高雄高等行政法院判決

原告

鄭玉珠

原告

甲○○原名歐宏志

原告

乙○○原名歐宏雅

原告

丙○○

上四人共同訴訟代理人

李文禎 律師

上四人共同訴訟代理人

黃如流 律師

上四人共同訴訟代理人

黃小舫 律師

被告

台東縣稅捐稽徵處

代表人

丁○○ ○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　己○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台東縣政府中華民國96年10月11日府行法字第0962000794號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之被繼承人歐德生所有坐落台東縣台東市○○段305、308、308-1地號等3筆農地（以下簡稱系爭農地），因債務事件，經台灣台東地方法院（以下簡稱台東地院）85年度執字第570號強制執行事件拍賣，由訴外人吳金虎於民國85年6月25日提出自耕能力證明書，以新台幣（下同）35,771,000元拍定，並由該法院自拍定價款中代扣土地增值稅19,968,752元；因系爭農地移轉符合行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，歐德生遂以繳納義務人地位向被告請求退稅，被告乃以86年1月28日東財稅字第04071號函復歐德生應俟被告追查拍定人資金來源後，始能決定准駁。歐德生不服，循序提起訴願及行政訴訟，嗣因歐德生於行政訴訟中死亡，遂由其繼承人即原告等人承受訴訟，前經本院以89年度訴字第6號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），並命被告應將自原告移轉系爭農地徵收之土地增值稅19,968,752元，暨自89年7月27日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依年息5％，按日計算之利息，退還台東地院民事執行處。兩造皆表示不服，分別提起上訴，經最高行政法院以92年度判字第1885號判決駁回兩造上訴，被告乃於93年2月5日以東稅財字第0930004744號函知原告，同意先予免徵土地增值稅，並將稅款加計利息退還台東地院民事執行處，惟被告復於翌日即93年2月6日以東稅財字第0930005005號函知原告補徵土地增值稅計19,968,752元，並函請台東地院依稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳，因原告未就該函提起行政救濟，故已經確定在案。原告嗣於96年2月15日依行政程序法第128條規定向被告請求撤銷前揭93年2月6日東稅財字第0930005005號核課土地增值稅處分，經被告以96年3月16日東稅財字第0960005265號函否准其請。原告不服，申請復查，經被告以程序不合法為由，決定不受理，原告復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應將93年2月6日東稅財字第0930005005號處分予以撤銷。

（三）被告應將自原告移轉坐落台東市○○段305、308、308-1地號農地徵收之土地增值稅19,968,752元，暨自93年2月6日至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依年息5％計算之利息，退還台東地院民事執行處。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。‧‧‧三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」行政程序法第128條第1項第3款定有明文。又適用法規顯有錯誤者，為行政訴訟再審事由之一，行政訴訟法第273條第1項第1款亦有明文。本件被告於93年2月6日以東稅財字第0930005005號函（原告起訴狀誤載為93年2月26日東稅財字第0930005225號函）補徵系爭土地增值稅前，歷次所為之處分，均係引用財政部80年6月18日台財稅字第800146917號及81年6月23日台財稅字第811669148號函為其依據，而上開財政部2函釋實有主從關係，亦即有財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函釋之情形（農地移轉現值在1千萬元以上之案件），始再適用財政部80年6月18日台財稅字第800146917號函釋所定之法律效果（先退後查，查明係第三者利用農民名義購買，則無免徵土地增值稅之適用），此觀財政部80年6月18日台財稅字第800146917號函釋，乃係就取得農地後合法變更使用用途之情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地即不予免稅所為之釋示，與財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函釋，乃係就農地移轉現值在1千萬以上「應否」追查有無利用農民名義購買情事，如經追查有利用農民名義購買情事，再適用上述80年6月18日函釋之法律效果不予免稅而為之釋示，兩者規定之要件事實並非同一，即足證之。因此，被告嗣於93年2月6日以東稅財字第0930005005號函為補徵系爭土地增值稅之處分，雖僅引用財政部80年6月18日台財稅字第800146917號函釋為依據，但因該函釋係針對取得農地後合法變更使用之情形所為之釋示，與本件係農地拍賣案件，兩者顯不相侔，且被告之前均合併引用財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函釋為處分根據，是以，被告93年2月6日東稅財字第0930005005號函，應仍係合併引用財政部80年6月18日台財稅字第800146917號及81年6月23日台財稅字第811669148號函釋為其處分依據，方合乎其處分之真意。惟上揭財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函釋，業經該部於90年10月24日以台財稅第0000000000號令函停止適用，且未再編入92年版以後之土地稅法令彙編內，換言之，財政部於90年10月24日以後已不再就農地移轉現值超過1千萬以上之案件，於免稅後再追查購買農地者之資金來源，此亦有台北市稅捐稽徵處88年2月11日北市稽財乙字第8800351800號函釋：「法院拍賣之農業用地，於審查有無符合土地稅法第三十九條之二第一項免稅之實體要件後，免再逐案移送稽核科追查拍定人購地資金來源，‧‧‧。」可供參照。準此，被告猶以上開財政部80年及81年函釋為據，於免稅處分後，復重新查核購地者之資金，並以自行認定之查核結果為不利原告之處分，其適用法規顯有錯誤，殊為明確，而原告係在96年1月上旬方始知悉財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函釋業已廢除停止適用，故原告於96年2月13日（原告起訴狀誤繕為93年2月13日）請求被告再開程序，並請求撤銷被告93年2月6日補稅之處分，於法有據，被告及訴願決定機關所為相反之認定，顯然可議。是以，本件原告請求被告撤銷93年2月6日補稅之處分既屬有理，則被告自應將補稅所得之金額19,968,752元（原告起訴狀誤繕為19,938,752元）退還台東地院民事執行處，方為適法。

二、次按「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。」業經財政部82年12月30日台財稅字第821504767號函釋（原告準備書狀誤載為84年9月21日台財稅字第841647734號函釋）在案。依此函釋意旨，主管機關於核定免徵土地增值稅後，縱再為補徵處分，仍應個案審酌信賴保護原則之適用問題，而本件被告就系爭土地增值稅之課徵，前已作成93年2月5日之免稅處分在案，是即已存在信賴基礎，再系爭農地係經法院依強制執行程序公開標售，任何符合投標資格之人均得參與競標，原告並無選擇出售予何人之權利，競標之人出價多少？何人出價最高？亦非原告所能控制，是以，不論得標之人是否為第三人之利用人頭，原告應無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之事由。從而，原告於本件應得受信賴保護原則之保護，因此，被告即不得於免稅處分之後，復再對原告補徵系爭土地增值稅，被告93年2月6日東稅財字第0930005005號補徵系爭土地增值稅之處分應適用前揭財政部函釋及行政程序法第4條之規定，竟消極不予適用，由是言之，該處分適用法規亦顯有錯誤。

三、本件爭執之標的係被告93年2月6日補徵系爭土地增值稅之處分確定之後，原告另依行政程序法第128條第1項第3款之規定，申請程序重開而遭被告駁回之處分，而非之前補徵土地增值稅之處分，因此，並無被告所稱依最高行政法院48年判字第61號判例不得再為爭訟之問題。又原告申請程序重開之事由，係原93年2月6日補徵土地增值稅之處分適用法規錯誤，已述如前，換言之，原告主張之事由乃法規適用之問題，而非事實認定之問題，因此，並無涉於所謂新事實新證據，從而，被告辯稱原告主張程序重開之事由應屬發現新事實新證據云云，亦顯不足取。再者，最高行政法院94年度判字第433號判決係謂倘法律並無以特別規定賦予相對人得申請原處分機關撤銷原處分之權利，則原處分機關是否撤銷原處分，即屬其裁量權限，但本件原告係依行政程序法第128條第1項第3款規定申請被告撤銷原補徵系爭土地增值稅之處分，而行政程序法第128條明文規定處分相對人有依法定事由申請程序重開之權利甚明，是被告即應依上述行政程序法規定辦理，無濫行裁量之餘地。又被告否准原告程序重開之申請，在法律上已發生拒絕原告申請再開程序之程序法上效果，應屬行政程序法第92條第1項所規定之行政處分，要無疑義，此有台北高等行政法院92年度訴字第2510號判決及學者見解（參見蔡茂寅、李建良、林明鏘、周志宏合著，行政程序法實用，第238頁以下）可據，是被告辯稱本件駁回原告程序再開申請之函文並非屬行政處分云云，亦無可採。綜上，本件原補徵系爭土地增值稅之處分，不論有無適用財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函釋，均屬適用法規顯有錯誤，已如前述，是故，被告前揭辯詞亦不影響原補徵土地增值稅處分之違法。

乙、被告主張之理由：

一、被告於93年2月6日再次補徵原告之被繼承人歐德生85年土地增值稅，除以93年2月6日東稅財字第0930005005號函請台東地院優先代為扣繳外，並同時以同一文號不同主旨（雙稿）之函文告知原告甲○○（原名歐宏志）、乙○○（原名歐宏雅）、丙○○等3人，嗣被告於94年4月25日發現原告等人已於93年8月26日遷入台東市○○街10巷4號，為維護其權益，遂再次以94年5月9日東稅財字第0940013791號函知原告等4人上開土地增值稅款已函請台東地院優先代為扣繳乙事，惟原告等人均未依據稅捐稽徵法第35條規定申請復查或提起訴願等行政救濟，依據最高行政法院48年判字第61號判例意旨：「對稽徵機關核定之所得稅額，納稅義務人如有不服，應申請復查，為所得稅法所定在訴願程序前必先踐行之特定程序。非依此規定，不能得法律上之救濟。對於稽徵機關核定補徵之稅額，並無例外。」是本件已屬確定之案件，不能再對之提起爭訟。

二、原告主張其於96年1月上旬始知悉被告原據以補徵土地增值稅之財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函釋已停止適用（即財政部不再就農地移轉現值超過1千萬元以上之案件，於免稅後追查購買農地者之資金來源），且未再列入該部92年版以後土地稅法令彙編，惟被告以93年2月6日東稅財字第0930005005號函補徵原告85年土地增值稅，仍將該已停止適用之函釋與財政部80年6月18日台財稅字第800146917號函釋合併引用乙節，究其性質於原告而言，應屬行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發生新事實或發現新證據」，惟按所謂「新事實或新證據」，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限（最高行政法院94年度判字第762號判決參照）。是本件原告既已知悉，並主張被告以93年2月6日東稅財字第0930005005號函補徵原告85年土地增值稅係引用財政部80年6月18日台財稅字第800146917號函釋，足證上開原告主張之「新事實或新證據」於補徵該筆稅款時即已存在，且被告並無「未予斟酌」之情形，從而原告之主張尚無行政程序法第128條第1項第2款申請重開行政程序之適用。

三、按最高行政法院94年度判字第433號判決意旨略以：「本院按行政處分於法定救濟期間經過後，即發生形式確定力，不能再循通常之救濟程序加以撤銷或變更，相對人或利害關係人如欲申請原處分機關重新調查而將已確定之行政處分予以撤銷或變更，自以法令有特別規定『得申請』為限，如法令僅係規定行政機關得依職權將已確定之行政處分予以撤銷或變更，則是否行使職權，乃委諸行政機關之裁量，原處分之相對人或利害關係人要難據以主張其有申請撤銷或變更之程序上權利，其所為『申請』僅能促請行政機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，並無使行政機關依其申請重新啟動調查程序之義務。本院58年判字第185號判例要旨謂『原課稅處分有所失誤，原處分官署或其上級官署不妨依職權自行糾正，但原告要無請求變更原確定處分之權利』，即本於此一意旨。」是被告對於程序重開與否，依行政程序法第128條第1項規定及最高行政法院94年度判字第433號判決意旨，本即得依職權裁量，惟為維護納稅義務人權益，被告仍予重新審查檢視，經重新審查檢視結果，前揭補徵85年土地增值稅之處分於法並無不合，遂以96年3月16日東稅財字第0960005265號函否准原告所請，是以該函文性質上係屬「重覆處分」之行為，並不生法律效果，依據最高行政法院60年裁字第88號判例意旨：「所謂行政處分，係指中央或地方官署基於公法上之權力，就特定事件所為積極或消極之意思決定而發生一定之效果者而言；官署所為告知經辦事件進度或緩辦原因之通知，既不生法律上之效果，自非行政處分，不得以之為行政訴訟之標的。」故前揭被告96年3月16日東稅財字第0960005265號函核非行政處分。

四、次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定。又「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部（80）台財稅第八○○一四六九一七號函釋，應予補徵原免徵稅額。」業經財政部80年6月18日台財稅字第800146917號及81年6月23日台財稅字第811669148號函釋在案。上開2函釋均係財政部針對前揭行為時土地稅法第39條之2第1項規定所作之解釋，其中原告所爭執之財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函釋，本質上係屬查核有無第三人利用農民名義購買農地之裁量性釋示，故被告於93年2月6日以東稅財字第0930005005號函補徵原告85年土地增值稅時並未予以釋明，惟此尚不影響前揭財政部80年6月18日台財稅字第800146917號函釋之適用。再按「現行遺產稅法既無明文規定溯及既往，則該法第八條但書對於繼承開始在該法公布以前之案件，自不適用。」亦經司法院釋字第54號解釋在案。本件雖非遺產稅事件，惟均同屬稅捐核課案件，基於相同之法理，前揭行為時土地稅法第39條之2第1項規定，已於89年1月26日修正為：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」導致前開財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函因法律修正不再列入92年版土地稅法令彙編，惟修正後之土地稅法第39條之2既未規定可以溯及既往，則被告於93年2月6日以東稅財字第0930005005號函再次補徵原告85年土地增值稅時，自得適用行為當時之規定辦理，尚無原告所主張適用法規顯有錯誤之情形。至原告所指財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函已不再適用，亦未列入92年版土地稅法令彙編，即不得據以查核購買農地資金來源，實乃法律見解問題。再者，行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之「適用法規顯有錯誤」，實務上係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，實難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之事由，是本件既非確定判決之案件，即與行政程序法第128條第1項第3款規定之要件不符，從而亦無申請重開行政程序之適用，況本件縱使得依該條規定申請重開行政程序，亦已逾法定救濟期間經過後3個月之期限，已生失權效果。

理由

一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。．．．三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」行政訴訟法第273條第1項第1款及行政程序法第128條第分別定有明文。

二、本件原告之被繼承人歐德生所有坐落台東縣台東市○○段305、308、308-1地號等3筆農地，因債務事件，經台東地院85年度執字第570號強制執行事件拍賣，由訴外人吳金虎於85年6月25日提出自耕能力證明書，以35,771,000元拍定，並由該法院自拍定價款中代扣土地增值稅19,968,752元；因系爭農地移轉符合行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，歐德生遂以繳納義務人地位向被告請求退稅，並循序提起訴願及行政訴訟，嗣因歐德生於行政訴訟中死亡，遂由其繼承人即原告等人承受訴訟，前經本院以89年度訴字第6號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），並命被告應將自原告移轉系爭農地徵收之土地增值稅19,968,752元，暨自89年7月27日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依年息5％，按日計算之利息，退還台東地院民事執行處，經兩造提起上訴，由最高行政法院以92年度判字第1885號判決駁回兩造上訴；被告乃於93年2月5日以東稅財字第0930004744號函知原告，同意先予免徵土地增值稅，並將稅款加計利息退還台東地院民事執行處，惟被告復於翌日即93年2月6日以東稅財字第0930005005號函知原告補徵土地增值稅計19,968,752元，並函請台東地院依稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳等情，業據兩造分別陳明在卷，復有上開判決及被告函等影本附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：（一）被告以財政部80年6月18日台財稅字第800146917號及81年6月23日台財稅字第811669148號函釋為據，於免稅處分後，復重新查核購地者之資金，並以自行認定之查核結果為不利原告之處分，其適用法規顯有錯誤，殊為明確，而原告係在96年1月上旬方始知悉財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函釋業已廢除停止適用，故原告於96年2月13日請求被告再開程序，並請求撤銷被告93年2月6日補稅之處分，於法有據；（二）依財政部82年12月30日台財稅字第821504767號函釋意旨，主管機關於核定免徵土地增值稅後，縱再為補徵處分，仍應個案審酌信賴保護原則之適用問題，而本件被告就系爭土地增值稅之課徵，前已作成93年2月5日之免稅處分在案，是即已存在信賴基礎，再系爭農地係經法院依強制執行程序公開標售，任何符合投標資格之人均得參與競標，原告並無選擇出售予何人之權利，是以，不論得標之人是否為第三人之利用人頭，原告應無行政程序法第119條各款所列信賴不值得保護之事由，因此，被告即不得於免稅處分之後，復再對原告補徵系爭土地增值稅，被告93年2月6日東稅財字第0930005005號補徵系爭土地增值稅之處分應適用前揭財政部函釋及行政程序法第4條之規定，竟消極不予適用，該處分適用法規亦顯有錯誤等語，資為論據。

三、按行政程序法第128條規定，行政處分於法定救濟期間經過後，因該行政處分已發生存續力，除非符合行政程序法第128條規定，人民始有請求行政機關重開行政程序之請求權，以除去原確定行政處分之效力。又依行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之事由提起再審之訴者，因原判決適用法規有無錯誤，其事由於判決效力發生之時，即已存在，而當事人於收受判決之送達時，即已知悉，自不生發生在後或知悉在後之問題，則有最高行政法院61年裁字第23號判例可資參照；則本於同一法理，主張有行政程序法第128條第1項第3款「其他相當於行政訴訟法所定再審事由」中之「適用法規顯有錯誤」之重開行政程序事由者，關於原行政處分是否有適用法規顯有錯誤情事，其事由當於當事人收受該行政處分時即已知悉，並不發生知悉在後或發生在後之問題。本件被告補徵系爭土地增值稅之處分（即93年2月6日東稅財字第0930005005號函），於93年2月6日即已通知原告甲○○、乙○○、丙○○（法定代理人鄭玉珠）等3人，嗣被告於94年4月25日發現原告等人已於93年8月26日遷入台東市○○街10巷4號，為維護其權益，遂再次以94年5月9日東稅財字第0940013791號函知原告等4人上開土地增值稅款已函請台東地院優先代為扣繳，該函已於94年5月10日送達原告等4人乙節，此有上開被告函及送達證書等影本附卷足稽。則被告補徵系爭土地增值稅之處分（即93年2月6日東稅財字第0930005005號函），至遲於94年6月間即已確定，原告欲依行政程序法第128條第1項第3款「其他相當於行政訴訟法所定再審事由」中之「適用法規顯有錯誤」之事由，申請重開行政程序，即應於94年9月前為之。然本件原告是於96年2月15日始提出陳情書，主張依行政程序法第128條規定，向被告申請重開行政程序，此有上開陳情書影本附卷為憑；是原告上開申請已逾越行政程序法第128條第2項規定之「自法定救濟期間經過後三個月」之時間，則原告依據行政程序法第128條規定請求重開行政程序，自無可採。又本件原告請求重開行政程序之申請，既於法不合，而補徵系爭土地增值稅之處分，又因原告逾期未提起行政救濟，而具有行政處分之存續力，則於此行政處分仍有效存續之情況下，原告自無請求被告退還該土地增值稅之請求權存在，故原告請求被告應將系爭土地增值稅及遲延利息，退還台東地院民事執行處，亦無可採。

四、綜上所述，原告依據行政程序法第128條規定請求被告重開行政程序，既已逾法定不變期間，則被告否准其申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為判決（一）訴願決定及原處分均撤銷；（二）被告應將93年2月6日東稅財字第0930005005號處分予以撤銷；（三）被告應將自原告移轉坐落台東市○○段305、308、308-1地號農地徵收之土地增值稅19,968,752元，暨自93年2月6日至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依年息5％計算之利息，退還台東地院民事執行處，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭