高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　九十五年度訴字第九六二號

　　　　　　　　　　　　　九十

原告

營光金屬股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張宗琦律師

訴訟代理人

李佳冠律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

朱正雄局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年九月十四日台財訴字第０九五００三六七三五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：

一、緣原告於民國（下同）九十年四月二日至同年十一月二十日進貨，進貨金額合計新台幣（下同）四七、一三０、六一０元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立之統一發票二十四張，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅二、三五六、五三四元，違反行為時（下同）營業稅法第十九條第一項第一款規定及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第二十一條第一項前段規定，經台灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被告審查違章成立，除向原告追繳所漏稅款外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之進貨總額科處百分之五罰鍰二、三五六、五三０元。原告不服，申請復查結果，獲變更原核定補徵稅額為二、一八五、六四一元及罰鍰金額更為二、一八五、六三七元。原告猶未甘服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂：

一、按營業稅法第十五條第三項規定：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第三十三條第一款亦明文規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票」。

二、復按「（一）如查明營業人向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部八十四年八月二十一日台財稅第八四一六四三八三六號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」「（一）．．『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立全金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應依稅捐稽徵法第四十四條及稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議紀錄結論（一）之適用。（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」亦分別為財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八０六一號函釋及八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函附會議紀錄所明示。

三、經查，二資社係依合作社法設立，辦理社員資源回收物共同運銷業務，為該社章程第二條所明定，而二資社在各縣市設置共同運銷，由該社章程第二十六條規定得知，該社與社員間共同運銷所需之資源回收物，由各社員交至該社因業務所設各縣市之收集站，而收集站是由社員集資提供或租賃場地設備，共同分攤收集站內之費用，並指定一人為運銷班長，運銷班長主要職掌為代社員收付貨款及代扣應付二資社依合作社法收取固定比率之手續費（供作繳納營業稅及管理費等開支），而收集站將資源回收物在此分類，打包後分別共同運銷到各再生工廠，二資社共同運銷制度及相關法令規定，二資社之社員依法免辦營業登記並免徵營業稅，實無法領用統一發票開立給原告，而二資社接受社員委託代銷貨物給原告，由二資社按銷售貨物開立發票給原告申報抵扣銷項稅額，依法應無不合。則被告核定原告未依規定取得進項憑證加以補稅及處罰，顯然誤解資源回收物共同運銷制度及社員、二資社與再生廠之法律關係。又二資社為社團法人，必須由自然人執行相關工作，而運銷班長即經二資社授權負責廢鋁收集站之廢鋁進出並代二資社向再生廠收款，則系爭交易之銷售主體，應屬二資社，其理由分述如下：

（一）查二資社所回收之廢鋁係透過二資社售予再生廠（原告為廢鋁再生廠），因原告收購二資社社員所回收之廢鋁，而蔡登發以其為二資社之運銷班長，負責廢鋁收集站之廢鋁進出之事宜。因此原告向二資社進貨，雖透過運銷班長蔡登發購入廢鋁，其銷售主體仍為二資社。蔡登發僅代表二資社負責處理社員回收之資源回收物出售予原告，故原告向二資社進貨廢鋁取得二資社之發票，並支付貨款予二資社亦經被告查證屬實，可證明原告向二資社進貨並取得其進貨發票及確實有付款之事實，從而原告所為符合財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八０六一號函之規定。

（二）另按上開財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八０六一號函規定：「（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，．．．於法尚無不合。」由於蔡登發為二資社運銷班長，原告支付貨款給二資社後，其款項二資社與蔡登發之間如何分配運用，並不影響原告向二資社購料並支付貨款予二資社之事實。故原告確有進貨之事實，而進貨之廢鋁，係向二資社所屬運銷班之收集站所購買，雖接洽之運銷班長，未具社員身分，並不影響原告與二資社之真實交易關係。再者，從「有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社班現有社員查詢表」中可知，蔡登發係二資社社員無訛，足證原告對蔡登發為二資社之社員產生信賴之基礎，是原告確係向二資社為交易行為。按商場交易慣例原告向二資社進貨並將貨款直接匯付二資社及取具二資社開立之發票，符合上開營業稅法第十五條第三項、第三十三條第一款之規定及前述財政部函令。因此，被告未盡其職責，善盡調查職務，反而責難原告未查證運銷班長是否具社員身分，實有違誤。

四、民法第一百六十九條規定表見代理之法理，於本件應有適用，且本件原告並無任何故意過失：

（一）按民法第一百六十九條規定：「由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理人而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任。但第三人明知其無代理權或可得而知者，不在此限。」承前述規定之法理，原告本係受保護之第三人，二資社與其社員間之關係，本係被告依稅捐稽徵法第三十條、行政程序法第三十六條之規定，應依職權調查之事項，國稅局長期不予處置，原告應受信賴保護，今被告依營業稅法第十九條、第四十四條，責令原告補稅（即不將開立予二資社之發票作為進項憑證）並裁罰原告，係將行政機關之責任推予原告，有違信賴保護原則，其補稅及裁罰處分均屬違法（行政程序法第四條、第八條規定參照）。

（二）另按行政罰法第七條第一項規定及其立法理由，對稅捐稽徵法第四十四條之行為罰，已不採司法院釋字第二七五號解釋之推定過失主義，即依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，應由被告對原告之故意過失負舉證責任；且二資社之班長即實際交易對象，並非原告之員工或使用人（民法第二百二十四條），因而本件亦無行政罰法第七條第二項推定過失之適用。如被告無法具體舉證原告有何故意過失，原告即欠缺歸責要件，乃訴請判決撤銷訴願決定及原處分等語。

貳、被告答辯意旨略謂：

一、本稅部分：

（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。次按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．二、運銷合作社不得經營非社員產品。」為合作社法第三條之一第一項、第二項第二款所規定。復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對像之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。又「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。」及「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：一、依財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八０六一號函送同年三月三日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。二、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議紀錄結論之適用。」為財政部八十六年三月十八日台財稅第000000000號及八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函附會議紀錄所釋示。

（二）本件二資社總經理吳招治等七人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自八十六年起至九十年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明，經台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官偵查終結，以九十一年度偵字第二一六０九號、九十二年度偵字第四八六九號至第四八七二號及第四八七四號檢察官起訴書提起公訴在案。高檢署九十四年八月二十四日檢紀智九十一查二十七字第二一一二五號函附二資社案案情節略以，二資社及蔡登發等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：１、無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。２、雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為，幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。３、二資社之出納林淑娟於九十三年四月二十八日在高檢署第三辦公室調查筆錄稱，二資社運銷班長蔡登發所屬運銷班成員悉數使用吳招治所招攬之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，八十九年三月以前，要開立統一發票的司庫會將百分之五營業稅及百分之零點二手續費匯至二資社玉山商業銀行三重分行（下稱玉銀三重分行）帳戶，百分之零點六人頭社員費匯至吳招治華僑商業銀行三重分行（下稱僑銀三重分行）帳戶，自八十九年三月以後，不知何故百分之零點六人頭社員費改匯至二資社僑銀三重分行帳戶，且吳招治於九十四年三月二十二日在高檢署查緝黑金行動中心調查筆錄亦坦承，林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額，來申報二資社社員個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪慧等招募的社員，來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得，顯見二資社並無銷貨與原告之事實。

（三）依二資社內部電腦有關司庫分散所得明細表及司庫銷貨明細表所載，原告於系爭期間向非社員兼運銷班長蔡登發進貨金額計四三、七一二、七五五元，稅額二、一八五、六四一元，合計四五、八九八、三九六元；向社員兼運銷班長吳東茂進貨金額計三、四一七、八五五元，稅額一七０、八九三元，合計三、五八八、七四八元。原告雖於九十年四月二十日至九十一年六月二十日間，開立支票五紙、國內不可撤銷信用狀一紙及以轉帳方式，支付系爭向蔡登發進貨之貨款四五、八九八、三九六元。惟查，上開貨款存入二資社台灣中小企業銀行北三重分行（下稱台企銀行北三重分行）存款帳戶後，隨即提領轉存至蔡登發台灣土地銀行鳳山分行、高雄縣大寮鄉農會本會、彰化商業銀行大發分行、台新商業銀行鳳山分行、高雄區中小企業銀行林園分行及高新商業銀行林園分行等存款帳戶，轉存金額合計四四、三八０、九六九元，有台企銀行北三重分行取款憑條、存款憑條、跨行匯款入戶電匯申請書等影本可稽，是原告並未實際支付貨款予二資社。又蔡登發自九十年五月十四日起至九十一年一月十四日止，每二個月即自台企銀行大發分行轉匯當期銷售額百分之五營業稅及百分之零點二手續費至二資社玉銀三重分行帳戶，轉匯當期銷售額百分之零點六社員費至二資社僑銀三重分行帳戶，有台企銀行大發分行九十五年三月十六日九十五大發字第０九五０００三二號函及二資社內部電腦有關原告使用該社統一發票所支付之營業稅、手續費及社員費等資金明細表影本可稽，核與二資社職員林淑娟所稱相符。另蔡登發於九十四年十二月七日在被告所作之談話紀錄坦承，原告與二資社之業務係由其接洽，實際進貨對象為拾荒業者，由拾荒業者將廢五金集中於林園工業區旁空地，再由二資社指派其將回收物交再生廠，再生廠支付貨款予二資社，二資社匯款與其本人，再由其以現金支付拾荒業者，其並不認識二資社所編列之運銷班成員，該成員並非實際供貨人云云。而內政部九十二年十月二十三日內授中社字第０九二００八八一四一號函指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，蔡登發九十年度並未支領二資社各類所得，顯見其非二資社社員、司庫或運銷班長，自不得使用二資社統一發票。

（四）另二資社章程第六條及第三十五條第二項規定，社員須為實際從事資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第五章第二節資源回收物共同運銷作業辦法第二大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長一人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長共同運銷業務。又據板橋地檢署以九十四年二月五日板檢博鉦九十二蒞三三二七字第九二四四號函詢財政部職掌稽徵事項問題十一：「未支領資源回收物運銷合作社薪資，亦未參加勞保及健保之非社員，掛名為合作社運銷班長（或稱司庫）而為實際交易人（交易行為之利益及於本人，而非該運銷班社員，即言之，運銷交易金額歸其所有，下稱非社員兼運銷班長），相關稅捐稽徵法令有無規定，得以使用資源回收物運銷合作社之發票，將其交付予下游買受人或作為己身經營企業之進項憑證（即以運銷班長名義向廢棄物運銷合作社購買發票使用）？」經財政部以九十四年三月二十五日台財稅字第０九四０四五一０一四０號函復該署，非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人或作為己身經營企業之進項憑證在案。是蔡登發既非二資社社員而為實際交易人，自不得以二資社之統一發票交付買受人，易言之，原告向非屬二資社社員進貨，所取得二資社開立之統一發票原屬不得申報扣抵銷項稅額之憑證，其卻持之扣抵，自有違營業稅法及首揭財政部函釋規定意旨，況本件被告自始即未授予原告受益處分，自無信賴保護原則問題，原告訴稱二資社與蔡登發如何分配貨款及蔡登發是否具社員身分，並不影響渠等交易事實，被告不應責難其未驗明運銷班長是否具社員身分，及其應受信賴保護云云，顯係對法令之誤解，洵不足採。況原告之代表人甲○○係辰榮金屬有限公司（下稱辰榮公司）董事，辰榮公司代表人林金祿係原告董事，有公司及分公司基本資料查詢清單可稽，又甲○○與林金祿係兄弟關係，有戶籍資料查詢清單可證。蔡登發八十九年度自原告取得薪資所得九二七、九六一元，自環壘實業有限公司（下稱環壘公司）取得薪資所得三一、二００元，自辰榮公司取得租賃所得二０、四七八元，九十年度自環壘公司取得薪資所得二四０、０００元，自辰榮公司取得租賃所得一六八、０００元，有八十九及九十年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，證實其為原告、環壘公司員工及辰榮公司房東，自非實際從事資源回收運銷業務之台灣省第二資源回收物運銷合作社社員，原告稱其不知蔡登發為非社員，顯係推諉之詞。

（五）綜上所述，原告於九十年四月二日至十一月二十日間購買貨物，進貨金額合計四七、一三０、六一０元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對像二資社所開立之統一發票二十四張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅二、三五六、五三四元，被告原核依首揭規定，核定補徵營業稅二、三五六、五三四元，固非無據。惟原告向吳東茂進貨三、四一七、八五五元部分，因吳東茂經財政部台灣省北區國稅局查證為二資社社員，且原告開立支票二紙支付之貨款三、五八八、七四八元（含稅），業經存入二資社玉銀三重分行存款帳戶，其取得該社開立金額相符之統一發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額一七０、八九三元，於法尚無不合，該部分應免予補稅處罰，被告復查決定據予變更原核定補徵稅額為二、一八五、六四一元（即二、三五六、五三四元－一七０、八九三元），自無不合。

二、罰鍰部分：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦為管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。

（二）如前所述，原告於九十年四月二日至十一月二十日間購買貨物，進貨金額合計四三、七一二、七五五元（即四七、一三０、六一０元－三、四一七、八五五元），未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對像二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅二、一八五、六四一元，有台企銀行北三重分行函、取款憑條、存款憑條、入戶電匯申請書、二資社內部電腦資料及蔡登發談話紀錄等影本可稽，違章事證足堪認定，被告復查決定據予變更按經查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰二、一八五、六三七元亦無違誤。

（三）按「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」為行政罰法第五條所規定。本件被告係於九十四年十一月間作成處分書，參照鈞院九十四年度訴字第七八三號判決意旨：「行政處分作成日期為九十二年七月十一日，而行政罰法係九十五年二月五日開始施行，故揆諸前揭明文，本件自無適用行政罰法第十八條規定之餘地。」本件行政處分作成日期既為九十四年十一月二十二日，而行政罰法係九十五年二月五日開始施行，自無適用行政罰法第七條規定之餘地，其主張應由被告舉證其有故意或過失之行為，請求免罰云云，容有誤解。

（四）內政部九十二年十月二十三日內授中社字第０九二００八八一四一號函指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷。況蔡登發業經查明並無與人頭社員共同運銷之情事，自無代收代付或代二資社行使職權之事實，與其是否為原告之員工或使用人無涉，原告主張蔡登發非其員工或使用人，故不得推定其有過失云云，顯係對法令之誤解。本件原告之訴為無理由，請予駁回等語。

理由

壹、 補徵營業稅部分：

一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未依規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第三十五條第一項及同法施行細則第五十二條第一項明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。復按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．二、運銷合作社不得經營非社員產品。」為合作社法第三條之一第一項、第二項第二款所規定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。另「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。（二）如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。」及「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：一、依財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八０六一號函送同年三月三日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。二、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」則經財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八０六一號函及八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函附會議紀錄所釋示在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告於九十年四月二日至同年十一月二十日進貨，進貨金額合計四七、一三０、六一０元，被告認原告未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅二、

三五六、五三四元，違反營業稅法第十九條第一項第一款規定及管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，經高檢署查獲，通報被告審查違章成立，除向原告追繳所漏稅款外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之進貨總額科處百分之五罰鍰二、三五六、五三０元。原告不服，申請復查，經獲變更原核定補徵稅額為二、一八五、六四一元及罰鍰金額變更為二、一八五、六三七元等情，有高檢署九十四年八月二十四日檢紀智九十一查二十七字第二一一二五號函、被告九十四年度財營業字第八三０九四一０三八五七號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、復查申請書、復查決定應補稅額更正註銷單及應補罰鍰更正註銷單附於原處分卷可稽，亦為兩造所不爭執，洵堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：（一）蔡登發為二資社之運銷班長，負責廢鋁收集站之廢鋁進出事宜，原告向二資社進貨，雖透過運銷班長蔡登發購入廢鋁，其銷售主體仍為二資社，原告向二資社進貨廢鋁取得二資社之發票，並支付貨款予二資社，亦經被告查證屬實，原告所為符合財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八０六一號函釋規定。至原告支付貨款給二資社後，其款項二資社與蔡登發之間如何分配運用，並不影響原告向二資社購料並支付貨款予二資社之事實，雖接洽之運銷班長，未具社員身分，並不影響原告與二資社之真實交易關係，再者，從「有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社班現有社員查詢表」中可知，蔡登發係二資社社員無訛，足證原告對蔡登發為二資社之社員產生信賴之基礎。從而，本件原告確係向二資社為交易行為。又按商場交易慣例，原告向二資社進貨，並將貨款直接匯付予二資社及取具二資社開立之發票，符合營業稅法第十五條第三項、第三十三條第一款之規定及前述財政部函令，被告未盡其職責，善盡調查職務，反而歸責原告未查證運銷班長是否具社員身分，實有違誤。（二）民法第一百六十九條表見代理之法理，於本件應有適用，則原告係受保護之第三人，二資社與其社員間關係，本係被告依稅捐稽徵法第三十條、行政程序法第三十六條規定應依職權調查之事項，被告不予處置，原告自應受信賴保護。是被告依營業稅法第十九條、第四十四條規定，命原告補稅並裁處罰鍰，係將行政機關之責任推予原告，有違信賴保護原則，依行政程序法第四條、第八條規定，自有違誤。（三）依行政罰法第七條第一項規定及其立法理由，對稅捐稽徵法第四十四條之行為罰，已不採司法院釋字第二七五號解釋之推定過失主義，另依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，應由被告對原告之故意過失負舉證責任，如被告無法具體舉證原告有何故意過失，原告即欠缺歸責要件云云，茲為爭議。然查：

（一）「訴外人二資社總經理吳招治等七人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐。又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自八十六年起至九十年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂『司庫』對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，亦不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程證明」之犯罪事實，業經板橋地檢署檢察官以九十一年度偵字第二一六０九號、九十二年度偵字第四八六九、四八七０、四八七一、四八七二、四八七四號起訴書提起公訴在案等情，此有該起訴書影本附於原處分卷可參。又查，高檢署九十四年八月二十四日檢紀智九一查二七字第二一一二五號函附二資社案案情節略以，二資社及訴外人蔡登發等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：（１）無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。（２）雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實等情，並有上開函文附於原處分卷可稽。再查，二資社之出納林淑娟於九十三年四月二十八日在高檢署第三辦公室調查筆錄稱：「．．．蔡登發運銷班成員悉數用吳招治召募人頭的社員」「八十九年三月以前，要開立統一發票的司庫會將百分之五營業稅及百分之零點二手續費匯至二資社玉銀三重分行帳戶，百分之零點六人頭社員費匯至吳招治僑銀三重分行帳戶，自八十九年三月以後，不知何故百分之零點六人頭社員費改匯至二資社僑銀三重分行帳戶」等語，則有該調查筆錄附於原處分卷可稽。又吳招治於九十四年三月二十二日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承稱：「．．．林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪慧等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得」等語（參見原處分卷所附調查筆錄）。另蔡登發自九十年五月十四日起至九十一年一月十四日止，每二個月即自台企銀行大發分行轉匯當期銷售額百分之五營業稅及百分之零點二手續費至二資社玉銀三重分行帳戶，轉匯當期銷售額百分之零點六社員費至二資社僑銀三重分行帳戶，此並有台企銀行大發分行九十五年三月十六日九十五大發字第０九五０００三二號函及其所檢附之存提交易明細、存提交易查詢表、相關傳票及二資社內部電腦有關蔡登發使用該社統一發票所支付之營業稅、手續費及社員費等資金明細表影本可稽，核與二資社職員林淑娟前揭所述相符。綜上資料以觀，足認二資社並無銷貨與原告，應堪認定。

（二）原告雖主張其有支付貨款予二資社云云，惟查，原告雖於九十年四月二十日至九十一年六月二十日間，開立支票五紙、國內不可撤銷信用狀一紙及以轉帳方式，以支付系爭貨款，然上開貨款存入二資社台企銀行北三重分行存款帳戶後，旋即提領轉存至蔡登發台灣土地銀行鳳山分行、高雄縣大寮鄉農會本會、彰化商業銀行大發分行、台新商業銀行鳳山分行、高雄區中小企業銀行林園分行及高新商業銀行林園分行等存款帳戶，轉存金額合計四四、三八０、九六九元，有台企銀行北三重分行取款憑條、存款憑條、跨行匯款入戶電匯申請書等影本可稽，足見原告實際支付對象非二資社。

（三）又按「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿二十歲或未滿二十歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，．．．。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，．．．。」分別為二資社章程第六條及第三十五條所明定。而前揭所謂「共同運銷」係指「合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章程規定，就各該班社員中產生」，且「依合作社法第三條之一第二項第二款規定，運銷合作社不得經營非社員之產品」，亦經內政部九十二年十月二十三日內授中社字第０九二００八八一四一號函釋在案。另財政部九十四年三月二十五日台財稅字第０九四０四五一０一四０號函亦謂：「．．．資源回收物運銷合作社之社員透過合作社辦理共同運銷資源回收物，始得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人；其為非社員銷售部分，自不應開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人．．．。」「非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人．．．。」而蔡登發於九十四年十二月七日在被告處所談話紀錄稱：「其知道自己為運銷班長，並無支領該社薪資，不認識運銷班成員，其為二資社所編列，非實際供貨人；實際進貨對象為拾荒業者，交易流程：由拾荒業者將廢五金集中於林園工業區旁空地，再由二資社指派本人將回收物予再生工廠，再生工廠支付貨款予二資社，二資社再匯款予本人，由本人以現金支付予拾荒業者；原告與二資社之業務皆由本人接洽」等語，此有該談話筆錄附於原處分卷可稽。顯見蔡登發雖名為運銷班長，但非由二資社依其內部章程規定，就該班社員中產生，且蔡登發八十九年領有原告薪資九二

七、九六一元，環壘公司薪資三一、二００元；九十年度領有環壘公司薪資二四０、０００元有八十九及九十年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，則蔡登發其於八十九年至九十年為原告、環壘公司之員工，自非實際從事資源回收運銷業務之二資社社員自明，蔡登發自不得使用二資社統一發票交付原告。則被告依前揭規定，核定原告補徵營業稅二、一八五、六四一元，並無違誤。

（四）至原告主張：本件應有民法第一百六十九條表見代理法理之適用，且被告未依職權調查二資社與其社員之間關係，原告自有信賴保護原則之適用云云。經查，蔡登發八十九年及九十年領有原告及環壘公司之薪資，該二年並收有辰榮公司之租金。又據高檢署九十四年八月二十四日檢紀智九一查二七字第二一一二五號函附二資社有關蔡登發銷貨統計表顯示，蔡登發開立二資社發票對象有原告及辰榮公司，此亦為蔡登發所自認（參見前揭其於九十四年十二月七日在被告處談話紀錄第三頁），惟原告代表人甲○○與辰榮公司代表人林金祿，不但互為雙方公司之董事，且為兄弟關係，此有公司及分公司基本資料查詢清單及戶籍資料查詢清單附卷可參。則以原告與蔡登發之關係，原告稱其不知蔡登發非實際從事資源回收運銷業務之二資社社員，顯難置信，即無表見代理與信賴保護原則之適用。抑且，民法第一百六十九條規定表見代理係「由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理人而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任。但第三人明知其無代理權或可得而知者，不在此限。」其係規範法律行為當事人間即二資社與原告之間的法律關係，本件情形顯不相侔。又原告既係營業人其進貨本即有取得合法憑證之義務，其未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，被告依法追繳所漏稅額，對補稅處分而言，並無涉及行政程序法第一百二十三條所稱授益行政處分之廢止可言，即無信賴保護原則之問題，原告此部分之主張，亦不可採。

貳、關於罰鍰部分：

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。

二、本件原告有前述之違章事實，已堪認定，被告依前揭規定，按查明認定之進貨總額科處百分之五罰鍰二、三五六、五三０元，尚非無據。至原告另爭執，本件應由被告就原告之主觀歸責事由負舉證責任，不應適用司法院釋字第二七五號解釋之推定云云。然查，蔡登發既為原告員工，又為原告之弟林金祿公司之房東，原告稱其不知蔡登發非實際從事資源回收運銷業務之二資社社員，已難遽信。且縱原告無明知，然則原告對曾為其員工之交易對象蔡登發，仍應注意查證是否確實能代表二資社，其未能注意，顯有一般人處理一般事務，應注意而未注意之過失，難謂無過失。則縱原告非故意，仍難辭過失之責，仍應受罰。

參、綜上所述，原告上開主張既不足取。原告於九十年四月二日至同年十一月二十日進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，經被告查證屬實，除追繳所漏稅款，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，並按查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰，尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法　官　呂佳徵