高雄高等行政法院判決

原告

辰榮金屬材料股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

邱基峻律師

訴訟代理人

李佳冠律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月25日台財訴字第09600409330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國91年1月2日至93年10月27日間進貨金額合計新臺幣（下同）204,387,517元（91年126,193,682元、93年78,193,835元），未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立之統一發票94張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅10,219,377元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經減除91年1月2日至2月22日已逾核課期間之進貨金額22,813,175元後之進貨總額181,574,342元，裁處5％罰鍰9,078,717元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠、原告之訴駁回。

㈡、訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告主張之理由：

一、補徵營業稅部分：

㈠、原告於91年1月至93年10月確有向「二資社」購入廢鋁共計204,387,514元，並分別以支票及國內不可撤銷信用狀等方式支付貨款予「二資社」之事實，並無以非實際交易對象「二資社」開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實：

1、按營業稅法第15條第3項規定：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第33條第1款亦明文：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」

2、次按「㈠如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」「㈠．．．『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。㈢有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」亦分別為財政部86年3月18日台財稅第861888061號函釋及87年7月14日台財稅第871953090號函附會議紀錄所明示。

3、經查，原告於91年1月至93年10月間向二資社進貨，其接洽人雖為訴外人蔡登發（即二資社運銷班長）。惟按「本社得依實際業務之需要，於各縣市設置共同運銷、辦理社員資源回收之收集、處理，其設置辦法由理事會訂定，提經社員代表大會通過，並報請主管機關核備後實施。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物、及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班之收集站辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」分別為二資社章程第26條、第35條所明定。準此，訴外人蔡登發既身為二資社運銷班長，即有將社員所收集之資源回收物交由所屬運銷班收集站之職責。因此原告向二資社進貨，雖透過運銷班長蔡登發購入廢鋁，其銷售主體仍為二資社。蔡登發謹代表二資社負責處理社員回收之資源回收物出售予原告。從而，原告既有向二資社進貨廢鋁並取得二資社之發票，同時支付貨款予二資社之事實，足證原告確有向二資社進貨之事實，上情亦有原告分別以支票及國內不可撤銷信用狀等方式支付貨款予「二資社」等相關事證可為佐證。耑此，承上開營業稅法及財政部函釋，原告自無未依規定取得合法憑證，而取得非實際交易對象（即二資社）所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅之事實。

㈡、原告交付貨款予「二資社」後，「二資社」如何處理上開貨款，純屬「二資社」之內部管理範疇，與原告無涉，實無法僅憑「二資社」事後處分貨款之流程即認定原告未與「二資社」有實際交易之情事：

1、按「認定事實須憑證據，不得出於臆測。」「認定不利於被告之事實須依積極證據，倘積極證據不足為被告不利之認定時，即應為有利之認定。」為最高行政法院61年判字第70號判例及最高法院30年度台上字第816號判決所闡明。

2、經查，本件原告購入廢鋁之交易主體為二資社，已如前述。故原告既有交付貨款予「二資社」之事實，即應認原告有與「二資社」實際交易；而「二資社」嗣後是否有將上開貨款提領轉存訴外人蔡登發帳戶，再由蔡登發提領現金支付予供貨給「二資社」之拾荒業者，均與原告無涉，蓋此乃「二資社」內部處理範疇，原告無從干涉。故被告僅憑上情認定原告並未實際支付貨款予「二資社」，顯有違誤。

㈢、被告不得僅憑起訴書及訴外人吳招治及林淑娟等人所為之調查筆錄，即認原告未與「二資社」有實際交易之情事：1、按被告不得僅依原告於警局之供述，為本件事實認定之依據，蓋依「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。被告陳述其自白係出於不正之方法者，應先於其他事證而為調查。該自白如係經檢察官提出者，法院應命檢察官就自白之出於自由意志，指出證明之方法。被告未經自白，又無證據，不得僅因其拒絕陳述或保持緘默，而推斷其罪行。」刑事訴訟法第156條定有明文，上開規定於具有行政裁罰性質之行政處分作成及後續行政訴訟亦同有適用，始符憲法人權保障之意旨（最高行政法院75年度判字第1695號、92年度判字第189號、92年度判字第919號、92年度判字第1566號判決參照），若該自白形式上或實質內容顯有可疑，尤不能作為認定事實之依據。

2、經查，原處分及訴願決定以訴外人吳招治等7人涉嫌幫助他人逃漏稅捐、分散個人一時貿易所得等，經台灣板橋地方法院檢察署偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號、第4872號及第4874號起訴書為由，作為補稅裁罰之依據。然按，有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理，為財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函釋之意旨。準此，稽徵機關自不能僅以調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，作為認定課稅之唯一依據。從而，本件被告及訴願決定僅以前開訴外人吳招治及林淑娟等人所為之調查筆錄，作為課稅之唯一依據，顯已違反上開最高法院、最高行政法院及財政部相關意旨，亦與「無罪推定原則」有所抵觸，而有違誤。

二、罰鍰部分：民法第169條表現代理之法理，於本件應有適用，且本件原告並無任何故意過失：

㈠、按民法第169條規定：「由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理人而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任。但第三人明知其無代理權或可得而知者，不在此限。」承前述規定之法理，原告本係受保護之第三人，二資社與其社員間之關係，本係被告依稅捐稽徵法第30條、行政程序法第36條規定，應依職權調查之事項，被告長期不予處置，原告應受信賴保護，今被告依營業稅法第19、44條，責令原告補稅（即不將開立予二資社之發票作為進項憑證）並裁罰原告，係將行政機關之責任推責予原告，有違信賴保護原則，其補稅及裁罰處分均屬違法（行政程序法第4、8條規定參照）。

㈡、次按行政罰法第7條第1項規定及其立法理由，對稅捐稽徵法第44條之行為罰，已不採司法院釋字第275號解釋之推定過失主義，即依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，應由被告對原告之故意過失負舉證責任。查原告確有進貨之事實，而進貨之廢鋁，係向二資社所屬運銷班之收集站所購買，雖接洽之運銷班長，未具社員身分，並不影響原告與二資社之真實交易關係，按商場交易慣例原告向二資社進貨並將貨款直接匯付二資社及取具二資社開立之發票，符合上開營業稅法第15條第3項、第33條第1款之規定及前述財政部函令，已如上述，原告並無未依規定取得合法憑證之事實，即無故意過失之存在。從而，被告未盡其職責善盡調查職務，反責令原告未查證運銷班長是否具社員身分，實有違誤。

貳、被告答辯之理由：

一、本稅部分：

㈠、查：⑴、二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明，經臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案。⑵、高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附二資社案案情節略以，二資社及蔡登發等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：①無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。②雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。⑶二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第3辦公室調查筆錄稱，二資社運銷班長蔡登發所屬運銷班成員悉數使用吳招治所招攬之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將5%營業稅及0.2%手續費匯至二資社玉山商業銀行（下稱玉銀）三重分行帳戶，0.6%人頭社員費匯至吳招治華僑商業銀行（下稱僑銀）三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6%人頭社員費改匯至二資社僑銀三重分行帳戶，且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄亦坦承，林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪慧等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得，顯見二資社於系爭期間有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票與原告之情事。

㈡、次查，⑴、依二資社內部電腦有關運銷班長銷貨開立發票予原告之明細表所載，原告於系爭期間向非社員兼運銷班長蔡登發進貨金額計204,387,517元，稅額10,219,377元，合計214,606,894元。⑵、原告雖於91年1月2日至93年10月27日間，開立支票34張及國內不可撤銷信用狀7張，支付系爭向蔡登發進貨之貨款204,387,517元（含已逾核課期間91年1月12日至2月22日之進貨金額22,813,175元，稅額1,140,658元，合計23,953,833元）；惟查上開貨款存入二資社臺灣中小企業銀行（下稱臺企）北三重分行存款帳戶後，吳招治隨即提領轉存至蔡登發彰化商業銀行大發分行、陽信銀行林園分行及玉銀林園分行等存款帳戶，蔡登發再提領現金支付拾荒業者貨款，有活期存款客戶異動、存摺存款帳戶及交易明細查詢資料等可稽，足證原告並未實際支付貨款予二資社。⑶、蔡登發於系爭期間，每2個月即轉匯當期銷售額0.6%社員費至二資社僑銀三重分行帳戶，有吳招治收取人頭社員費登載之帳冊資金明細表可稽，核與二資社職員林淑娟所稱相符。

⑷、蔡登發另案於94年12月7日在被告所作之談話紀錄坦承，原告與二資社之業務係由其接洽，實際進貨對象為拾荒業者，由拾荒業者將廢五金集中於林園工業區旁空地，再由二資社指派其將回收物交再生廠，再生廠支付貨款予二資社，二資社匯款與其本人，再由其以現金支付拾荒業者，其並不認識二資社所編列之運銷班成員，該成員並非實際供貨人云云。⑸、內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫或運銷班長，不可以辦理共同運銷，經向內政部函查蔡登發為二資社授權在廢棄物收集站協助完成共同運銷業務及代收代付共同運銷款之司庫或運銷班長，並未入社為社員，有內政部95年10月23日內授中社字第0950028836號函可稽，渠91至93年度均未支領二資社各類所得，顯見渠非社員兼運銷班長，自不得使用二資社統一發票，因有關課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨，原告既無法提示足資證明其確有支付系爭貨款之相關證據以實其說，依最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，亦難認其與二資社有實際交易事實，原核依首揭規定，核定補徵營業稅10,219,377元，並無不合。另二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長一人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長共同運銷業務。又據板橋地檢署以94年2月5日板檢博鉦92蒞3327字第9244號函詢財政部職掌稽徵事項問題11：「未支領資源回收物運銷合作社薪資亦未參加勞保及健保之非社員，掛名為合作社運銷班長（或稱司庫）而為實際交易人（交易行為之利益及於本人，而非該運銷班社員，即言之，運銷交易金額歸其所有，下稱非社員兼運銷班長），相關稅捐稽徵法令有無規定，得以使用資源回收物運銷合作社之發票，將其交付予下游買受人或作為己身經營企業之進項憑證（即以運銷班長名義向廢棄物運銷合作社購買發票使用）？」經財政部以94年3月25日台財稅字第09404510140號函復該署，非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人或作為己身經營企業之進項憑證在案。是蔡登發既非二資社社員而為實際交易人，自不得以二資社之統一發票交付買受人，易言之，原告向非屬二資社社員進貨，所取得二資社開立之統一發票原屬不得申報扣抵銷項稅額之憑證，其卻持之扣抵，自有違營業稅法及首揭財政部函釋規定意旨，況本件被告自始即未授予原告受益處分，自無信賴保護原則問題，原告訴稱二資社與蔡登發如何分配貨款及蔡登發是否具社員身分，並不影響渠等交易事實，被告不應責難其未驗明運銷班長是否具社員身分，及其應受信賴保護等節，顯係對法令之誤解，洵不足採。

㈢、原告雖將貨款支付與二資社，惟查上開貨款嗣後均轉存蔡登發之帳戶，而蔡登發非二資社社員，不得辦理共同運銷，顯見二資社非原告之實際交易對象，原告稱蔡登發支付貨款與供貨之拾荒業者，並繳交手續費及營業稅與二資社，均屬正常流程，顯係對法令之誤解。至起訴書及調查筆錄等係佐證二資社及蔡登發涉嫌利用人頭社員逃漏稅，並非被告認定課稅之唯一依據，併予敘明。

二、罰鍰部分：

㈠、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經本部74年3月20日台財稅第13298號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰．．．；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰之處罰期間為5年或7年。」為財政部87年8月19日台財稅第871960445號函所釋示。

㈡、如前所述，原告於91年1月2日至93年10月27日間進貨金額合計204,387,517元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票計94張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅10,219,377元，有臺企北三重分行函、二資社內部電腦資料及蔡登發談話紀錄等可稽，違章事證足堪認定，原處分依前揭規定，按經減除91年1月2日至2月22日已逾核課期間之進貨金額22,813,175元後之進貨總額181,574,342元，處5%罰鍰9,078,717元，亦無違誤。

㈢、又按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所規定。本件被告依職權調查事實及證據，以原告未依規定取得合法憑證，卻取得二資社所開立之統一發票計94張，進貨金額合計204,387,517元，業如前述，原處分依前揭規定，按經減除91年1月2日至2月22日已逾核課期間之進貨金額22,813,175元後之進貨總額181,574,342元，處5%罰鍰9,078,717元，並無不合。原告於訂定買賣合約書及進貨時，對曾為其員工之交易對象蔡登發，仍應注意查證是否確實能代表二資社，其應注意，能注意而不注意，自難辭過失之責，仍應受罰。又內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷。況蔡登發業經查明並無與人頭社員共同運銷之情事，自無代收代付或代二資社行使職權之事實，亦無首揭財政部87年函釋規定之適用。原告所訴，洵不足採。

理由

甲、補徵營業稅部分：

一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款、第35條第1項及同法施行細則第52條第1項分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．二、運銷合作社不得經營非社員產品。」為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款所規定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。另「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：㈠如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。㈡如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：一、依財政部86年3月18日台財稅第861888061號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。㈠『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。二、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」則經財政部86年3月18日台財稅第861888061號函及87年7月14日台財稅第871953090號函附會議紀錄所釋示在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、經查，原告於91年1月2日至93年10月27日間進貨金額合計204,387,517元（91年126,193,682元、93年78,193,835元），未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票94張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅10,219,377元，違反營業稅法第19條第1項第1款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經高檢署查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經減除91年1月2日至2月22日已逾核課期間之進貨金額22,813,175元後之進貨總額181,574,342元，裁處5％罰鍰9,078,717元等情，有高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函、二資社發票明細、統一發票、訴外人蔡登發談話紀錄、被告96年度財營業字第83096100454號處分書、營業稅隨課核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。

三、原告提起本件訴訟係以：原告雖透過二資社運銷班長蔡登發購入廢鋁，惟其銷售主體仍為二資社，原告向二資社進貨廢鋁並取得二資社之發票，同時以支票及國內不可撤銷信用狀等方式支付貨款予二資社，足證原告確有向二資社進貨之事實；且原告交付貨款予二資社後，二資社如何處理貨款，純屬二資社之內部管理範疇，與原告無涉，被告僅憑二資社事後處分貨款之流程，認定原告並未實際支付貨款予二資社，顯有違誤；再者，被告以訴外人吳招治及林淑娟等人所為之調查筆錄，作為課稅之唯一依據，顯已違反最高法院、最高行政法院及財政部相關裁判、解釋意旨，亦與無罪推定原則有所牴觸；另民法第169條表見代理之法理，於本件應有適用，原告係受保護之第三人，自應受信賴保護；再依行政罰法第7條第1項規定與其立法理由，及依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，應由被告對原告之故意過失負舉證責任云云，資為爭執。

四、經查：

㈠、訴外人二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐。又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，亦不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程證明等情，業經板橋地檢署檢察官以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869、4870、4871、4872、4874號起訴書提起公訴在案，有該起訴書影本附於原處分卷可參。又查，高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附二資社案案情節略以，二資社及訴外人蔡登發等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：⑴無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。⑵雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實等情，並有上開函文附於原處分卷可稽。再查，二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第3辦公室調查筆錄稱：「．．．蔡登發運銷班成員悉數用吳招治召募人頭的社員」「89年3月以前，要開立發票的司庫會將百分之5發票稅額，千分之2手續費匯到二資社玉銀三重分行帳戶，另千分之6人頭社員費匯給吳招治個人僑銀三重分行帳戶，而自89年3月以後，不知何故千分之6人頭社員費匯至二資社僑銀三重分行帳戶」等語，亦有該調查筆錄附於原處分卷可稽。又吳招治於94年3月22日在高檢署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承稱：「（問：林淑娟指認上開人等之事實是否正確？）沒錯，是我授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則我授權林淑娟以我與李雪慧等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得」等語（參見原處分卷所附調查筆錄）。另蔡登發於91年間，每2個月即轉匯當期銷售額0.6％社員費至二資社僑銀三重分行帳戶，有吳招治收取人頭社員費登載之帳冊資金明細表影本附原處分可稽，核與二資社職員林淑娟前揭所述相符。綜上資料以觀，足認二資社並無銷貨與原告，應堪認定。

㈡、原告雖主張其有支付貨款予二資社云云，惟查，原告雖於91年1月2日至93年10月27日間，開立支票34紙及國內不可撤銷信用狀7紙，支付系爭向蔡登發進貨之貨款204,387,517元（含已逾核課期間91年1月12日至2月22日之進貨金額22,813,175元，稅額1,140,658元，合計23,953,833元），然上開貨款存入二資社臺企北三重分行存款帳戶後，旋即提領轉存至蔡登發彰化商業銀行大發分行、陽信銀行林園分行及玉銀林園分行等存款帳戶，有臺企北三重分行活期存款客戶異動、彰化商業銀行大發分行存摺存款帳戶及交易明細查詢、陽信銀行存摺存款歷史交易及玉銀林園分行存戶交易明細表等影本附原處分卷可佐，足見原告實際支付貨款之對象並非二資社自明。

㈢、又按「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，．．．。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，．．．。」分別為二資社章程第6條及第35條所明定。而前揭所謂「共同運銷」係指「合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章程規定，就各該班社員中產生」，且「依合作社法第3條之1第2項第2款規定，運銷合作社不得經營非社員之產品」，亦經內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋在案。另財政部94年3月25日台財稅字第09404510140號函亦謂：「．．．資源回收物運銷合作社之社員透過合作社辦理共同運銷資源回收物，始得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人；其為非社員銷售部分，自不應開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人．．．。」「非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人．．．。」而蔡登發於94年12月7日在被告處所談話紀錄稱：「本人知道自己為運銷班長，並無支領該社薪資，不認識運銷班成員，其為二資社所編列，非實際供貨人；實際進貨對象為拾荒業者，交易流程：由拾荒業者將廢五金集中於林園工業區旁空地，再由二資社指派本人將回收物予再生工廠，再生工廠支付貨款予二資社，二資社再匯款予本人，由本人以現金支付予拾荒業者；原告及營光公司與二資社之業務皆由本人接洽」等語，此有該談話筆錄附於原處分卷可稽。顯見蔡登發雖名為運銷班長，但非由二資社依其內部章程規定，就該班社員中產生，則蔡登發自不得使用二資社統一發票交付原告。則被告依前揭規定，向原告補徵營業稅，並無違誤。又按證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述，據其陳述所作成之筆錄，非不得作為文書證據，作為認定事實之憑據，最高行政法院88年度判字第3412號判決足資參照。查本件被告調查結果，依據吳招治、林淑娟及蔡登發等人之證述，作為事實認定之基礎，並綜合系爭貨款之流向以及查得二資社人頭社員費登載之帳冊資金明細表、原告取得二資社發票明細表等資料，作為判定原告違規事實之證據，核與證據法則無違。是以，二資社並非原告之實際交易對象，既如上述，則原告取具該二資社所開立之統一發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額致逃漏營業稅，事證明確，被告據以補徵營業稅，並無不合。是原告主張被告僅憑起訴書及訴外人吳招治及林淑娟等人所為之調查筆錄，作為課稅之唯一依據，顯已違反最高法院、最高行政法院及財政部相關意旨，亦與無罪推定原則有所抵觸云云，並不可採。

㈣、原告另主張本件應有民法第169條表見代理法理之適用，且被告未依職權調查二資社與其社員之間關係，原告自有信賴保護原則之適用云云。惟據高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附二資社有關蔡登發銷貨統計表顯示，蔡登發開立二資社發票對象有原告及營光公司，此亦為蔡登發所自認（參見前揭其於94年12月7日在被告處談話紀錄第3頁），惟原告代表人甲○○與營光公司代表人林吉清，不但互為雙方公司之董事，且為兄弟關係，況依蔡登發身分證記載顯示，其曾登記為原告公司總經理，並領有螢光公司薪資，有蔡登發身分證影本、綜合所得稅各類所得資料清單附於原處分卷可參，是以原告與蔡登發之關係，原告於情於理應明知或可得而知蔡登發應非二資社之社員，自亦不可能成為運銷班之班長，故其諉稱其不知蔡登發非實際從事資源回收運銷業務之二資社社員，顯難置信，則依民法第169條但書之規定，原告於本件中，即無表見代理適用。又原告既係營業人，其進貨本即有取得合法憑證之義務，其未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，被告依法追繳所漏稅額，對補稅處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，自亦不生信賴保護原則之問題，原告此部分之主張，亦不可採。

乙、關於罰鍰部分：

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。

二、本件原告於91年1月2日至93年10月27日間進貨金額合計204,387,517元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票計94張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅10,219,377元，有臺企北三重分行函、二資社內部電腦資料及蔡登發談話紀錄等影本附原處分卷可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定，按經減除91年1月2日至2月22日已逾核課期間之進貨金額22,813,175元後之進貨總額181,574,342元，處5%罰鍰9,078,717元，尚非無據。至原告主張本件應由被告就原告之主觀歸責事由負舉證責任，不應適用司法院釋字第275號解釋之推定過失云云。然查，蔡登發既為營光公司員工，又原告之代表人與營光公司代表人互為雙方之董事，原告稱其不知蔡登發非實際從事資源回收運銷業務之二資社社員，已難遽信。況且，原告對其交易對象蔡登發之身分，仍應注意查證是否確實能代表二資社，其未能注意，顯有一般人處理一般事務應注意而未注意之疏失，亦難辭過失之責，自仍應受罰。則原告訴稱依行政罰法第7條第1項規定與其立法理由，及依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，如被告無法具體舉證原告有何故意或過失，原告即欠缺歸責要件，裁罰處分應予撤銷云云，要無可採。

丙、綜上所述，原告上開主張既不可採，則被告以原告於91年1月2日至93年10月27日間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅10,219,377元，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，除追繳所漏稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之進貨總額裁處百分之5罰鍰，尚無違誤；復查及訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

丁、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭