高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

蔡坤展 律師

訴訟代理人

林綉君 律師

被告

屏東縣政府稅務局

代表人

吳光男 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國97年5月26日97年屏府訴字第16號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告（原名夏文端，訴願決定書誤繕為夏文瑞）出售其所有坐落屏東縣內埔鄉○○段1027地號土地（以下簡稱系爭土地）予訴外人葉昭宏及鄭天浚等2人，於民國92年11月19日向被告所屬潮州分局（原名為被告所屬潮州分處）申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元在案。嗣經被告所屬潮州分局查獲原告係利用應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地，取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值提高，於再移轉時因為無漲價而致土地增值稅核定為零元。被告所屬潮州分局乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋及稅捐稽徵法第21條規定，以96年8月6日屏稅潮分壹字第0960567150號函通知原告補徵系爭土地之土地增值稅計新台幣（下同）1,911,894元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：（一）財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，並無法律授權且剝奪或限制人民權利，被告依據上揭令釋所為之課稅處分，更非適法：1.按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」司法院釋字第217號解釋、第620號解釋及第622號解釋理由書闡釋綦詳，可知為避免行政機關濫行發布行政命令，向人民過度徵收租稅，進而產生人民日常生活財產遭受不當限制之情事，導致人民無從維繫生存最低限度可能性之結果，使人民之財產權、生存權及人性尊嚴遭到不法侵犯，是行政機關如無法律明確授權，要不得自行就租稅構成要件，另行訂定命令，或逾越法律，增加法律所無之要件，否則要難謂無違背租稅法律主義，合先敘明。2.財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋顯非租稅法定主義所指稱之法律，亦非經立法者明確授權之法規命令：（1）按「法律應經立法院通過，總統公布。」中央法規標準法第4條定有明文。又按「若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」司法院著有釋字第313號解釋在案，可知憲法以外之抽象規範，非經立法院通過或無立法院以法律授權行政機關以命令為補充規定者，並具體明確揭示授權之內容及範圍者，均不得以之作為判斷租稅構成要件之依據，合先敘明。（2）按前開財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋係財政部基於職權所制定，且該令釋並無任何法律授權基礎，顯非法律，亦非法律授權訂定之法規命令，至為灼然。基上，該令釋係財政部自行就土地稅法所未規定之特殊情形，本於其固有職權作成之令釋，期以藉由變動公告現值認定基準時點，增加納稅義務人繳納土地增值稅之可能性，顯屬於法律規定外，恣意增加法律所無之要件，顯與租稅法律主義保障人民不受行政機關濫行課稅之意旨有悖，詎料被告竟不顧前揭財政部令釋之違憲情形，率然引用該令釋作為課徵原告土地增值稅之依據，致侵犯原告之財產權甚鉅，更使原告於土地移轉之前，無法單純觀察土地稅法之規定，事先規劃並預見所應繳納之土地增值稅款，與法要難謂合。

（二）原告於92年11月間申報系爭土地移轉現值乙案，原核定免徵土地增值稅，係符合行為時相關法令的「合法避稅行為」，被告竟以違背租稅法定主義之解釋函令，認定為違法之「租稅規避」，並以此課予補徵土地增值稅處分，顯係違法，應撤銷之：1.按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；‧‧‧。」業經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案。2.本件原告於92年11月間申報系爭土地移轉現值乙案，原核定免徵土地增值稅，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而免徵土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所生之效果。嗣後被告竟依前述違反租稅法律主義之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋認定本件原告之「合法避稅行為」，法律定性上屬於違法「租稅規避」，應依實質課稅原則及租稅公平原則補徵土地增值稅，顯然增加行為時法令所無之限制，其之違法至為灼然，宜儘速撤銷該行政處分。（三）本件被告將合法避稅行為依事後所作出之違法財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，廢棄原核定免徵土地增值稅之處分，另行核定補稅處分，顯然違背信賴保護原則：1.按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」為司法院釋字第525號解釋所揭示，其解釋理由並謂：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。」又對於已確定之負擔處分，處分機關非單純撤銷，而係變更該負擔處分增加更多之負擔內容時，形同剝奪處分相對人原受有之利益，處分相對人對先前負擔處分如有值得保護之信賴，此項信賴，亦應受保護。本件被告於原核定免增土地增值稅時，即知悉系爭土地有合併、分割及移轉等情形，惟其仍然作成減免土地增值稅之行政處分，自不能任意翻悔。2.次按土地稅法第49條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為20日。」又同法第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：

一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」是所有權移轉之權利及義務人有向主管稽徵機關申報其土地移轉現值之義務，至土地原規定地價或前次移轉現值，係由主管稽徵機關於核定應納土地增值稅額時，自行調查之，例如調閱土地卡或前次土地移轉之土地現值（土地增值稅）申報書（台北高等行政法院93年度訴字第1364號判決意旨參照）。3.土地增值稅之課徵並非採「申報納稅」之方式，而係採「核課納稅」之方式，稅捐稽徵機關享有絕對之權利及義務。按土地增值稅之課徵，其土地價值、課稅標準及稅額計算，係依客觀法律規定，由稅捐機關核課處分所決定課稅額，主動權在稅捐機關（核課納稅方式）；此與人民自行申報之所得稅、遺產稅及贈與稅，其課稅標準及稅額計算係以人民自行申報為基礎者，主動權在人民並不相同。從而，稅捐機關就土地增值稅既享有絕對調查權及核定權，人民並無自由規劃空間，對於稅捐機關慎重程序下所為之核課處分，基於行政處分之公信力及拘束性，人民之信賴保護自應提高。4.「節稅」及「租稅規避」於我國難以區別，已如前述，依一般人民確信，唯一有權解釋機關厥為稅捐機關；原告本於個人理財及私法契約自由原則，規劃系爭土地合併、分割及移轉，並無可疵議之處，原告亦認為若實際將系爭土地移轉予第三人，被告本將依法核課土地增值稅，人民並無取巧運作空間，若有涉及規避稅捐情事，被告亦將告知糾正。現財政部及被告無視當初認定合法或行政怠惰等情，放任原告完成土地交易，嗣後反而指責原告取巧操作應補徵土地增值稅，將所有責任全部推卸給人民，實難令人心服。5.退步言之，縱認原免徵土地增值稅處分之合法性有疑義，基於被告行為違反誠信原則及信賴保護原則之法理，本件補徵之土地增值稅亦應減輕原告之損害。揆諸前開說明，被告於知悉系爭土地分割、合併及移轉細節之情形下，依然核定土地增值稅為零，致原告相信此為合法節稅手段，並據以為交易條件，將該土地以低於市價之價格條件移轉予第三人，迄至土地所有權移轉後，被告方依財政部令釋，稱原核課處分違法，廢棄原處分而積極補徵土地增值稅。被告此種行為，實與「釣魚式」、「陷阱式」手法無異，違反行政程序法第8條「誠實信用原則」，至為明顯。另原告既係依國家機關具公信力之共有物分割登記及核定土地增值稅為零之行政處分（信賴基礎），將土地以低於市價之條件移轉予第三人（信賴表現）；是被告系爭補徵土地增值稅之處分，除不能回復原告土地所有權外，已然另外造成原告鉅額損害，而其獲利者則為國家及土地買受人。又原告既未曾提供不實資料，亦本於信賴被告依法課稅之權責，而認定其屬節稅措施，即無故意或重大過失，並無信賴利益不值得保護之情形，自應有信賴保護之適用。從而，縱認被告可變更前課稅處分而補徵土地增值稅，但其補徵土地增值稅內，應扣除原告在前課稅處分免徵之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉之處置部分，以減輕原告之損害（台北高等行政法院93年度訴字第1364號判決意旨參照）。（四）合法授益處分除有行政程序法第123條所定情形外，不能任意廢止：1.按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：‧‧‧。」為行政程序法第123條所明定。次按有關行政處分之廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行政程序法第123條所定各款情形外，不能任意廢止，同時亦應依同法第126條規定予以信賴利益之補償，否則即不能謂適法。2.又行政處分之廢棄（撤銷或廢止），既係以排除原行政處分效力之行為，則無論係單純撤銷或廢止，抑或作成新行政處分代替原行政處分，行政機關於作成排除原行政處分效力之決定時，對於新、舊兩個行政處分效力對相對人權益影響，均應一併考量，方符合行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。是以，行政程序法第123條固規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：‧‧‧。」然該條「授予利益之合法行政處分」之要件之解釋，其實際運用，本應遵循同法第9條有利不利一律注意之規定。換言之，於行政處分廢棄之情形，原行政處分是否屬於授予相對人利益之考量，既涉及行政程序法第119條、第120條、第122條及第123條等規定之適用，本應以排除原行政處分效力後，相對人權益因此所生之影響大小為基準，不能以原行政處分之授益或負擔為標準，否則所有稅務行政將永無授益處分撤銷、廢止情事，而將生不公平之結果。學說上對此亦持相同看法，認行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，與原行政處分之性質究屬授益或負擔，係屬二事，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔。此與前揭說明不謀而合，應屬正確。本件被告原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。而被告嗣後所作成補徵土地增值稅之處分，核其性質係屬行政程序法第123條授予利益之合法行政處分之廢止。況且，土地增值稅稅額核定為零之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。3.惟被告以補課徵土地增值稅之方式，實質上即廢止原授予利益之行政處分，然本件並無行政程序法第123條各款得由被告依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵土地增值稅之情形，顯係違法之行政處分，應予撤銷。況最高行政法院91年度判字第2281號判決亦認稅捐機關作成稅額零元之合法課稅處分，屬於授益處分，有合法行政處分廢止規定之適用，人民信賴稅捐機關第一次核課稅額之處分而為之移轉行為亦應受信賴利益之保護；參諸司法院釋字第525號解釋意旨，稅捐機關在未就此項信賴利益採取合理補救措施前，即以86年10月31日新修正公布之土地稅法溯及適用所為損害人民信賴利益之處分，自屬違法等情，洵屬正確。足見原處分及訴願決定確有違法之處，應予撤銷。（五）原告經由系爭土地交易過程所獲之利益僅十餘萬元，遠低於原處分命補繳之土地增值稅1,911,894元：1.按系爭土地屬於道路設施用地，原係訴外人郭群敏所有，後系爭土地與屏東縣麟洛鄉○○段86-3、450-189、76-9地號等3筆農業用地成立共有土地關係，經分割後，系爭土地移轉為原告所有，嗣原告經由第三人郭瑞美之介紹，將系爭土地出售予訴外人葉昭宏及鄭天浚等2人。2.本件應補繳之土地增值稅1,911,894元，遠高於土地交易過程之原告利得，有違反實質課稅原則之虞。按系爭土地屬於道路設施用地，公告現值固為8,039,118元，然市價遠低於該價格，此為週知之事實。從而原告縱有因系爭土地交易過程獲有利益10餘萬元，亦遠低於被告以公告現值計算之土地增值稅1,911,894元。是以原處分有違反實質課稅原則並顯失公平之虞。3.原告願以實際交易價格為基準，補繳稅款。原處分命原告補繳之土地增值稅高達1,911,894元，遠高於土地交易過程之原告利得，甚至遠超過土地交易過程之前後金額總數，原告實無力負擔。若本件土地增值稅補繳稅款能以實際交易情況為計算，原告願補繳稅款，以免訟累等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：（一）系爭土地原係訴外人郭群敏所有，其於92年4月出售移轉系爭土地應有部分1/5000予訴外人莊慧珍，莊慧珍復於92年5月將系爭土地應有部分1/5000賣回予郭群敏，郭群敏於92年8月將系爭土地信託登記予原告配偶蕭春美，蕭春美並於同年月申報買賣移轉系爭土地應有部分1/5000予原告，移轉現值為每平方公尺21,323元，原告旋即於92年9月間與蕭春美共有之屏東縣麟洛鄉○○段86-3、450-189及76-9等3筆不課徵土地增值稅之農業用地取巧安排形成共有土地關係，並向屏東地政事務所（被告答辯狀誤載為潮州地政事務所）申請該4筆土地共有物分割，藉改算地價墊高本次申報移轉系爭應稅土地之前次移轉現值（每平方公尺27,535元），由原告取得系爭土地全部。原告嗣後出售系爭土地時，致本次申報移轉現值時因無漲價數額，達到免徵土地增值稅之目的，已明顯違反租稅公平原則，被告乃依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、稅捐稽徵法第21條第2項及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋規定，補徵原告土地增值稅1,911,894元，依法有據，尚無不合。（二）原告主張財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋為違背租稅法定主義之解釋函令，認定本件系爭土地原核定免徵土地增值稅，係符合行為時相關法令的「合法避稅行為」，非被告認定為法律上屬於違法「租稅規避」，應依實質課稅原則及租稅公平原則補徵土地增值稅，顯然增加行為時法令所無之限制乙節。按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。‧‧‧。」次按司法院釋字第287號解釋理由書：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，上開財政部令釋旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更。另司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第506號解釋理由書亦重申相同意旨。租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，減稅亦然。被告就系爭土地所為減輕土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以減稅，於事後發現系爭土地原無共有關係，藉由小部分應有部分土地之移轉先行創設應稅與免稅土地為共有關係後再辦理共有物分割，以墊高應稅土地之移轉現值，達到該應稅地移轉時得減輕或規避原應納土地增值稅目的，而不符減稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，且被告非單純以該令釋作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，是按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。另按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。（三）按土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。（四）次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。是以稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。（五）按「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明定於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第119條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」按共有物分割係以消滅共有關係，促進土地之有效利用為目的，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅。本件以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值。原告意在利用改算後之地價與出售時之公告現值相當而無土地漲價之外觀，以規避實際上土地確已有漲價而應納之土地增值稅，顯然有幾近於明知之因重大過失不知行政處分違法之情事，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，其自無「信賴保護原則」之適用。另按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」此有最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。（六）被告先前就系爭土地所作成之減輕土地增值稅之處分，既係被告所屬潮州分局在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭土地行為，該減稅之處分即難謂合法，則被告經查明原告之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法減稅處分之撤銷。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關。揆諸上開說明，被告原核准減輕土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。從而，被告事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條固定有明文。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。基上，原告訴稱被告於不符行政程序法第123條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，違反租稅法定原則、信賴保護原則云云，均無可採。（七）綜上，揆其上開一連串有規劃之行為，顯係藉私法自治契約自由原則以達規避公法上納稅義務，已使漲價歸公徒具形式，違反實質課稅及租稅公平原則，其自無「信賴保護原則」之適用。是則本件依實質上存在事實，採實質課稅原則，依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，核實以分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，向原告補徵土地增值稅，並無不合。是以原告所訴各節，顯係誤解法令，核不足採。從而，被告核定系爭土地課徵土地增值稅1,911,894元，於法並無不合，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。

四、兩造之爭點為原告利用系爭應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地形成共有關係後，再辦理共有物分割，先墊高系爭應稅土地前次移轉現值，致再移轉其所有權時降低其漲價數額，以達少納土地增值稅之目的，為合法之節稅行為，抑或屬逃避土地增值稅之租稅規避行為？經查：

（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案，查該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

（二）次按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以土地稅法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。

（三）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。

（四）經查，系爭廣濟段1027地號應稅土地原為訴外人郭群敏所有，其於92年4月間將系爭土地應有部分1/5000出售移轉予訴外人莊慧珍，嗣莊慧珍於同年5月間再將系爭土地應有部分1/5000出售移轉予郭群敏，郭群敏復於同年8月間將系爭土地全部權利信託登記予原告配偶蕭春美，蕭春美則於同年月出售移轉系爭土地應有部分1/5000予原告，其後原告及其配偶蕭春美共同向訴外人王俊傑及李瑞華購買屏東縣麟洛鄉○○段86-3、450-189、76-9地號等3筆農地（應有部分均為原告4849/5000、蕭春美151/5000）；原告與蕭春美就上開4筆土地於形成共有關係後，旋於92年9月11日將上開4筆土地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地所有權全部，蕭春美則取得麟洛段86-3、450-189及76-9地號等3筆農地所有權，其中系爭土地應有部分4999/5000部分之前次移轉現值由68年6月每平方公尺1,812元，遽提高至92年8月每平方公尺27,535元；其後原告於92年11月19日將系爭土地出售予訴外人葉昭宏及鄭天浚等2人，並向被告所屬潮州分局申報移轉，因無漲價數額，被告所屬潮州分局乃核課土地增值稅為零元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有戶籍謄本、土地卡、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、共有土地所有權分割契約書、土地增值稅（土地現值）申報書及被告土地增值稅免稅證明書等影本分別附本院卷及原處分卷可稽，洵堪認定。是本件就原告上開土地移轉之情形觀之，原告係藉由向其配偶蕭春美購買系爭應稅土地些微應有部分1/5000，及與蕭春美共同向訴外人王俊傑及李瑞華等2人購買不課徵土地增值稅之麟洛段86-3、450-189及76-9地號等3筆農地之方式，形成原告及蕭春美共有上開應稅與不課徵土地增值稅之土地，雙方旋即就上開應稅與不課徵土地增值稅之土地進行共有物分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部，蕭春美則取得不課徵土地增值稅之麟洛段86-3、450-189及76-9地號等3筆農地；衡諸原告及其配偶蕭春美間就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之應稅土地應有部分極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之土地形成共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭廣濟段1027地號應稅土地之前次移轉現值，造成該土地出售時並無漲價之外觀，以達到規避土地確有漲價而應納土地增值稅之目的，至為顯然。

（五）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣原告於92年11月19日將系爭應稅土地再移轉予第三人葉昭宏及鄭天浚等2人時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告於受理原告將系爭應稅土地移轉予第三人之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情。申言之，被告僅依原告提出之申報資料，卻無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，並無違反法律保留及實質課稅原則。原告主張被告具有稅捐核定調查權，自始即應知悉其一連串之土地分割合併及移轉之內情云云，並非可取。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。準此，被告所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，依法並無不合。原告訴稱原核定土地增值稅稅額為零元之處分早已確定，被告不能再為補徵云云，顯非可採。

（六）再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。又按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。又上開財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋函令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被告援用上開財政部函令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。故原告主張財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋並非法律，亦非經立法者明確授權之法規命令，被告據之為本件核課，違反租稅法律原則云云，亦有誤解，自非可採。另「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備3個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。本件原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割之方式，隱藏系爭應稅土地漲價實情，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭應稅土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。至原告所舉台北高等行政法院93年度訴字第1364號判決係單純基於土地登記簿謄本誤載前次移轉現值所為之認定，與本件原告係刻意操作之情形不同，要難比附援引。原告主張本件被告核定系爭土地增值稅，有違法安定性原則、信賴保護原則及司法院釋字第525號解釋云云，亦不可採。

（七）末按土地稅法第31條所謂之「申報移轉現值」，就買賣移轉而言，原應以申報之實際交易價格為準。但由於民間土地買賣，為當事人雙方之契約行為，為圖減輕增值稅負擔，類多協議以政府公告現值為移轉現值，而主管機關對查緝隱匿買賣價格，掌握確實資料，缺乏有效辦法，形成誠實申報者負稅重，取巧虛報者負稅輕之情形；若買方為政府機關徵收土地、公營事業或需據實登帳之營利社團，必須按照實際協議成交價格申報土地移轉現值時，賣方則多拒絕出售，造成用地取得困難。為使公私土地移轉之課稅標準一致，解除機關團體購買土地之困難，平均地權條例第47條之1及土地稅法第30條遂規定，對於申報移轉現值之審核，改以公告土地現值取代實際交易價格，作為土地移轉現值之標準，據以計算土地漲價總數額；但如所申報之土地移轉現值超過當期之公告現值，而當事人自願以申報移轉現值繳納土地增值稅者，應准按申報移轉現值計算土地漲價總數額。查，系爭土地係屬商業區土地，並非都市計畫法第48條至第52條所指公共設施保留地，此有屏東縣內埔鄉公所97年1月30日屏內鄉建字第0970001578號函影本附本院卷可憑；且原告出售系爭土地予訴外人葉昭宏及鄭天浚等2人，於92年11月19日向被告所屬潮州分局申報土地移轉現值時，係按每平方公尺27,535元申報移轉現值，核與系爭土地92年8月前次移轉現值相同乙節，此有土地增值稅（土地現值）申報書及土地登記謄本等影本附原處分卷可按。是被告依原告申報移轉現值計算系爭土地之土地增值稅，於法並無不合。故原告主張系爭土地屬於道路設施用地，市價遠低於公告現值，被告以土地公告現值計算系爭土地之土地增值稅，違反實質課稅原則，並顯失公平云云，委無可採。

（八）綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵出售系爭應稅土地之土地增值稅1,911,894元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

（九）又本件事證已臻明確，故原告請求本院准許其陪同輔佐人蕭春美到庭就本件交易流程及交易金額等事項加以陳述，並請求本院傳喚證人葉昭宏、鄭天浚及郭瑞美等3人詢問系爭土地之實際買賣金額，經核已無必要，且兩造其餘主張及攻擊防禦方法核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭