高雄高等行政法院判決

民國99年7月27日辯論終結

原告

甲○○

原告

丙○○

共同訴訟代理人

丁○○ ○○

複代理人

江俊傑 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

戊○○ 局長

訴訟代理人

寅○○

訴訟代理人

卯○○

參加人

壬○○

癸○○

子○○

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月23日台財訴字第09800515870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰

㈠、本件被告代表人原為邱政茂局長，嗣於本院審理中變更為戊○○局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

㈡、參加人壬○○、子○○經合法通知，無正當理由而未於最後言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要︰緣原告之母林張蓮蕉於民國95年8月2日死亡，其媳婦（原告甲○○之配偶）許麗菊於95年5月22日自被繼承人銀行帳戶提領現金新臺幣（下同）5,570,000元；另被繼承人於95年7月19日將其所有璟豐工業股份有限公司（下稱璟豐公司）股票341,822股無償移轉予安錐有限公司（下稱安錐公司）；又於95年7月19日及7月21日將璟豐公司股票計1,367,739股移轉予二親等以內親屬子○○等6人，涉有以贈與論情事，案經被告查獲，乃核定系爭股票贈與總額29,572,139元，計核定95年度贈與總額35,142,139元，贈與淨額34,032,139元，應納稅額9,523,498元。復因贈與人林張蓮蕉已死亡，乃以其全體繼承人（即原告丙○○、甲○○、壬○○、癸○○及子○○）為代繳義務人發單課徵。原告不服，申經復查結果，獲追減贈與總額13,506元；原告猶不甘服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

㈠、關於系爭提領557萬元部分：

1、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號、第496號解釋可資參照。復按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」亦為行政程序法第36條所明定。

2、經查，林張蓮蕉之媳婦許麗菊於95年5月22日自被繼承人臺灣中小企業銀行東臺南分行（下稱臺灣企銀東臺南分行）帳戶代為提領現金5,570,000元，固有臺灣企銀東臺南分行支出傳票及大額現金交易報表可稽，惟領款當時，除許麗菊外，林張蓮蕉及其子、女均在場，另有銀行主管及璟豐公司財會主管己○○等人在場，渠等均可證明許麗菊僅係代為出面填寫領款單，領得款項後，即將款項全數交予林張蓮蕉，此部分自不生財產移動之情形，自無贈與之可言。

3、次按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。」遺產及贈與稅法第15條第1項定有明文。準此，被繼承人之生前贈與，如受贈人與之無遺產及贈與稅法第15條所列之親屬關係，該贈與即不得視為遺產之贈與（最高行政法院73年度判字第466號判決意旨參照）。反面言之，如受贈人與被繼承人有遺產及贈與稅法第15條所列之親屬關係，該贈與即應視為遺產之贈與，而應課徵遺產稅。經查：許麗菊為原告甲○○之配偶，其與被繼承人林張蓮蕉具有遺產及贈與稅法第15條所列之親屬關係，揆諸前開判決意旨，就系爭557萬元部分，即應列為被繼承人林張蓮蕉之遺產，而課徵遺產稅，方為適法。

4、證人己○○於97年9月22日曾以電子郵件向原告表示，臺灣企銀東臺南分行庚○○襄理確曾接獲被告電話，並說明系爭557萬元並非許麗菊領走等語，是證人己○○99年5月4日於準備程序時所為之證述，顯有不實。原告就本件爭議申請復查時，多次請領款當時在場之己○○表示意見，己○○並於97年9月22日以電子郵件向原告表示，原復查申請書所寫之「庚○○襄理事後有向己○○先生說，確有國稅局人員打電話向其查証，並要其表示該557萬元係由林張蓮蕉之次媳許麗菊領走，但庚○○襄理回復該一國稅局人員說，那不是事實，他怎能這樣說，」應修改為「庚○○襄理事後有向己○○先生說，有國稅局人員打電話向其查証，表示該557萬元係由林張蓮蕉之次媳許麗菊領走，但庚○○襄理回復該一國稅局人員說，那不是事實。」此有雙方往來之電子郵件信函可資為證，足見系爭557萬元確非許麗菊所領取。

㈡、關於移轉系爭股票部分：

1、按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。」遺產及贈與稅法第15條第1項定有明文。準此，被繼承人之生前贈與，如受贈人與之無遺產及贈與稅法第15條所列之親屬關係，該贈與即不得視為遺產之贈與（最高行政法院73年度判字第466號判決意旨參照）。反面言之，如受贈人與被繼承人有遺產及贈與稅法第15條所列之親屬關係，該贈與即應視為遺產之贈與，而應課徵遺產稅。

2、經查，子○○、林建嶢、林建名、林飛帆、林孟瑩及林峰寧等6人，與被繼承人林張蓮蕉均有遺產及贈與稅法第15條所列之親屬關係，是林張蓮蕉於95年7月19日及7月21日將璟豐公司股票計1,367,739股移轉予渠等之部分，即不應課徵贈與稅。

3、其次，「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第45條及同法施行細則第29條第1項所明定。卷查依璟豐公司於95年5月29日向被告申報之營利事業所得稅所附之資產負債表顯示，截至94年12月31日止，璟豐公司之股本為348,945,200元，股份總數應為34,894,520股（計算式：348,945,200/10【每股10元】=34,894,520），淨值總額為472,621,708元，核算每股金額應為13.5442元，原處分及訴願決定均以未分配盈餘數作為計算基礎，非惟計算方法有誤，且計算之各項數字均不知從何而來，其中訴願決定載稱璟豐公司截至94年度核定未分配盈餘數為230,533,132元云云，然璟豐公司之實收股本僅為348,945,200元，而未分配盈餘數竟高達半個資本額以上，實屬匪夷所思，被告之認定實有不依證據之違法等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。

四、被告則以︰

㈠、關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用，為司法院釋字第622號所解釋，是本件被告以原告全體繼承人為代繳義務人課徵系爭贈與稅，並無違誤。又遺產及贈與稅法第15條規定，係規範被繼承人死亡前2年內贈與配偶、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人及配偶者，該贈與之財產亦應併計遺產總額，課徵遺產稅，並非指該被繼承人死亡前2年內贈與財產者，無庸課徵贈與稅，而司法院釋字第622號解釋意旨，亦係解釋被繼承人死亡前應納之贈與稅，不應以繼承人為納稅義務人，並未解釋被繼承人死亡前應納之贈與稅無須課徵贈與稅，是原告主張系爭5,570,000元及璟豐公司股票部分，應課徵遺產稅，不應課徵贈與稅乙節，顯有誤解。

㈡、系爭款項5,570,000元部分：查動產物權之讓與，因動產交付而生效力（民法第761條第1項規定），而該筆款項之具領人為林張蓮蕉之次媳許麗菊，有臺灣企銀東臺南分行支出傳票及大額現金交易報表可稽，是客觀上已足認定林張蓮蕉確有將系爭款項所有權移轉予許麗菊，並確由許麗菊領具，且原告等繼承人及許麗菊均未能提示確有將該筆款項交付林張蓮蕉及該筆款項之用途、流向之證明文件，足見系爭5,570,000元為許麗菊無償取自林張蓮蕉，被告核定贈與總額5,570,000元，並無不合。

㈢、系爭璟豐公司股票部分：

1、查被繼承人於95年7月19日將其所有璟豐公司股票341,822股移轉予安錐公司，惟至林張蓮蕉死亡迄未付款，且安錐公司95年度資產負債表無應付股款相關記載，足見安錐公司無償取得系爭璟豐公司股票341,822股。另移轉璟豐公司股票1,367,739股予二親等以內親屬子○○等6人部分，查系爭股票登記為子○○等6人所有，是其為系爭股票所有權人，並無疑義；又林建嶢、林建名、林飛帆、林孟瑩及林峰寧等人亦將璟豐公司95年度盈餘分配之營利所得於96年辦理95年度綜合所得稅結算申報時予以列報在案，有綜合所得稅結算申報書可稽，難謂林建嶢等人未取得系爭股票；又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明，是原告既無法提出移轉系爭股票取得之對價，被告依首揭規定，依移轉日95年7月19日及7月21日璟豐公司每股資產淨值，核定贈與總額，課徵贈與稅，並無不合。

2、次查，依法律規定，未上市、未上櫃公司股票價值之計算，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，而核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。本件經被告核算贈與日95年7月19日及7月21日系爭股票淨值為每股17.2887元【計算式：（截至94年度核定未分配盈餘數230,533,132元＋95年度未分配盈餘累積數22,309,183元＋資本及其他調整數350,437,605元）/總股數34,894,520股】及17.2951元【（截至94年度核定未分配盈餘數230,533,132元＋95年度未分配盈餘累積數22,532,274元＋資本及其他調整數350,437,605元）/總股數34,894,520股】，移轉股票價值為22,675,184元（17.2887元×1,311,561股）及6,883,449元（17.2951元×398,000股），計29,558,633元，核定贈與總額，亦無不合。

3、又查，營利事業就其事業之所得每年應申報營利事業所得稅，而營利事業之申報額與稅捐機關之核定額常不相同，而此核定額係經稅捐機關查核後之結果，其真實性自應較營利事業申報額為高（參照鈞院89年度訴字第253號判決），遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，於稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，而租稅之課徵，允應依稅務機關之資料為準，尚非僅憑財務會計處理方式認定（參照鈞院92年度訴字第1206號判決），且財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦尚難謂其違背司法院釋字第536號解釋（參照最高行政法院93年度判字第737號判決），是原告訴稱該資產淨值計算方法有誤，洵不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、參加人主張略以：

㈠、參加人癸○○對原告甲○○、丙○○提起訴願，雖未表示反對，但非即表示贊成，至參加人壬○○自始至終均不知情，合先敘明。

㈡、原告丙○○有關遺產稅之申報方法錯誤，應採用夫妻剩餘財產請求權方式申報（配偶健在）；至於前開系爭557萬現金係原告甲○○配偶許麗菊領取，領取後其資金流向未向被告做解釋，延宕時間過久，衍生利息和費用，導致參加人等權益受損。

㈢、至於系爭股票轉讓登記，乃係為對被繼承人林張蓮蕉交代之權宜之計，且在死亡前2年內的財產轉移應視為遺產（遺產贈與稅法第15條），在申報書已誠實申報等語。

六、本件事實概要欄所載事實，有臺灣企銀東臺南分行96年5月15日95東臺南定字第3號函附提領現金557萬元支出傳票及大額現金交易報表（詳原處分卷第82頁至第85頁）、璟豐公司淨值計算表、被告新化稽徵所96年5月8日南區國稅新化一字第0960004146號函、被告核定通知書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為㈠系爭557萬元及系爭璟豐公司股票究應課徵贈與稅或遺產稅。

㈡系爭557萬元許麗菊領取後是否交林張蓮蕉，亦即系爭款項究係由許麗菊領取或由林張蓮蕉領取。㈢璟豐公司股票移轉予子○○等6人應不課徵贈與稅及璟豐公司之淨值如何等情。經查：

㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。另「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」及「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。說明：二、贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分之贈與稅，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人、或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納，繳款書『納稅義務人欄位』填載為：『○○○（歿）代繳義務人○○○、○○○』，代繳義務人為多數時，應全部載明，並註明『依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的』。」亦經財政部70年12月30日台財稅第40833號函及96年9月29日台財稅第09604546720號函釋在案。

㈡、次按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」司法院釋字第622號解釋有案。又贈與稅捐債務之成立，於租稅構成要件成立時，贈與稅捐債務即成立，本件原告被繼承人林張蓮蕉於成立本件贈與行為後死亡，被告以全體繼承人為代繳義務人課徵系爭贈與稅，並無不合。再以遺產及贈與稅法第15條規定，係規範被繼承人死亡前2年內贈與配偶、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人及配偶者，該贈與之財產亦應併計遺產總額，課徵遺產稅，非謂該被繼承人死亡前2年內贈與財產者，無庸課徵贈與稅，兩者並不相同，原告主張本件系爭557萬元及璟豐公司股票之移轉，應課徵遺產稅，不應課徵贈與稅云云，容有誤解，並不可採。

㈢、查，原告甲○○之配偶許麗菊於95年5月22日自被繼承人臺灣企銀東臺南分行帳戶提領現金5,570,000元之事實，有臺灣企銀東臺南分行支出傳票及大額現金交易報表可稽，復有參加人癸○○於言詞辯論時所述：「（問：現金是被何人拿走？）現金5,570,000元是許麗菊拿走。」「（問：現金是由許麗菊拿走或被繼承人拿走？）就是被許麗菊拿走．．．。」等語可證，益證系爭現金557萬元係原告甲○○之配偶許麗菊領取，非被繼承人林張蓮蕉領取，是被告據以課徵贈與稅，洵屬有據。原告主張許麗菊提領現金當時，除許麗菊外，林張蓮蕉及其子癸○○均在場，另有銀行主管及璟豐公司財會主管己○○等人在場，許麗菊僅係代為出面填寫領款單，領得款項後，即將款項全數交予林張蓮蕉云云；惟查，傳訊之證人即臺灣企銀經理辛○○稱：「（是否認識璟豐公司的董事長癸○○先生？）有碰過1、2次，他是我們公司的存款客戶，他到銀行來，行員有介紹寒暄過。」「（問：有無見過癸○○的母親林張蓮蕉女士？有無在銀行見過她？）不曾見過。」「（問：在您任職東台南分行期間是否曾見過林張蓮蕉女士？）我們的客戶很多，除非重點抑或授信戶，比較有接觸是己○○黃經理。」等語；另同行襄理庚○○稱：「（問：是否認識璟豐公司董事長癸○○先生？）我認識己○○經理，癸○○董事長很少見過。」「（問：有無在銀行內見過癸○○先生及其母親林張蓮蕉女士？）可能有見過，只是沒有人介紹，也不知道是他母親。」「（問：原告主張95年5月原告母親林張蓮蕉有到銀行領錢？」那是很久的事情，我不是在第一線，對客戶也是點頭之交，有無見過其母親也不知道。」「（問：證人有無向璟豐公司己○○經理說，國稅局有向銀行查證領款情況，有無此事實？）無。」等語，均不足以證明系爭557萬元係林張蓮蕉所提領。即證人即璟豐公司經理己○○稱：「（問：是否曾經帶林張蓮蕉女士到東臺南分行，抑或在東臺南分行遇見林張蓮蕉女士？）有的，很久了。」「（問：林張蓮蕉女士到銀行作何事？）他去銀行領款。」「（問：領款金額為何？）金額為何我不清楚，但他是去領定期存款。」「（問：在銀行還有碰到何人？）我阿姨林張蓮蕉女士、他的媳婦許麗菊女士。」「（問：除辛○○經理外，當日行員還有誰在場？有無刻意介紹林張蓮蕉女士認識辛○○經理與庚○○襄理？）當日還有庚○○襄理在場，有向他們說他要來領錢。」「（原告共同訴訟代理人問：庚○○襄理是否曾向你表示過，國稅局有打電話查證領款事宜？）沒有印象。」「（問：當時在銀行碰到林張蓮蕉女士到他離開銀行時間為何？）我不確定，因我先離開。」等語，姑不論證人己○○與原告間係表兄弟關係，縱其所述為屬實，亦因其先行離開銀行，亦不足以證系爭款項即係林張蓮蕉領取，或許麗菊於提領系爭款項後確有交付林張蓮蕉之事實，要難為原告有利之認定，是原告此之主張，亦不足採。

㈣、又「遺產及贈與稅法第10條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定：『凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。』又同細則第29條第1項：『未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。財政部中華民國79年9月6日台財稅字第790201833號函：『遺產及贈與稅法施行細則第29條規定未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算』，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」司法院釋字第536號解釋在案，由此觀之，該號解釋認為遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項、第29條第1項為執行遺產及贈與稅法第10條第1項所必要，財政部79年9月6日台財稅第790201833號函釋符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條、第15條規定尚無牴觸。

㈤、查林張蓮蕉於95年7月19日將其所有璟豐公司股票341,822股移轉予安錐公司，至其死亡時迄未付款，且安錐公司95年度資產負債表無應付股款相關記載，足見安錐公司無償取得系爭璟豐公司股票341,822股；其又另移轉璟豐公司股票1,367,739股予二親等以內親屬子○○、林建嶢、林建名、林飛帆、林孟瑩及林峰寧等6人，林建嶢、林建名、林飛帆、林孟瑩及林峰寧等人亦將璟豐公司95年度盈餘分配之營利所得於96年辦理95年度綜合所得稅結算申報時予以列報在案，有綜合所得稅結算申報書可稽，原告復無法提出雙方係屬有對價關係之資金往來證明，復稽之參加人林源森稱：「關於股票部分，為了對繼承人林張蓮蕉作交代，這是一個權宜之計．．．。」「（問：原來股票部分為何要移轉？）因被繼承人當時主張股票要分配給5人。」「（問：有無代價抑或現金往來？）完全沒有，轉移登記是95年6月21日，被繼承人往生是95年8月2日，公司主辦認為如要轉移登記最快方式就是買賣，所以這僅是權宜之計。」「（問：實際上有無現金往來？）沒有現金往來。」等語，核與原告所稱：「我一開始就反對做任何移轉，我還告訴他這部分作移轉反而導致國稅局核課贈與稅。」「實際上有無資金往來？）沒有，他（癸○○）是作假買賣，我還告訴他（癸○○）不可以作假買賣。」「（問：安錐公司部分為何？）安錐的部分是他（癸○○）偽造文書，也是假買賣，所以安錐公司的負責人現在在告他（癸○○）。」「（問：有無提供資金往來？）無。」等語（詳99年6月22日言詞辯論筆錄），足見前揭系爭股票之移轉係屬贈與無訛，被告據以課徵贈與稅，洵屬有據。

㈥、承前所述，被告依法應課徵股票移轉之贈與稅，然璟豐公司係屬未上市、未上櫃之公司，則依前開法律規定，未上市、未上櫃公司股票價值之計算，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，而核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。本件經被告原核算贈與日95年7月19日及7月21日系爭股票淨值為每股17.2887元【計算式：（截至94年度核定未分配盈餘數230,533,132元＋95年度未分配盈餘累積數22,309,183元＋資本及其他調整數350,437,605元）/總股數34,894,520股】及17.2951元【（截至94年度核定未分配盈餘數230,533,132元＋95年度未分配盈餘累積數22,532,274元＋資本及其他調整數350,437,605元）/總股數34,894,520股】，移轉股票價值為22,675,184元（17.2887元×1,311,561股）及6,883,449元（17.2951元×398,000股），計29,558,633元，核定贈與總額，固無不合。然財政部於99年6月15日台財稅字第09900126800號令：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」係屬有利原告之解釋函令，依稅捐稽徵法第1條之1規定，於本件自應予以適用。是本件依前開規定，繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準，是璟豐公司89年度以前（含89）年度之未分配盈餘，應以89年度帳載累積未分配盈餘數為準，核算贈與日95年7月19日及7月21日系爭股票淨值為每股16.0482元【計算式：（截至94年度未分配盈餘累積數187,245,926元＋95年度未分配盈餘累積數22,309,183元＋資本及其他調整數350,437,605元）/總股數34,894,520股】及16.0545元【（截至94年度未分配盈餘累積數187,245,926元＋95年度未分配盈餘累積數22,532,274元＋資本及其他調整數350,437,605元）/總股數34,894,520股】，移轉股票價值為21,048,193元（16.0482元×1,311,561股）及6,389,691元（16.0545元×398,000股），計27,437,884元。從而被告逾此部分之核定即屬有誤。

㈦、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告於核定系爭璟豐公司股票部分贈與總額27,437,884元，加計系爭現金5,570,000元，合計95年度贈與總額33,007,884元（27,437,884元＋5,570,000元），贈與稅額8,657,680元【（33,007,884元-1,110,000元）×34%-2,187,600元】部分，並無不合；復查決定、訴願決定於此範圍予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。被告逾此部分之核定，即有未合，復查決定、訴願決定就此部分未及於糾正，自應予以撤銷。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、第218條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭