高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十四年度訴字第八八二號

　　　　　　　　　　　　　民國

原告

甲○○

訴訟代理人

林金宗 律師

被告

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十四年八月十五日府行法字第０九四００七０六二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告先於民國（下同）九十二年九月分別向訴外人徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹各承買台南縣歸仁鄉○○○段九

一五、九二一、七九七之二、九０六之二、九一五之四、九二０地號等六筆土地（下稱系爭應稅土地）二００００分之

二、二００００分之二、一００００分之一、二００００分之三、二００００分之二及二００００分之二等應有部分；再與徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹等人於九十二年九月共同購買台南縣新化鎮○○段九九六地號、台南市○○區○○段七一八之一、七一八之二、七一八之三、七一八之四、七二０地號等六筆農業用地，各取得一００００分之九九六０、一００００分之一０、一００００分之一０、一００００分之一０、一００００分之一０、一００００分之九九四

四、一００００分之十四、一００００分之十四、一００００分之十四及一００００分之十四等應有部分。並申請獲准依土地稅法第三十九條之二規定不課徵土地增值稅，原告與徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹就上開十二筆土地形成共有關係後，復於九十二年十月一日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予楊慶安、黃天賜及吳景一，並於九十二年十月三日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為新台幣（下同）零元。嗣經被告所屬新化分處查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由六十六年十月每平方公尺新台幣（下同）三００元、七十年八月八００元、七十六年六月

一、０００元不等，遽然提高至九十二年九月一四、七五七．八元，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅；被告所屬新化分處乃以九十三年十一月十日南縣稅新分一字第０九三００八八九五八號函補徵系爭九一五、九二一、七九七之二、九０六之二、九一五之

四、九二０地號等六筆土地之土地增值稅，共計一四、九六

九、五二八元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」分別為土地稅法第三十一條第一項第一款及平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定。次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」復為財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函所揭示在案。又人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，即所謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。

（二）原告係於九十二年九月向地政機關辦理共有物分割登記，並將分割後之系爭土地移轉予楊慶安、黃天賜及吳景一，並經地政機關准予變更登記，隨即於同年十月三日向被告新化分處申報移轉系爭土地，並由被告核定減免徵土地增值稅稅額。然被告嗣竟參據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五九七三０號令：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」之意旨，以九十三年十一月十日南縣稅新分一字第０九三００八八九五八號函補徵原告土地增值稅一四、九六九、五二八元。然查，系爭原處分違反租稅法定主義、法安定性主義及信賴保護原則，具有重大瑕疵。

（三）原處分違反租稅法定主義：查，原處分所依據之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第十九條之租稅法律主義，該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第一百七十四條之一之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性無疑義。且財政部之前揭職權命令，並未針對原告前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予以規範。是以原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果，是被告遵循前揭違法無效之財政部職權命令，發單補徵稅款，違反租稅法定主義，將規範效力回溯既往，致原告權益受損，於法即有未合。

（四）原處分違反法安定性及司法院二十五年院字第一五五七號解釋：參諸司法院二十五年院字第一五五七號解釋：「．．．其原處分或原決定即屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得出原決定官署自動撤銷其原決定。．．．苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」之意旨，行政處分一旦產生確定力，行政機關即應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘變更後對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。查，原告係於九十二年九月向地政機關辦理共有物分割登記，並將分割後之系爭土地移轉予楊慶安、黃天賜及吳景一，隨即於同年十月三日向被告申報移轉系爭土地。足見，系爭土地之分割、移轉，原告均已依當時法令（土地稅法第三十一條一項第一款及平均地權條例施行細則第二十三條第一項、財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函）辦理土地過戶，並申報土地移轉現值。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。然被告嗣竟補徵土地增值稅，即屬廢棄原確定行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，而對原告既得權益造成重大侵害。參諸前揭司法院二十五年院字第一五五七號解釋意旨，於法顯有未合。

（五）合法授益處分除有行政程序法第一百二十三條所定情形外，不能任意廢止：

（１）按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．」為行政程序法第一百二十三條所明定。次按有關行政處分之廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行政程序法第一百二十三條所定各款情形外，不能任意廢止，同時亦應依同法第一百二十六條規定予以信賴利益之補償，否則即不能謂適法。

（２）被告原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循前揭平均地權條例施行細則第二十三條第一項及財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。而被告所為補徵土地增值稅之行政處分，核其性質係屬行政程序法第一百二十三條授予利益之合法行政處分之廢止。蓋行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔（參見陳敏，行政法總論，三版，頁四四九）。是以，系爭行政處分係將原核定稅額為零或較低稅額之處分廢棄，變更為補徵高額土地增值稅，而更不利於原告，原核課處分因之應視為授益行政處分。況且，土地增值稅稅額核定為零之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。

（３）惟查，被告廢止原授予利益之行政處分，並無行政程序法第一百二十三條各款得由被告得依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第二十一條第二項「核課期間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅之情形；被告於未敘明先前之稅捐核定有何違法應予撤銷或變更之具體事實及理由下，即廢止原核定處分，系爭處分顯係違法之行政處分，應予撤銷（另參見最高行政法院九十一年度判字第二二八一號、鈞院八十九年度訴字第二四號及九十二年度訴字一六四六號等有關土地增值稅事件之判決）。

（六）原告並無稅捐機關所稱取巧操作情事，被告及訴願決定所稱原告係取巧操作，致造成課稅資料不正確，故無行政程序法一百二十三條適用云云，顯有誤解:

（１）人民從事私法交易，本有選擇一定法律形式之自由，此為民法當事人自治之精神，不能因所選擇之法律形式於稅法上係屬有利，即欲課當事人一定不利益。再者，基於稅捐法定主義，稅捐機關並無於稅法法律文義之外，自行解釋交易行為是否取巧操作而應予課稅之空間。尤以，對於已完成之交易事實，稅捐機關更不能率為相反解釋回溯課稅，否則，人民財產權將無端受損（蓋人民若知悉課稅事由，可能不會從事交易），無法規劃預測交易行為。其縱然因此增加國庫收入，但所支付代價卻是國家公信力之淪喪以及私法交易公平基礎之侵害，實得不償失，自無足採。

（２）本件原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係被告依原告據實完整之申報資料，調查原告之土地歷次交易情形，依循前揭平均地權條例施行細則第二十三條第一項及財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函，所為之核定，已如前述；原告並無隱瞞任何事實，即無被告所稱課稅資料不正確之情形。被告所稱原告係取巧操作等語，純屬其主觀之詞，並未論證本件土地交易其違法性何在？又果如被告所言該交易行為違法性十分明顯，為何被告於原告申報當時，並未告知原告，竟於明知違法情形下，仍做出授益行政處分？迄原告信賴土地增值稅減免徵並完成土地交易後，再以原告「原先合法行為」實為「取巧操作」為由，遂對「既成事實」補徵稅款。茲此行政機關明知故犯之行徑，顯有「引民入甕」之疑。足認主管機關對同一交易行為，係憑主觀意見任意解釋法令，其竟可因此而推翻過去確定之事實，恣意將不利益轉嫁原告，則人民面對土地移轉無從回復之窘境，此所生之交易損失，將由何人負責賠償？足見，系爭原處分適足以動搖法治國家之根基，於法實有重大違誤。

（３）何況，若被告所稱取巧操作可採，則相對於公共設施保留地節稅問題，人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地，其所得稅、遺產稅之節稅意圖十分明顯，當屬取巧操作，然實務上均未曾質疑其合法性。申言之，人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地時，不僅可以公告土地現值捐贈予政府機關，從而其於申報捐贈當年度之綜合所得稅時，可依所得稅法第十七條列舉扣除額方式，將捐贈之金額全額扣除，而達到節省所得稅之目的。另於遺產稅情形，購入人死亡而由其繼承人繼承時，不僅可減少生前因取得公共設施保留地之現金資產，且該公共設施保留地免徵遺產稅，繼承人復得以該公共設施保留地申請抵繳遺產稅款。從而，於公共設施保留地情形，稅捐機關均放任當事人「節稅效果」，無非係貫徹「稅捐法定主義」及尊重「私法自治原則」，本無可疵議；則相較於本件土地共有物分割案情，亦具有促進土地交易活絡效果，乃財政部竟自毀立場，採取雙重標準，率稱其取巧逃漏，必欲課徵土地增值稅，其無視平等原則，違反「租稅法定主義」及「私法自治原則」，灼然甚明。從而前揭財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，顯屬違法，鈞院應不受拘束。原告從事本件交易行為僅生「節稅」效果，並無取巧操作情形，與逃漏稅無所牽涉。

（七）末查，被告作成系爭補稅處分之理由，亦未依行政程序法第九十六條第一項第二款之規定敘明其具體之事實、理由，僅引據「實質課稅原則」作為依據。然如「實質課稅原則」即可作為毀壞租稅法定主義之法治國基本原則，憲法第十九條之租稅法定主義，豈非形同具文？而人民之交易行為將動輒得咎，隨時有遭事後清算之可能，無從事先規劃預測，茲此租稅法定主義之本旨，主管機關豈可視而不見？乃行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法定主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原則」，即得擅自依職權命令違法苛徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權（參最高行政法院九十一年度判字第一四八二號、第一五六三號、第一六三一號、九十二年度判字第一八二六號、九十三年度判字第五二一號等有關「前手債券利息扣徵稅款」爭議事件之判決闡釋甚詳）。從而，財政部函釋及復查決定在無任何法律或授權法規之情形下，遽以「實質課稅原則」之抽象原則，責令被告課徵系爭土地增值稅，姑不論其立意是否正確，手段上已破壞租稅法治國家之基本原則－租稅法定主義，至為明顯。從而，系爭原處分（含復查決定）及訴願決定自應予撤銷，以期適法。為此，謹請判決如訴之聲明，俾保民眾利益，至為感禱。

二、被告主張之理由：

（一）原告先於九十二年九月分別向訴外人徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹各承買台南縣歸仁鄉○○○段九一五、九二

一、七九七之二、九０六之二、九一五之四、九二０地號等六筆土地二００００分之二、二００００分之二、一００００分之一、二００００分之三、二００００分之二及二００００分之二等應有部分；再與徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹等人於九十二年九月共同購買台南縣新化鎮○○段九九六地號、台南市○○區○○段七一八之一、七一八之二、七一八之三、七一八之四、七二０地號等六筆農業用地，各取得一００００分之九九六０、一００００分之十、一００００分之十、一００００分之十、一００００分之十、一００００分之九九四四、一００００分之

十四、一００００分之十四、一００００分之十四及一００００分之十四等應有部分。並申請獲准依土地稅法第三十九條之二規定不課徵土地增值稅，原告與徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹就上開十二筆土地形成共有關係後，復於九十二年十月一日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予楊慶安、黃天賜及吳景一，並於九十二年十月三日向被告新化分處（下稱新化分處）申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零。嗣經新化分處查獲明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由六十六年十月每平方公尺三００元、七十年八月八００元、七十六年六月一、０００元不等，遽然提高至九十二年九月一四、七五七．八元，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零，以規避鉅額土地增值稅，此有原告土地增值稅申報書及歸仁地政事務所地價改算通知書、共有物分割明細表等影本附案可稽。是新化分處乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定以分割前即六十六年十月、七十年八月、七十六年六月之原前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，以九十三年十一月十日南縣稅新分一字第０九三００八八九五八號函補徵原告系爭土地之土地增值稅計一四、九六九、五二八元，並無不合。

（二）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。（參照大院九十三年度訴字第七七０號判決、九十三年度訴字第七二一號判決及台北高等行政法院九十年度訴字第五六六八號判決）次按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。又按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第二十一條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。另新化分處業於核發補徵稅款繳款書時，以九十三年十一月十日南縣稅新分一字第０九三００八八九五八號函，詳實明確記載補稅之事實、理由及其法令依據，核與行政程序法第九十六條第一項第二款規定亦無相違，故原告主張系爭補稅處分未敘明「事實、理由及其法令依據」，亦不足採。

（三）「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明定於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第一百十九條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用，故基於課稅公平原則，新化分處依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無違誤。而本件如前所述既無信賴保護原則之適用，自與行政程序法第一百二十六條所規定撤銷處分之信賴補償問題無涉，原告指稱本件若得撤銷應對原告予以信賴利益補償，洵不足採。至司法院二十五年院字第一五五七號解釋意旨，係對於訴願決定確定事項，於事後發現有原已存在之『新證據』者，依照該號解釋，稽徵機關仍應受決定之拘束，不得予以補徵，核與本件係在核課期間內發現與原處分原因不同之『新事實』者，兩者之情形不同，自不能援引適用；又新化分處依前揭財政部令及稅捐稽徵法第二十一條規定於五年核課期間內補徵系爭土地土地增值稅，共計一四、九六九、五二八元，而以九十三年十一月十日南縣稅新分一字第０九三００八八九五八號函復原告：「台端於九十二年十月三日申報地號歸仁鄉○○○段九一五、九二一、七九七之

二、九０六之二、九一五之四、九二０地號等六筆土地移轉現值，經查係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與前開土地辦理共有物分割墊高前次移轉現值後再移轉，按財政部九十三年十一月八日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，應以分割前之前次移轉現值補徵土地增值稅，共計一四、九六九、五二八元，．．．」，核已將原免稅之違法行政處分予以變更，是該免稅之行政處分已為第二次補稅之行政處分所涵蓋，故其效力已不存在，原告指稱在原處分尚未撤銷前，又以實質課稅原則補徵土地增值稅，有違信賴保護原則乙節，核無足採。

（四）又行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之「合法行政處分」予以廢棄，使其失去效力而言。至於行政處分合法要件，除行政機關管轄權、組成行政處分之方式、程序外，行政處分之內容要件亦應具備，如行政處分認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於內容要件欠缺，而屬違法之行政處分（參吳庚著－行政法之理論與實用增訂八版第三九０頁）。不論授益處分或負擔處分，只要作成行政處分時是違法的，行政機關即得主動依職權予以撤銷，是廢止與撤銷適用上之區別在於行政處分作成時係屬「合法」或「違法」為斷，核與原行政處分究屬「授益處分」或「負擔處分」無涉。故本件究應適用廢止或撤銷之規定，端視原告九十二年十月三日向新化分處申報土地移轉現值，新化分處依其申報資料所為核定稅捐之處分是否「合法」或「違法」為判斷之基準。新化分處九十二年十月三日所為土地增值稅為零之行政處分，經查係原告利用創設共割取得系爭土地，已如前述，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，終至將所取得系爭之應稅土地出售予他人，上情顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅農業用地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地（所有權）分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地及農業用地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致新化分處認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分內容要件欠缺，核屬違法之行政處分，新化分處自得本於職權予以撤銷，並就上開所發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第二十一條規定向原告補徵系爭土地之土地增值稅，並無不合。至行政程序法第一百二十三條係針對授予利益之合法行政處分為廢止之規定，並不適用於本件，故原告主張本件補稅處分應屬行政程序法第一百二十三條授予利益之合法行政處之廢止，核不足採。

（五）再者，所謂「節稅」係指為完成某一經濟行為，當有多項途徑可循時，納稅義務人可選擇稅負最輕之方法，以達免稅或少納租稅，此行為合法，且合立法精神，亦為道德觀念所允許。然若藉法律漏洞以達免稅或少納租稅行為，形式上雖未違反法律，但實質上已有背於立法精神，為社會道德觀念所不許，此種規避稅捐行為核屬一種脫法行為，為維護租稅公平與正義，並考慮經濟上之實質，援引實質課稅原則加以課稅，以制止民眾脫法行為有其必要性。另查有心人士利用法令規章之漏洞，以低於公告現值數成之價格購買公共設施保留地，再以公告現值列報捐贈列舉扣除金額，造成國家稅收之損失，為遏阻以此手段規避稅捐之行為，業經財政部以九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五二四六四號函規定，個人以購入之土地捐贈列報捐贈列舉扣除金額，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，以防杜取巧規避稅捐，合先敘明。次按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬本處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，復為內政部九十三年十二月三日台內地字０九三００七四九八七號函示（略以）「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．」在案。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故新化分處無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令頒布後，新化分處函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表及農業用地土地卡資料辦理清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，援依上開財政部令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤，原告主張已據實提示完整資料供核乙節與事實不符。另按共有土地分割之情形，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則，故土地稅法施行細則第四十二條第二項規定，分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。然土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第二十八條之二）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第二十八條之三、第三十一條之一第一項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第三十九條第二項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第三十九條之二第一項及第五項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。從而新化分處以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，依法並無違誤。至於原告如認因負擔本件土地增值稅而受有損害，則屬共有人間內部求償之問題，亦與本案依稅法規定應以原告為納稅義務人並無任何關聯，併予陳明。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第二十一條所規定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告先於九十二年九月分別向訴外人徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹各承買台南縣歸仁鄉○○○段九一五、九二

一、七九七之二、九０六之二、九一五之四、九二０地號等六筆土地二００００分之二、二００００分之二、一００００分之一、二００００分之三、二００００分之二及二００００分之二等應有部分；再與徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹等人於九十二年九月共同購買台南縣新化鎮○○段九九六地號、台南市○○區○○段七一八之一、七一八之二、七一八之三、七一八之四、七二０地號等六筆農業用地，各取得一００００分之九九六０、一００００分之十、一００００分之十、一００００分之十、一００００分之十、一００００分之九九四四、一００００分之十四、一００００分之

十四、一００００分之十四及一００００分之十四等不等應有部分。並申請獲准依土地稅法第三十九條之二規定不課徵土地增值稅，原告與徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹就上開十二筆土地形成共有關係後，復於九十二年十月一日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予楊慶安、黃天賜及吳景一，並於九十二年十月三日向新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元。嗣經新化分處查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由六十六年十月每平方公尺三００元、七十年八月八００元、七十六年六月一、０００元不等，遽然提高至九十二年九月一四、七五七．八元，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅；新化分處乃以九十三年十一月十日南縣稅新分一字第０九三００八八九五八號函補徵系爭九一五、九二一、七九七之二、九０六之二、九一五之四、九二０地號等六筆土地之土地增值稅，共計一四、九六九、五二八元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有土地卡、土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、共有土地分割明細表、台南縣歸仁地政事務所土地（共有物分割）地價改算表及被告所屬新化分處九十三年十一月十日南縣稅新分一字第０九三００八八九五八號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告提起本件訴訟係以：原告辦理共有物分割，將分割後土地移轉予楊慶安、黃天賜及吳景一，經被告核定減免徵土地增值稅稅額確定在案。凡此各節原告均係依行為時之稅法、土地法規暨財政部相關解釋函令之合法作為，原告縱因而減免相當土地增值稅，然此純係當然之法律效果。乃被告竟未敘明事實理由，徒託實質課稅原則對原告補徵稅款，其違反租稅法定主義，更損害原告既得權益，尤違反法安定性原則及信賴保護原則。再者，被告所為原核定稅額為零或較低稅額之處分係授予利益之行政處分，該處分係被告依原告據實完整之申報資料並調查原告土地歷次交易情形依法核定，原告並未隱瞞或提供不正確資料而有取巧操作之情形；然被告竟於原告信賴該土地增值稅減免核定，完成土地交易後，藉詞原告取巧操作，於不符行政程序法第一百二十三條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，顯然違法。又人民從事私法交易，本有選擇法律形式之自由，不能因為所選擇之法律形式於稅法上係屬有利，即欲課人民一定之不利益。稅捐機關尤無於稅法法律文義之外，自行解釋交易行為是否取巧操作而應予課稅之空間，否則，人民將無法規劃預測交易行為致財產權受到損害。況且，本件相對於人民購買公共設施保留地捐贈政府以節省所得稅或者以之抵繳遺產稅之情形，稅捐稽機關對後者均放任其節稅效果，然卻對前者即本件具有促進土地效易活絡之貢獻者，反課徵土地增值稅，實與平等原則有違等語，資為論據。

四、經查：

（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（即土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。

（二）就本件原告先於九十二年九月分別向訴外人徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹各承買台南縣歸仁鄉○○○段九一五、九二一、七九七之二、九０六之二、九一五之四、九二０地號等六筆土地二００００分之二、二００００分之二、一００００分之一、二００００分之三、二００００分之二及二００００分之二等應有部分；再與徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹等人於九十二年九月共同購買台南縣新化鎮○○段九九六地號、台南市○○區○○段七一八之

一、七一八之二、七一八之三、七一八之四、七二０地號等六筆農業用地，各取得一００００分之九九六０、一００００分之十、一００００分之十、一００００分之十、一００００分之十、一００００分之九九四四、一００００分之十四、一００００分之十四、一００００分之十四及一００００分之十四等應有部分。並申請獲准依土地稅法第三十九條之二規定不課徵土地增值稅，原告與徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹就上開十二筆土地形成共有關係後，復於九十二年十月一日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予楊慶安、黃天賜及吳景一，並於九十二年十月三日向新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零。嗣經新化分處查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由六十六年十月每平方公尺三００元、七十年八月八００元、七十六年六月一、０００元不等，遽然提高至九十二年九月一四、七五七．八元，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零等情觀之，原告係藉由向徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹等人承買系爭應稅土地極小部分之土地持分（一００００分之一或二００００分之三），再由其五人共同購進上揭不課徵土地增值稅之六筆農業用地，造成十二筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於一個月內將上開十二筆應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭台南縣歸仁鄉○○○段九一五地號等六筆應稅土地全部，原告隨即於數日內又將其取得之上開應稅土地售予楊慶安、黃天賜及吳景一；衡諸原告和徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹間就上開十二筆土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅農業用地之共有關係後，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，情實顯然。

（三）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」分別為平均地權條例第三十五條前段及第三十六條第一項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以首揭行為時土地稅法第二十八條前項及第三十一條第一項第一款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告藉由向徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹等人承買系爭應稅土地極小部分之土地持分，進而共同購進不課徵土地增值稅之農業用地，從而再與應稅土地進行合併分割，終至原告單獨取得系爭台南縣歸仁鄉○○○段九一五地號等六筆應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中原告與徐吳金月、吳兆慶、吳印、吳清竹等人間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭台南縣歸仁鄉○○○段九一五地號等六筆應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故原告無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。

（四）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論與實用，第四十五頁至第四十八頁參照）。復按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。故被告援用上開財政部解釋令，對原告補徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。

（五）又稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有五十八年判字第三十一號判例及九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議參照。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉共有物分割增減數額公告土地現值一平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，如此一來，原告一方面對稅捐稽徵機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生不課徵土地增值稅之農業用地墊高系爭六筆應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再出售予楊慶安、黃天賜及吳景一，同時向被告申報其土地移轉現值，至此，因被告並無原告先前合併分割之申報資料，故僅依原告移轉土地予楊慶安、黃天賜及吳景一時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，此情業據被告訴訟代理人於本院準備程序中陳述綦詳，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。原告訴稱其已將系爭土地歷次移轉資料提交被告查核云云，並不可採。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。再者，行政程序法第一百十七條但書第二款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。本件被告對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用（最高行政法院九十二年度判字第四七四號判決參照）。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第一百二十三條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條固定有明文。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。從而，原告訴稱被告於不符行政程序法第一百二十三條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，且稅捐機關對於人民購買公共設施保留地捐贈政府以節省所得稅或者以之抵繳遺產稅之情形，均放任其節稅效果，然卻本件課徵土地增值稅，違反租稅法定原則、信賴保護及平等原則云云，均無可採。又新化分處業於核發補徵稅款繳款書時，以九十三年十一月十日南縣稅新分一字第０九三００八八九五八號函敘明其補徵原告土地增值稅之事實、理由及其法律依據，因此，原告復以原處分未敘明其具體之事實、理由，而有理由不備之違法云云，亦不可採。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，對原告補徵系爭台南縣歸仁鄉○○○段九一五地號等六筆土地之土地增值稅，共計一四、九六九、五二八元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　呂佳徵