人係由第三人出資利用其名義拍得系爭農地為由，依據財政部80年6月18日台財稅字第800146917號函釋（下稱財政部80年6月18日函）意旨為課稅依據，以原處分補徵土地增值稅，此不僅與前揭修法意旨不合，且利用他人名義購買農地，違規者並非出賣者，何以要向出賣者課稅，是財政部80年6月18日函係不合邏輯的行政命令，應屬無效，至於被告稅務局依此所為之原處分，自有違依法行政原則，為第8次違法。另被告稅務局未依中央法規標準法第18條、稅捐稽徵法第1條之1及司法院釋字第287號解釋意旨，處理本件事實爭議，應屬第9次違法。又被告不依行政程序法第1、4-10條規定，依法行政，屬第10次違法行為。此外，被告稅務局未依原告之申請，以本件有行政執行法第8條第1項第2款情事，終止本件執行，核屬第11次違法。

㈤原處分係以公示送達方式送達，致使原告知悉時，原處分之法定救濟期間已經過，雖經原告提起相關行政救濟，卻遭最高行政法院以99年度判字第192號判決敗訴。惟該次確定判決僅是以程序不合法予以駁回，對原處分實體上有無適用法規錯誤之爭執，並無審酌；故在原告無有行政程序法第119條信賴不值得保護之情事，對於違法之原處分，依行政程序法第117條規定，被告稅務局得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。惟被告稅務局卻未為撤銷原處分，核屬第12次違法。

㈥原告得一併請求財產上之給付：被告稅務局不依法行政(計有上揭12次違法)，致使原告遭違法扣減拍賣價金，而原處分及訴願決定如經撤銷，併請判令被告稅務局應退還遭扣之拍賣價金等語。爰聲明：⒈原處分及訴願決定均撤銷。⒉被告稅務局應退還原告被扣之拍賣價金19,968,752元，並自85年7月27日起至退還日止給付百分之5利息。

三、本院查：

㈠原告歐泰利等3人雖未踐行訴願前置程序，仍可和原告鄭玉珛一併提起本件訴訟，然原告鄭玉珛非原告歐泰利等3人之訴訟代理人：

⒈按提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，其未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀行政訴訟法第4條第1項規定甚明。又「行政訴訟法第4條第3項規定：『訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。』參照司法院釋字第641號解釋意旨，不服受理訴願機關之決定者，雖非原訴願人亦得提起撤銷訴訟，但以該訴願決定撤銷或變更原處分，致損害其權利或利益者為限。故利害關係相同之人，自不得依前述規定起訴，應自行提起訴願以資救濟，其未提起訴願，基於訴願前置主義，原則上不得逕行提起行政訴訟。惟於例外情形，如訴訟標的對於原訴願人及其他有相同利害關係之人必須合一確定者，則既經原訴願人踐行訴願程序，可認為原提起訴願之當事人，有為所有必須合一確定之人提起訴願之意，應解為與原訴願人利害關係相同之人得逕行依同法第4條第1項起訴。」亦經最高行政法院93年9月份庭長法官聯席會議決議在案。從而，未提起訴願之人起訴，須與原訴願人有相同利害關係，且必須合一確定，其起訴始能合法。

⒉本件免徵土地增值稅之申請人原為歐德生，因其死亡後由原告歐泰利等3人及原告鄭玉珛共4人繼承，遂同為原處分之相對人，而有相同之利害關係。準此，本件土地增值稅免徵與否，及能否向被告稅務局請求退還已代扣之拍賣價金和利息，對原告歐泰利等3人及原告鄭玉珛間，即有合一確定之關係，故依上述聯席會議決議，原告歐泰利等3人即得因原告鄭玉珛已踐行訴願程序，而無庸再經訴願前置程序，即得逕行提起本件撤銷訴訟。

⒊惟按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴或被訴。」「訴訟當事人之選定……，應以文書證之。」「行政訴訟應以律師為訴訟代理人。非律師具有下列情形之一者，亦得為訴訟代理人：一、稅務行政事件，具備會計師資格者。二、專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。三、當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。四、交通裁決事件，原告為自然人時，其配偶、三親等內之血親或二親等內之姻親；原告為法人或非法人團體時，其所屬人員辦理與訴訟事件相關業務。」行政訴訟法第29條第1項、第34條及第49條第2項分別定有明文。查本件原告於109年12月9日（本院收文日）遞交行政訴訟起訴狀及事後補充理由狀內，皆於當事人欄內聲明以原告歐泰利等3人為委託人、原告鄭玉珛為受託人（見本院卷第11、107、119、139頁）。依上揭行政訴訟法相關規定可知，本件原告歐泰利等3人未有無訴訟能力之情事證明，且亦未舉證證明被委任人鄭玉珛具有律師資格，本件亦非前開可由非律師為訴訟代理人之各款情形，而原告歐泰利等3人也未以文書提出選定原告鄭玉珛為本件訴訟當事人。是以，原告歐泰利等3人與原告鄭玉珛間無委任關係也非選定關係，原告鄭玉珛非原告歐泰利等3人之訴訟代理人也非被選定人，是原告歐泰利等3人所述之委託關係，顯非合法，應予禁止，先予敘明。

㈡原告誤列被告臺東縣政府：

⒈按行政訴訟法第24條第1款規定：「經訴願程序之行政訴訟，其被告為下列機關：一、駁回訴願時之原處分機關。……」第107條規定：「（第1項）原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……（第2項）撤銷訴訟及課予義務訴訟，原告於訴狀誤列被告機關者，準用第1項規定。」揆諸前揭規定可知，原告於訴狀誤列被告機關者，依行政訴訟法第107條第2項準用第1項規定，固應定期命當事人補正，但如起訴狀已列適格之被告機關，又誤列其他機關為被告者，應逕以裁定駁回其他誤列之被告機關。

⒉經查，原告不服被告稅務局作成之原處分向訴願機關臺東縣政府提起訴願，遭訴願不受理駁回。核諸上開規定，原告提起本件撤銷訴訟，自應以原處分機關即稅務局為被告即為已足，卻併列臺東縣政府為被告，核屬誤列，為不合法，依前揭規定，應以裁定駁回之，併此敘明。

㈢原告訴請撤銷原處分部分，因未經合法訴願而不合法：

⒈按訴願法第14條第1項、第3項規定：「（第1項）訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。……（第3項）訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。……」第77條第2款規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：……二、提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間內補送訴願書者。」準此，提起訴願之法定不變期間，應自行政處分達到或公告之次日起30日內為之，若逾越法定期間者，訴願機關應為不受理之決定。又當事人提起撤銷訴訟，應先經合法訴願前置程序，此觀行政訴訟法第4條規定甚明。復按行政訴訟法第107條第1項第10款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」從而，當事人提起訴願逾越法定期間，即屬未經合法訴願程序，其進而提起撤銷訴訟，因不合提起撤銷訴訟須經合法訴願之前置要件，且其情形無從補正，行政法院應以其起訴不合法，裁定駁回之。

⒉經查，被告作成原處分後，嗣於94年4月25日發現原告等人已於93年8月26日遷入臺東市○○街00巷0號，有原告等人之戶籍資料可稽（原處分卷第55-58頁），為維護渠等權益，遂再次以94年5月6日東稅財字第0940013791號函（原處分卷第99-101頁）通知原告系爭土地增值稅款已函請臺東地院優先代為扣繳等情（即原處分內容），該函亦已於94年5月10日送達原告等4人乙節，此有上開被告稅務局函及送達證書（原處分卷第100頁）等附原處分卷足稽。就被告稅務局補徵系爭土地增值稅之原處分（即93年2月6日東稅財字第0930005005號函），原告未於救濟期間內為任何行政救濟，則原處分至遲於94年6月間即已確定。原告雖於109年5月28日始提起本件訴願救濟，然顯已逾法定不變期間，訴願決定不受理，並無不合，原告其復行提起本件撤銷訴訟，本院自應以裁定駁回之。

㈣原告附帶提起之給付之訴亦非合法：

⒈按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」固為行政訴訟法第7條所明定，惟既係得於提起其他行政訴訟時，合併請求，自應以其他訴訟已合法起訴為前提，倘其他訴訟非合法起訴，則合併請求損害賠償或其他財產上給付，因非可單獨提起之行政訴訟，即失所附麗，不應准許。

⒉本件原告係起訴主張：撤銷原處分及訴願決定，被告稅務局應退還原告被扣之拍賣價金19,968,752元，並自85年7月27起至退還日止給付百分之5利息等語。惟本件原告提起前述撤銷訴訟部分既不合法，則有關原告併請求被告稅務局退還稅款部分，亦因而失所附麗，而應併予駁回。綜上，本件原告之訴既不合法，其實體上之主張及陳述，自無庸審酌，併此敘明。

四、結論：原告之訴不合法，裁定駁回。

高雄高等行政法院第三庭