高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一三四四號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　 九十年度訴字第一三四四號

原告

甲○○

訴訟代理人

葉維惇 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

許虞哲 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十八日台財訴

字第○九○一三五一八○三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之配偶黃耀松為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東之一，民國（下同）八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未辦理扣繳稅款；而原告因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金新台幣（下同）一、七六○、八四○元部分，於依所得稅法第四條之一對證券交易所得停止課徵所得稅之規定下，原告未予併計綜合所得申報課稅，然中硝公司之管轄機關財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令該公司限期辦理扣繳申報，該公司於八十八年六月十七日向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，原告亦隨即於同日就該取得之款項一、七六○、八四○元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除為扣繳之稅款二六四、一二六元，向被告所轄之潮洲稽徵所自動補繳納稅款五九、四○四元並加計利息三六五元，並補申報所得稅。嗣後原告認為中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，乃向被告所轄之潮洲稽徵所申請退還該筆自繳稅款五九、四○四元及其利息三六五元，惟遭否准，經提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明

（一）原告聲明求為判決：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、被告應退還原告已繳之稅款五九、四○四元及加計之利息三六五元暨依上開金額核算之法定利息。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

甲、原告主張之理由

一、本案依行為時有效規定之租稅法令規定均屬股東轉讓之性質，自有所得稅法第四條之一對證券交易所得停止課徵所得稅之適用，法理甚明。按「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，‧‧‧股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」為財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定；次按「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」亦為行為時為財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋所明釋，雖該函釋未列入八十七年版所得稅法令彙編，但不論依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函釋規定「凡未編入八十七版所得稅法令彙編者，自民國八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」或「實體從舊」之法令適用原則，以本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係發生在八十六年度，自有適用。又依財政部八十五年九月四日台財稅第八五一九一○七六一號函釋規定：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」規定，亦認公司辦理減資收回緩課股票，係屬股票轉讓之性質，此一見解正吻合上開財政部六十九年五月八日函釋對公司辦理減資收回資本公積轉增資配發之股票，認屬股票轉讓之性質相同，並不因其收回者為緩課股票或資本公積轉增資配發之股票而有異，財政部前後函釋見解一致，相互呼應，法理甚明。因此，中硝公司八十六年度辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票既屬股票轉讓之性質，則依財政部八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函規定「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１、個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２、法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」，自應由中硝公司原取得此項轉增資配股之股東，併入該年度財產交易所得申報課稅，而因中硝公司辦理減資年度，證券交易所得仍在所得稅法第四條之一規定停止課徵所得稅期間，股東之證券交易所得並毋需課稅，法令規範至為明確，毋待爭議。

二、被告機關假藉實質課稅原則，蓄意逾越租稅法定主義而增加法律所無之租稅負擔，有違大法官會議釋字第四九六號解釋，自有未合。

（一）大法官會議釋字第四九六號解釋理由書：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅法律事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第四二○號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」換言之，實質課稅原則固為稅法解釋適用基本原則之一，但仍不得假藉實質課稅原則，而超越法律之文義範圍，以類推適用方式創設或加重人民之租稅負擔，且在事實認定上，除有稅捐規避情形外，亦不得根據實質課稅原則，以「擬制」法律形式或事實關係存在之方式，達到課稅之目的。否則，均有違稅捐法定主義法之安定性及法之預測可能性，亦為法所不許。是訴願決定機關於現行法令規章並無變更之情況下，即率以：「中硝公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋以八十五、八十六年間增資、減資，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益之盈餘分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，中硝公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益之盈餘分配予各股東，非屬股票轉讓性質，自無本部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及八十三年六月十五日台財訴第八三一五九六四四號函（應係八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函之誤植）之適用」云云駁回原告之訴願，未見其論明增減資之時距須間隔多久，及增減資之金額差距數額應為多少，始有上開函釋之適用，即意圖以實質課稅原則，恣意抹殺本件減資收回資本公積配股之事實，殊不符公平原則，亦與租稅法律主義相悖。

（二）次查被告以「實質經濟行為」來加以課稅云云，惟查，所謂經濟觀察法之實質課稅原則，並不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺，亦即法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍，否則即有違法之安定性。課稅構成要件並不許透過經濟觀察法而規避其適用，換言之經濟觀察法不能正當化超越一個法律可能文義範圍，而不利於納稅義務人之案件比照。在租稅法有漏洞之情形中，有關漏洞之填補，除法律另有規定或有利於納稅義務人之情形外，不得逕以實質課稅原則之經濟觀察法類推適用，造成加重人民稅捐負擔，此為學說見解所是認（陳清秀著稅法之基本原理第一○三頁參照），是以稅法所定課稅構成要件之解釋，均不得超越文義解釋或類推解釋，否則即有違租稅法律主義。

（三）再查或謂以客觀目的論及租稅公平原則而言，應無前開法令適用云云，惟查所謂客觀目的論及公平原則，係透過此一解釋方法，可以從客觀的法目的「正義」的論證「尋繹出」某些原則，再持此些原則用以檢證該規範領域上存在的內部矛盾現象，從而解釋的結果即可避免「價值矛盾」。但此種解釋應於用盡其他解釋方法仍無法找到「無可置疑」的解釋時，所必須使用之方法。上述所稱其他解釋方法，依其適用順序係１、文義解釋２、體系解釋及３、歷史解釋而言。所謂文義解釋乃透過規範所使用的文字的解析，以正確理解並適用法律。解釋者不可背離一般文字最外圍之意涵，否則即非解釋，而屬法律漏洞補充的問題。縱使是有權機關適用法律時所為逾越文義之解釋，仍屬錯誤之解釋，其據以作成之行政處分即不免於違法（李惠宗著行政法要義第一六三頁以下）。由上可知，若以文義解釋即可達到「無可置疑」的解釋時，即不得再以逾越文義之解釋為之，否則即有違租稅法律主義，此參之大法官會議釋字第二一○號及第一五一號解釋而更為明瞭。

（四）又就以本件而論，處分財產之溢價收入應累積為資本公積，公司得將資本公積之全部或一部撥充資本發行新股（公司法第二百三十八條第三項、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項參照），股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時應按轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配而屬該項股票轉讓之性質（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋參照）。據上法令，取得資本公積增資股票之所得屬證券交易所得，其停徵所得稅為所得稅法第四條之一所明定，文義甚明，無待其他解釋。退一步言之，以資本公積轉增資配股取得之所得屬證券交易所得，依法免徵所得稅，則從客觀目的論，亦屬當然解釋。若對同屬資本公積轉增資配發之股票轉讓所得，予以限縮為不同法令之適用，則顯屬有違租稅公平原則。足證被告所見，顯然有違租稅法律主義。

三、原告配偶投資之中硝公司，其增資、減資程序均依公司法規定辦理，被告卻片面逕予認定該公司係出售土地增益之盈餘分配予各股東，其認事用法顯有違誤。

（一）「左列金額，應累積為資本公積‧‧‧三、處分資產之溢價收入‧‧‧」、「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」、及「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項分別定有明文。中硝公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則中硝公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後中硝公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條、及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，過程完全合法。是以該公司之增資、及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。

（二）據上事實，足證中硝公司辦理資本公積轉增資及後續之辦理減資，在公司法上係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依前開財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號、六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、及八十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六四四九號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被告卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤，無待贅述。

四、如前述理由所陳，原告取得中硝公司以資本公積轉增資所配發之股票，並非屬中硝公司所分配之盈餘，觀之財政部八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函內第（一）項認應依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅即明；至公司辦理減資而以現金收回該股票時，仍不屬公司分配盈餘之性質，徵諸財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函規定予以認屬股票轉讓之性質，並應按財政部前揭八十三年六月十五日函內第（二）項規定，就全部轉讓價格或其計算後之餘額併課證券交易所得稅亦明。準此，上開二函釋，既係財政部基於職權所作之核釋，又與稅法不相牴觸，則一經發布，不僅所屬稽徵機關不能拒而不用，且在未修改以前，即財政部本身亦應受其拘束。乃被告猶未予詳究，中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並非屬盈餘分配之性質，依財政部前述該二函釋、及所得稅法第四條之一對證券交易所得停徵所得稅之規定，股東本毋庸申報課徵所得稅，中硝公司亦不負扣繳稅款義務之情形下，若徒以實質課稅原則之理由，將中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股屬「股票轉讓」之性質，予以擬制為屬「盈餘分配」之性質，並據為否准退還原告所溢繳之自繳稅款。揆諸前項所陳，自顯有假藉實質課稅原則，逾越財政部基於職權對稅法所為之核釋範圍，以類推適用方式加重人民租稅負擔之情，殊非法之所許。則原告前雖暫依中硝公司受管轄之台北市國稅局士林稽徵所誤用法令規定，所為限期申報及發給之扣繳憑單予以自動補申報繳納之稅款及所加計之利息，即屬稅捐稽徵法第二十八條規定之適用法令錯誤之情，自應予以退還，方屬適法。詎被告否准退稅之申請，其認事用法殊違租稅法律主義，自屬無可維持。訴願決定機關對其自行發布之解釋函令視若無睹，即率予駁回，其違法行徑，昭然若揭。

五、另訴願決定機關以：「中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向本部台北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票並進行清算之作為與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非訴願人所稱之股票轉讓性質。」為其否准理由。其按「‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」固為財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋規定，惟上開函釋係專指公司於辦理「解散清算」時，遇有以資本公積增資無償配發之股份，非屬股東原出資額，此部分所「分派之剩餘財產」，始應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。至所稱之「剩餘財產」，依財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函釋規定：「其公式如次：清算後之資產總額－負債總額－清算費用－清算人之報酬＝剩餘財產‧‧‧」。法令規定明確無疑，則中硝公司係於八十六年以「減資」收回資本公積配發之股票者，其法律行為並非屬上開解散清算之範疇，自非屬分派剩餘財產情事，則依租稅法律主義，即非上揭函釋規定解散分配剩餘財產而須歸屬股東投資收益或營利所得之適用範疇，至其續後之決、清算作業，要與本件減資行為無關，著無庸議。訴願決定機關見未及此，未諳法令規定之實質，率指本件減資行為等同為清算行為之盈餘分配，其認事用法，亦屬可議。況訴願決定機關既認「分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票『等同收回』是項轉增資配股」，則依財政部八十五年九月四日台財稅第八五一九一○七六一號函釋規定，減資收回股票者，即屬股票轉讓之證券交易所得性質，則訴願決定機關既亦認本件屬等同收回之作為，自宜等同認屬股票轉讓，殊與盈餘分配無涉，豈訴願決定機關一方面認定本件屬收回增資配股之股票轉讓作為，卻又認本件無證券交易所得免稅之適用，而屬盈餘分配性質，兩相矛盾之處不言可諭。

乙、被告主張之理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」為稅捐稽徵法第二十八條前段所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段及同法施行細則第十一條所規定。又「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申證報課徵所得稅。」為財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函所明釋。則本件既無適用法令錯誤或計算錯誤情事，被告否准原告退還系爭稅款，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。

二、又「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第一百六十八條第一項訂有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。查中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質。次查中硝公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十五、八十六年間增資、減資，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益之盈餘分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，中硝公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配予各股東，非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋之適用。尚有類似案件如財政部臺北市國稅局轄內天慶育樂股份有限公司以類似方式無償配發股票乙案，亦經財政部八十六年九月十三日台財稅第八六一九一六三三二號函釋得參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函辦理；另如第一電機股份有限公司經高雄高等行政法院八十九年度訴字第三八五號判決駁回原告之訴，故被告據以引用尚非無據。綜上，被告將系爭分配之盈餘併入原告八十六年度綜合所得總額課稅，核無違誤，本件既無適用法令錯誤或計算錯誤情事，被告否准原告退還系爭稅款，揆諸首揭規定，並無不合。

三、再查，中硝公司於八十五年間出售土地，該行為係屬營業活動以外所得收益，依公司法第二百三十八條第三款規定，該處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，並依同法第二百三十二條規定，除彌補虧損及提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利，惟該公司依同法第二百四十一條規定辦理增資，即按股東原有股份之比例配發新股，該股東無償配發新股份之行為係以原有股份方式分派股息及紅利，該公司確有因土地交易而有無償配發新股份時，自屬營利所得之分派，又公司股東所分配之股利，包括現金股利及股票股利，股票股利又可分為盈餘轉增資及公積轉增資，本件中硝公司出售土地溢價收入，屬於公積轉增資配股，則為股東之新所得且係獨立於公司原有資本以外新產生，並非舊有財富之延續，此些財富為公司創造後分配與股東，符合股東投資營利動機，自應歸屬股東之營利所得，依收付實現原則，原告自應依行為時所得稅法第十四條規定申報綜合所得稅，是被告引據財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、及依據八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一四四六號函釋規定自無違誤。又上開函釋性質係屬行政主管機關就行政法規之釋示，應符合首開法律規定之意旨，對人民所負強制性金錢繳納義務，除稅捐之外，大法官於釋字第四二六號解釋承認特別公課之存在，「特別公課係國家基於一定政策之需要，對於特定關係之國民所課徵公法上之負擔」，其徵收之目的、對象、用途，不限於必須以法律加以規定，「其由法律授權命令訂定者，如符合具體明確之標準，亦為憲法之所許。」又租稅為國家取得資源支應最主要之手段，與租稅有關之事項名目繁多，租稅立法雖浩繁，仍無法鉅細靡遺詳細規範，故租稅法律主義不能與罪刑法定主義等同視之，應允許合理之彈性或例外。若屬貫徹母法之規定，且未增加法律所定之義務，與憲法租稅法律主之本旨並無抵觸。釋字第二一八號及二二一號可資參酌。

四、又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，且該函釋已經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函規定「凡未編入八十七年版所得稅法令彙編者，自民國八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」本件中硝公司八十五年十二月二十一日、及八十六年七月二十三日股東會決議錄決議事項僅載明各減資一億八千七百三十七萬二千零八十元、及一億八千二百零三萬零二百三十元，並未載明減資原因，顯見其減資目的係為收回前次增資所發行之股票，而該中硝公司之減資行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。大法官於釋字第四二○號解釋中提及經濟上之意義，應係指經濟觀察法而言，經濟觀察法係指有關租稅之解釋不拘泥於所用之詞句，應就租稅之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意，即為客觀目的論解釋，從整體立法之客觀的意旨與目的，以探求所擬解釋規定之真正意旨，而所謂「客觀之目的」並非指立法者有意識地賦予各該規定之意義，係指客觀上規範領域所彰顯出來之意旨與目的，所謂「規範領域」係指特別行政法所擬規範的生活領域，例如所得稅法領域、勞動法領域或經濟法領域，從各該法領域鳥瞰，解釋結果往往具有「鉅觀」的效果，相對於文義解釋具有「微觀」或對體系解釋有「放大」的效果而言，此種鉅觀的結果，往往會影響到對立法者原有的文義界線，故在客觀目的解釋觀點下，文義亦可能被擴張或限縮到一般人所能理解的範圍外，因此從客觀的目的解釋「正義」的論證上，「尋繹出」某些原則，用以檢證該規範領域上可能存在的內在矛盾現象，從而解釋的解果即可避免「價值矛盾」，故財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，並無不合。

五、稅捐稽徵法第一條之一固規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」惟適用此從優原則之前提，需財政部依法令發布之解釋函令對於納稅義務人申請案件有其適用，亦即具體事實涵攝於抽象法規時，確符合法規之構成要件，使足當之。

六、綜上所述，中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同分配出售土地之盈餘與股東，原告之配偶黃耀松取得資本公積轉增資配發股票發給之一、七六○、八四○元，經補繳稅款五九、四○四元及加計利息三六五元，揆諸首揭規定及說明，本件原處分、訴願決定均無違誤。

理由

一、按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定，公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第一款「超過票面金額發行股票所得之溢額」或第二款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」而增資配發之股票，均是股東原有資產之重新確認，並非新創造的財富，僅是原有財富型態的轉變而已，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，僅於公司發給之新股票在市場出賣而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」；而因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，則為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第七五一八三五七號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」，並於八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋：「‧‧‧公司辦理清算，‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，‧‧，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，均係闡述上開意旨，惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「‧‧‧公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理」，認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨，並無違背，自得予適用。

二、經查，原告之配偶黃耀松為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年間將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；而原告因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發而取得之現金為一、七六○、八四○元，並註銷公司登記，辦理清算事宜，為兩造所不爭執，是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。本件兩造爭點即在於：原告之配偶黃耀松所投資之公司將出售公司土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資即以增資股票方式配股與原告，嗣再辦理減資，是否屬股票轉讓性質，而非屬營利所得？本件原告之論點，無非以依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月廿九日台財稅第000000000號函、八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函之規定，論述營業存續期間內辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬於證券交易所得，與公司於解散清算後，以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬清算所得有別。從而，中硝公司於八十六年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，為證券交易所得，而因證券交易所得現停止課徵所得稅，被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋課徵其營利所得，自有違誤云云。惟查，中硝公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，自無疑義，則中硝公司本應依同法第二百三十二條之規定，非於彌補虧損及提出法定盈餘公積後，公司原不得分派股息及紅利，但該公司卻依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以「新」股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而以無償配股方式分配股利，自應屬營利所得分派。本件訴訟中之中硝公司即依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定辦理公司減資而達實質分配股利之目的。然公司法第一百六十八條第一項：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」如公司辦理減資，乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同（參本院八十九年度訴字第三八五號判決）。從而，本件被告以中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認原告所為，並非股票轉讓性質，應可採據。中硝公司以前揭方式，即假「減資」之名，行「分派股息及紅利」之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。因此，原告主張依前開六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函之意旨：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」極易引發租稅規避，造成租稅不公。財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版），於法要無不合。原告縱以本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係發生在八十六年度，而主張有「實體從舊」原則之適用。然解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。準此，原告雖認前開六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋應認其將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，惟依前述，應認該函釋係屬違法，本院自得拒絕適用（最高行政法院九十年度判字第六六七號判決，亦同此意旨，認：「天慶育樂公司將其八十一年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十二年五月間增資、減資，復於八十二年十一月間再增資，八十三年三月間再減資，並於八十三年九月間向臺北市政府建設局申請註銷公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，天慶育樂公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發字第八八一八九四三三五號函意旨無違‧‧‧」）。再者，從司法院大法官釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。‧‧‧」之意旨以觀，頗有倡言「客觀目的論解釋」，而不墨守文義解釋或論理解釋為成規之意（參閱吳庚先生著行政法之理論與實用九十年八月增訂七版，頁一一一）另司法院大法官釋字第四九三號及第四九六號解釋，亦同斯旨。本件原告主張法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍乙節，參諸前開司法院大法官解釋，亦有誤會。

三、至本件原告是否因此而受有信賴保護之問題，中硝公司利用結束營業之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜所稅），竟以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，圖為造成法律形式要件，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義。從而，原告之信賴本不值得保護。此依司法院大法官釋字第五二五號解釋：「．‧．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。‧．．」乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益。如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則，故原告依循上開六十九年台財稅第三三六九四號函及八十一年台財稅第八一○一四○○一一號函，而認應免徵所得稅，看似已產生信賴利益保護的問題，但上開六十九年台財稅字第三三六九四號函，因有重大明顯違反上位規範之情形，既如前述，應屬違法之行政函釋，故而原告基此之信賴即不值得保護，併此指明。

四、綜上所述，被告以中硝公司於八十六年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告之配偶黃耀松取得該公司營利所得計一、七六○、八四○元之部分併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除為扣繳之稅款二六四、一二六元，應補繳納稅款五

九、四○四元並加計利息三六五元，並補申報所得稅。揆諸首揭說明，原處分（含復查決定）應無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並退還已繳稅款及利息，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 洪美智