高雄高等行政法院判決

民國100年3月2日辯論終結

原告

游祥裕

訴訟代理人

袁金蘭 會計師

訴訟代理人

張憲瑋 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳 局長

訴訟代理人

李俊賢

上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國99年10月29日臺財訴字第09900307420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：被告代表人原為陳金鑑局長，於本件訴訟審理中變更為何瑞芳局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告民國95年度為保誠人壽保險股份有限公司（下稱保誠人壽）高雄分公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，前經被告查獲該公司於95年度給付員工薪資所得計新臺幣（下同）634,220,442元，未依規定扣繳所得稅款，計短漏扣繳稅款8,561,068元，其中短漏扣繳稅額8,487,783元之所得，已列入個人綜合所得稅結算申報，免責令補繳稅額及補報扣繳憑單，餘短漏扣繳稅額73,285元，被告遂以97年12月19日財高國稅新營所字第0970013390號函責令原告限期補繳短扣之稅款及更正扣繳憑單，另按短扣繳之稅額8,561,068元處以1倍之罰鍰計8,561,068元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）本件所適用之法令及爭點說明：

1.按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：‧‧‧二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、‧‧‧。」「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項及第92條第1項前段所明定。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、薪資按下列2種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：（一）凡公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。‧‧‧（二）按全月給付總額扣取10％。」行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款定有明文。又「扣繳義務人於每月給付薪資時，應按各薪資受領人有無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得扣繳稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按表列應扣稅額，扣取稅款。但依薪資所得扣繳稅額表未達起扣標準者，免予扣繳。」「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第4條第1項規定扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取6％。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取6％。」行為時薪資所得扣繳辦法第4條第1項及第6條亦有明文。

2.歸納以上原告行為時之薪資所得扣繳相關辦法之規定，原則上營利事業給付薪資予居住於我國境內之員工，應由員工選定依照薪資所得扣繳辦法第4條第1項規定，按薪資所得扣繳稅額表扣繳，或按各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款第2目之規定，逕以10％稅率扣繳稅款；至於營利事業給付居住於我國境內員工薪資時，若有按月給付之薪資，或者有非固定薪資係合併於按月給付之薪資一次給付者，亦由員工選定按薪資所得扣繳稅額表扣繳，或逕按10％稅率扣繳稅款；但非固定薪資若非合併於按月給付之薪資一次給付，則可按薪資所得扣繳辦法第6條後段之規定，以6％稅率扣繳。

3.惟對於何謂「按月給付之薪資」、「非固定薪資」，以及被告於通知函中所稱之「按月給付之固定薪資」，法令並無明文，是本件保誠人壽於95年度給付展業（外勤）員工之薪資，全係依其保險業績之多寡所給付之獎金，並無給予其他底薪或保障最低薪資，是以原告認為系爭薪資之性質係屬「非固定薪資」。再者，業務員每個月所招攬之保險業績多寡並不確定，因此保誠人壽並未按月給付薪資予系爭業務員，只有當業務員所招攬之保險業績符合標準時，該月方能領到業績獎金，否則保誠人壽不須給付其他報酬，故本件並未發生將系爭業績獎金「合併於按月給付之薪資」支付予業務員之情況，原告乃依行為時薪資所得扣繳辦法第6條後段之規定，按非固定薪資之6％扣取稅款後向國庫報繳。

4.但被告於通知函中卻認定保誠人壽95年度所給付之系爭業績獎金僅係計薪方式之差異，仍屬「按月給付之固定薪資」，不得按6％扣繳，而應按10％扣繳稅款或按薪資所得扣繳稅額表扣繳，其與原告按6％扣繳之間差異之金額，原告原按6％扣繳之金額有部分係高於按薪資所得扣繳稅額表扣繳之金額，惟被告卻刻意忽略原告溢扣繳之稅款，而僅就其他短扣繳之合計數對原告課處1倍之罰鍰，致衍生本件對於系爭薪資所得之性質以及罰鍰金額之爭議。

（二）業務員所領取之薪資多寡須視其招攬保險之業績而定，如業績未達標準，也不需給付任何報酬：

1.被告認定原告有短扣繳情事之系爭業務員，係專門負責招攬保險業務之外勤員工，保誠人壽並未保障其最低基本薪資，全係以業務員招攬保險業績之多寡，計算其績效獎金，大部分均無底薪，此有業務員95年度各月份計薪明細表（因員工眾多，先提供部分員工之明細表供參）可茲證明，自該等明細表中所列之薪資項目可明確得知，系爭業務員各月所領取之薪資內容，全係績效及業績獎金，並無任何底薪，且系爭業務員不一定每個月均可領到業績獎金，換句話說，有部分月份根本就沒有領到任何薪資，既然系爭業務員不一定每個月都可以領到業績獎金，則保誠人壽連「按月給付薪資」之文義解釋都不符合，更沒有所謂「合併於按月給付之薪資」一次給付之事實，則原告依行為時薪資所得扣繳辦法第6條後段之規定，按6％扣繳自無不當，於法亦無不合。

2.惟被告於通知函中認定：「僅係計薪方式差異，仍屬按月給付之固定薪資」，並於復查決定書中稱：「亦即在按月給付之時間固定下，公司依其規定所給付之薪資所得，即屬固定薪資，至薪資所得計算方式究係採工作天數或業績為基準，僅影響其金額大小，而不影響其固定薪資之性質」，顯然未正確了解本件之事實，因前揭行為時薪資所得扣繳辦法所著重之點在於是否「按月給付」，即便將之擴張理解為經常性給付，亦無法涵攝至「按月給付薪資」之文義範圍內。系爭業務員所領取之績效獎金，並不具有任何「固定薪資」之性質，亦非屬其他經常性給付，除給付之時間不是固定每個月都有外，業務員和保誠人壽雙方都無法事先預期每個月業務員均可領到固定報酬之薪資，足見系爭業務員一年當中，連哪幾個月可以領到薪資自己都不能事先預見，則其所領取之報酬顯不應稱為按月給付之薪資，更遑論所領取到之業績獎金，每次領取的金額幾乎都不固定。故被告所指摘系爭薪資為「按月給付之固定薪資」，自係本於不置理「按月」之文義所得之結論，已屬超出法令可能文義範圍之解釋，反將「按月給付之薪資」變更為固定薪資，又將系爭績效獎金涵攝至「固定薪資」中，始會得出此一結論。然按「本法用辭定義如左：‧‧‧三、工資：謂勞工因工作而獲得之報酬；包括工資、薪金及按計時、計日、計月、計件以現金或實物等方式給付之獎金、津貼及其他任何名義之經常性給與均屬之。四、平均工資：謂計算事由發生之當日前6個月內所得工資總額除以該期間之總日數所得之金額。工作未滿6個月者，謂工作期間所得工資總額除以工作期間之總日數所得之金額。工資按工作日數、時數或論件計算者，其依上述方式計算之平均工資，如少於該期內工資總額除以實際工作日數所得金額60％者，以60％計。」為勞動基準法第2條第3款及第4款所規定。所稱「工資」係指經常性的給付，必須將經常性給付的工資界定後，始能計算平均工資，不得將非固定、經常性的給付部分納入計算；同理，行為時薪資所得扣繳辦法第6條規定之「按月給付之薪資」、「非固定性薪資」之區辨邏輯，亦與勞動基準法規定相仿，對於經常性及非經常性之給付予以區別，此即法律上應有之體系解釋。

3.另按「本法第2條第3款所稱之其他任何名義之經常性給與係指左列各款以外之給與。‧‧‧二、獎金：指年終獎金、競賽獎金、研究發明獎金、特殊功績獎金、久任獎金、節約燃料物料獎金及其他非經常性獎金。」勞動基準法施行細則第10條第2款定有明文。是特殊功績獎金非屬工資，縱將「按月給付之薪資」解為「固定薪資」，亦不應包括系爭獎金，否則只要在有僱傭關係下，有何給付會屬於非固定薪資？如將系爭績效獎金與員工紅利進行差別待遇，又有何正當之理？是原處分自非適法。

（三）「按月給付之固定薪資」應解為「按月支領固定金額」之所得，每月支領之金額為固定：

1.按所得稅法及相關解釋函令，均未對被告所稱「按月給付之固定薪資」有明確之定義，僅財政部58年11月27日臺財稅發字第14058號函釋提及：「臺灣省政府委員所領之『委員研究考察補助費』，既係按月支領固定金額，依法應合併薪資所得依率扣繳稅款。」等語，若所得具有「按月支領固定金額」之性質時，則應合併薪資所得依率扣繳稅款，而該函釋之規定與行為時薪資所得扣繳辦法第6條規定相同，故對於何謂「按月給付之固定薪資」應當解為「按月支領固定金額」之薪資，雖該函釋未列入目前最新之所得稅法令彙編，惟免列之理由並非其見解已經有新函釋予以變更，且在行為時該函釋仍屬有效，故本件應有其適用，並可作為鈞院裁判之參考依據。

2.此外，依據經驗法則和論理法則，被告於通知函中稱「按月給付之固定薪資」，應指營利事業必須於每月固定發給員工之薪資，員工亦可預期營利事業每月固定給付薪資，方屬之。按月給付之時間一致性，固然是為滿足固定薪資之其中一項必要條件，惟並非就完全不用考慮所給付之金額是否固定，蓋給付薪資之金額若低至零元時，將導致營利事業給付薪資之時間不再具有「按月給付」之特性。縱營利事業每月發薪日為固定，但員工若每月自營利事業所領取之薪資沒有最低金額保障時，亦即員工有可能有些月之薪資為零元，而領取零元之薪資即表示該員工該月未能領取薪資，也就是營利事業並未給付薪資予員工時，此情況已非被告所謂「按月給付之固定薪資」，因此於判斷薪資之性質時，除按月給付之時間固定為其中之一項條件外，尚應深究給付金額之大小是否會影響固定薪資之性質，綜合判斷薪資給付之實質情況，如按月給付之薪資金額雖不固定，但不會發生給付金額為零元之情況（也就是有最低金額，即底薪之保障），或可謂因薪資總額中，有部分仍具有按月給付固定薪資之性質，而不完全屬非固定薪資；倘若薪資金額可能為零元時，即表示營利事業支付與否並不固定，則員工之薪資屬非固定薪資，方與實際相符。

3.反之，被告於復查決定書中一方面稱：「亦即在按月給付之時間固定下，公司依其規定所給付之薪資所得，即屬固定薪資」，另一方面則稱：「非固定性薪資，‧‧‧並非每個月固定發給」，被告顯然未察覺只要發放金額可能為零元之情形，即等同於發放與否並不固定，且進一步改變按月固定給付之事實，是以依照被告於復查決定書中對於固定薪資和非固定薪資之認定標準，將使本件系爭之績效獎金在給付金額大於零元的月份，屬於按月給付之固定薪資，但於給付金額等於零元的月份，則屬非固定薪資，顯然被告之論理昧於事實，所執依照固定時間給付之論點亦於本件無任何適用餘地，而有自相矛盾之處。

4.本件系爭業務員之薪資，均係按保險業績計算之獎金，業績未達標準者，保誠人壽於該月即無須支付薪資（也就是支付薪資金額為零元），是以未按月給付薪資，即非固定薪資，而無按月給付之薪資，便不可能將非固定薪資「併同按月給付之薪資」一次給付，故原告於系爭年度將該等薪資按6％扣繳，並無違反法令之處。本件系爭業務員並未有底薪保障基本最低薪資，而前段所提示之證物原告實已於復查階段時向被告提出，以證明某些員工於當年度的某些月份，因未達業績標準，故確實未領取薪資之證據，惟被告竟認系爭績效獎金仍屬「按月給付之固定薪資」，如被告之認定為正確，則任何非按月給付之薪資，均可被解釋為「只是領取金額為零元」之薪資，仍然具有按月給付之性質，而被錯誤認定為固定薪資，果如此，則所得稅法第14條第3項關於受僱從事遠洋漁業之變動所得，莫非亦可被認定為「固定薪資」而應辦理扣繳，此種認定方式顯然甚為荒謬，若依照被告之認定標準，任何薪資縱算給付金額微小到等於零元時，都將被擴大解釋為僅係影響給付金額之大小，而不影響固定薪資之性質，最終仍被判定為按月給付之薪資，果如此，將使行為時薪資所得扣繳辦法第6條關於非固定薪資得按6％扣繳之規定形同具文。

（四）系爭業務員所領取之績效獎金，縱保誠人壽獲利再多，也不一定要定期給付：被告於復查決定書中稱非固定薪資受公司經營盈虧影響云云，據以認定系爭業務員按保險業績計算所領取之績效獎金，與公司經營盈虧無關，因此反推系爭績效獎金屬固定薪資。惟參照最高行政法院60年判字第793號判例意旨略以：「所得稅法第32條所稱職工之薪資，係指按期給付之固定酬勞，亦即通常之月薪，固不論盈虧，均須發給，‧‧‧。」系爭業務員依其招攬保險業績所給付之獎金，假設屬按期給付之固定酬勞，則保誠人壽不論經營盈虧，理當固定每個月都應給付薪資，則該等報酬方能謂「按月給付之薪資」，且具有不論盈虧均需定期給付之特性。綜上論述，顯然本件之實際情況並非如此，相反地，系爭業務員有部分月份根本未從保誠人壽領取到任何薪資，縱保誠人壽獲利再多，只要系爭業務員當月份沒有達到業績標準，就無從領取到任何報酬，因此，前開最高行政法院60年判字第793號判例所提及「不論盈虧均須發給」之情況，於本件中並未發生，且保誠人壽給付業務員之績效獎金，不必然一定要每個月固定連續發放，可能前月有本月無，也可能本月有次月無，甚至間隔幾個月都不曾給付，系爭績效獎金之性質實與固定薪資顯屬不同。

（五）被告於原處分中所援引之函釋與本件案情之本質不同，被告未察即逕予比附適用，顯有不當；另參照財政部已發布其他有關薪資扣繳之函釋及新聞稿，本件原告之扣繳處理亦無違誤：

1.被告於通知書中援引財政部67年11月21日臺財稅字第37671號函釋：「營利事業雇用工人，其薪資係採按件計酬方式計算，並按月給付者，該項薪資仍為按月給付之薪資，應依薪資所得扣繳辨法規定，按薪資所得扣繳稅額表扣繳稅款，不得比照『碼頭車站搬運工及營建業等按日計算之臨時工，其工資免予扣繳』之規定辦理。」進而認定本件與該函釋所述之情況相同，均僅是計薪方式差異而已，故本件系爭業務員之薪資仍屬「按月給付之固定薪資」。惟上開財政部67年函釋所解釋之營利事業雇用工人採按件計酬情況，工人按件計酬與業務員按業績計算薪資其工作性質顯有不同，故此二種情形於本質上即存有差異。按營利事業雇用「工人」，其目的在於取得其勞力，而採按件計酬方式表示其薪資係依據其勞力之產出來加以計算，而營利事業既雇用工人，則不可能使其於雇用期間不工作，也就是說，受雇之工人與雇用之營利事業雙方均可合理預期每個月每位工人均會領取薪資，且金額一定會大於零元，只是金額多寡須視工人之勞力和產出計算。

2.然而本件系爭之業務員並非工人，其工作亦絕非付出勞力或時間越多，就必定可以成功招攬保險業績，而其薪資全部都是只有成功招攬保險業績方可領取之績效獎金，性質上類似「或有」之報酬，除了績效獎金或有或無外，其金額亦不確定，是以本件與前開財政部67年函釋所規定之情況，本質完全不同，然被告未察，亦不瞭解前述財政部67年函釋之背景和案情緣由，逕將該函釋比附援引適用於本件中，率予認定系爭績效獎金為「按月給付之固定薪資」，不僅自行擴張解釋法令，亦曲解本件之事實，原處分實有違誤，而復查決定及訴願決定對此均未置一詞，亦有違誤。

3.又財政部59年7月9日臺財稅字第25193號函規定補發之薪資應按非固定薪資扣繳，且財政部於92年8月28日所發布之新聞稿，明確向社會大眾說明，營利事業將補發之薪資併同正常每月固定薪資一併給付予員工時，該等補發之薪資應依非固定薪資扣繳率6％計算；如依被告之通知書或復查決定中對本件認定之邏輯，則該等補發薪資亦應當屬按月給付之固定薪資，顯然與財政部於新聞稿中所舉例得按6％扣繳背道而馳，再次證明被告對本件之認定顯屬錯誤。

（六）97年3月5日各類所得扣繳率標準及薪資所得扣繳辦法修正之目的，即在於簡化薪資所得之扣繳作業並避免爭議，足見該次修正前，薪資所得扣繳實務上易產生徵納雙方之爭議：

1.按各類所得扣繳率標準於97年3月5日加以修正，其中第2條第1項第1款關薪資之扣繳規定修改為：「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、薪資按下列2種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：（一）按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。‧‧‧（二）按全月給付總額扣取6％。」此外，薪資所得扣繳辦法亦於97年3月5日進行修正，除對第5條及第8條進行修正外，並刪除第6條之規定；修正後第5條規定：「薪資受領人未依本辦法規定填報免稅額申報表者，應依各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款第2目規定，按全月給付總額扣取6％。」上開各類所得扣繳率標準修正理由為：「（一）現行薪資所得依給付方式－按月給付、非固定性薪資（又區分為係合併於按月給付之薪資一次給付者，及非合併於按月給付之薪資給付者）及兼職所得，而有不同扣繳規定，‧‧‧，造成徵納雙方爭議。（二）為杜爭議，並簡化薪資所得之扣繳作業，爰修正薪資所得不論給付方式為何，均以全月給付總額為基準，‧‧‧。」

2.據此，足見於原告行為當時，有關薪資所得之扣繳規定，實務上極易引起徵納雙方之爭議，顯然行為時原告所適用之薪資所得扣繳法令規定不甚清楚，於個案適用上常孳生疑義，亦為被告之上級機關財政部所不爭之事實，方於97年3月5日進行修正，對各種性質之薪資所得簡化其扣繳方式，並使其一致，對於法令解釋之部分，縱有徵納雙方不一致之處，亦應認定屬違法性認定之情節，本可依行政罰法第8條規定免罰。況依照修正後之薪資所得扣繳法令規定，其扣繳方式簡化為由納稅義務人自行擇定，依全月給付總額按薪資所得扣繳稅額表扣繳或按薪資所得扣繳6％，再也沒有扣繳10％之情況，由是觀之，舊法時代設計不同的扣繳率易生誤扣繳之爭議，此種行政機關產生的裁罰要件，基於裁罰法定主義及司法院釋字第619號解釋所建立之標準，為避免違反法律保留原則，自不應對此種法令解釋不同所生之爭議案件再予處罰。

3.嗣後，財政部97年5月16日臺財稅字第09704525530號函釋明定：「一、扣繳義務人給付薪資，應依97年3月5日修正發布各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，按全月給付總額扣繳。但獎金、津貼、補助費等非每月給付之薪資及兼職所得，給付時得按其給付額扣取6％，免併入全月給付總額扣繳。」由此觀之，原告系爭年度當時就系爭業務員之績效獎金扣繳6％，完全符合現行薪資所得扣繳辦法之規定。

（七）本件短漏扣繳之情節輕微，應有稅捐稽徵法第48條之2規定之適用，故本件罰鍰處分應予以免除：

1.按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」稅捐稽徵法第48條之2第1項定有明文。次按「依所得稅法第114條第1款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣3千元以下，經限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，已依限繳納及補報者，免予處罰。」稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第1款亦有明文。惟上開規定並未就何謂情節輕微加以規定，故尚須由被告裁量認定原告此等行為是否屬於情節輕微，否則將使此條文中「情節輕微」四字形同具文。又「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」為行政罰法第8條所明定。而稅捐稽徵實務上不乏有確實違章情節輕微，因而減輕或免予處罰之前例，詳見後述。

2.按「（二）‧‧‧惟衡量情節輕重，金額誤差並非唯一標準，錯誤之情形，亦反映納稅義務人謹慎程度及查對可能性，故在個案應併予考量其錯誤情形，始不致有失偏頗。

（三）按稅捐稽徵法第48條之2之規定：『依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬定，報請行政院核定後發布之。』即對情節輕微之過失情形，原處分機關仍可視情節輕重給予減輕或免罰之處分。‧‧‧；惟本件係因原告公司其會計人員疏忽於電腦登錄時將進項金額誤鍵為該公司統一編號致進項稅額有誤；再者，原告非如稅捐機關可透過電腦稽核交易雙方之憑證資料，而能輕易查對出錯誤之所在，另參酌稅捐機關以電腦來稽核納稅義務人以媒體申報稅款者，因資料齊全，倘報稅者誤報，即能輕易勾稽出錯誤，從而本件原告應無漏報稅之動機。‧‧‧；惟揆諸上開原告錯誤情節，尚屬甚為輕微，處以1倍罰鍰亦屬過重，自應由被告參酌稅捐稽徵法第48條之2之規定予以減輕，始符實際。」「本件財政部依據上開法律授權所制定之『稅務違章案件減免處罰標準』，其第9條僅就漏代徵或短代徵一定金額以下者，規定為得免罰或減輕處罰，就代徵人如未漏報或短報其交易金額，僅因欠缺專業知識，而計算稅率錯誤，以致有短代徵之情事者，此種日後必將為稅務機關發現，毫無短漏可能之情節輕微案件，未依稅捐稽徵法第48條之2第1項之規定，訂定其免予處罰或減輕其處罰之相關規定，亦有疏漏，從而，依上開司法院之解釋意旨，被告就原告顯屬情節輕微之案件，予以科處短代徵金額15倍之罰鍰，尚嫌未妥，訴願決定予以維持，亦非妥適，均應予以撤銷；而應發回被告機關參酌稅捐稽徵法第48條之2之規定及司法院釋字第423號解釋意旨，另為適法之處分。」臺北高等行政法院91年度訴字第1454號及第396號判決分別著有明文。是以，被告亦應可就本件之事實判斷原告是否有情節輕微之適用，如形式上確有違章時其情節是否屬於輕微而可免予處罰，方為符合稅捐稽徵法之行政處分方式；縱認本件原告有違章情事，惟本件爭議僅係肇因於兩造對於系爭績效獎金之性質是否屬按月給付之固定薪資，並無逃漏稅款之故意或過失可言，縱有短漏扣繳之事實，短漏之稅額亦僅有73,285元，本件實屬情節輕微，自得以適用稅捐稽徵法第48條之2之規定，而將本件罰鍰處分予以免除。今原處分、復查決定及訴願決定皆未審酌本件是否屬於情節輕微而得予免罰之案件，即草率作出行政處分，實有不當。

（八）原告將系爭績效獎金按6％辦理扣繳，已達到預繳稅款並可供被告勾稽之目的，況本件國家稅收損失實際僅有73,285元，原告卻被裁處高達8,561,068元之罰鍰，實有過當：

1.本件實際上係因被告將系爭績效獎金之所得性質誤認為「按月給付之固定薪資」，原告本應按給付額扣繳6％，若被告堅認應按薪資所得扣繳稅額表扣繳或按10％扣繳，不論按兩造所認定之何種稅率扣繳，系爭薪資已有辦理扣繳申報，並將所扣取之稅款向國庫繳納，實已達到預收稅款並可供被告掌握個人所得資料之扣繳立法目的，唯一可能會有差異者，僅在於所預扣之稅款金額，惟納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，仍須將全年實際領取之績效獎金向稅捐稽徵機關辦理申報，然因原告確有辦理扣繳，是以該等個人員工漏未申報其所得，致國庫就該等薪資所得短收之稅款僅73,285元而已，但被告竟仍對原告處以高達實際短收稅額117倍之罰鍰，被告裁罰之金額相對於實際所短扣之稅額顯然過當，違反比例原則至灼。

2.本件原告已盡扣繳之協力義務，僅在扣繳率及扣繳方式上與被告之認定不同，尤其在納稅義務人已詳實申報且已繳納稅捐的情況下，根本沒有逃漏稅捐的情事發生，惟被告仍對原告處以短漏稅額1倍之罰鍰，視同違反繳納稅捐的義務，而將原告視為逃漏稅捐的正犯或共同正犯或幫助犯並處以漏稅罰，而該項處罰又未設定最高金額上限，本件原告受處罰鍰之程度顯然過當。況且，原告實際已盡到扣繳義務人申報和扣繳之協力義務，並幫助被告即時掌握所得和稅源，縱有短漏，金額亦僅有73,285元，惟被告卻恣意擴張解讀原告之責任和義務，並扭曲原告所負之責係指扣繳和申報之義務，而無繳納所得稅之義務，蓋原告僅係對扣繳法令之見解與被告相異，並非有故意或過失之行為以致於未盡扣繳義務，而使得國家有短漏稅捐之情形，卻因此遭受「短扣稅額」1倍之處罰，原處分違反比例原則之情節相當嚴重。

（九）被告計算原告應扣未扣或短扣之稅額，屬改按薪資所得扣繳稅額表之規定計算後有溢扣繳部分，刻意忽略而未與應扣未扣或短扣之稅額相抵，故被告所計算之應扣未扣或短扣之稅額顯係虛增而有錯誤，而以該金額為基礎對原告課罰實有錯誤：

1.如前所述，本件原告就系爭薪資按6％扣繳，與被告認定應以視為按月給付之固定薪資，按納稅義務人擇定之依薪資所得扣繳稅額表查表扣繳或按10％扣繳之方式間，只有扣繳稅額之金額差異，二者實均已達到預扣稅款予國庫並掌握個人所得資料之目的，而究竟是原告抑或被告之扣繳方式方為正確，端視該等所得之性質認定，而徵納雙方對於所得性質認定往往滋生爭議，此為97年度相關薪資扣繳規定修正之主因。

2.而本件原告之扣繳方法，實係造成國家所預收之稅額較小，但國家最終確定應得收取之稅額，仍需俟該等個人辦妥綜合所得稅結算申報並繳納稅款或申請退稅後，方會確定。而經該等個人辦妥95年度之綜合所得稅結算申報並繳納稅款或申請退稅後，就該等薪資所得，國家僅短收73,285元之稅款（而該等短收73,285元稅款亦非因原告未申報所得資料予稅務機關，而係個人漏未申報所致），縱被告就原告以6％辦理扣繳所造成之預收稅款金流較少，而認有裁罰原告之必要，則於計算該等預收稅款金流短少金額，除考量短扣繳數，自亦應將溢扣繳數納入考慮並與之相抵，方為合理衡平。而如前所述，系爭業務員之薪資如依其個人所擇定之薪資所得扣繳稅額表或按10％扣繳方式之一，其與保誠人壽高雄分公司原按6％扣繳方式，二者間之差異就每人每月薪資觀之，保誠人壽高雄分公司就每人每月之薪資，短扣繳或溢扣繳情況均有；尤其對於採薪資所得扣繳稅額表扣繳者，其因有扶養親屬以致各月實質扣繳稅率低於6％者，原告就系爭業務員之薪資反而扣繳了較被告認為之正確數為多的稅額，然而被告卻僅考慮短扣繳金額之總數，並刻意忽略溢扣繳數，而未將短扣繳數與溢扣繳數相抵後計算真正之短扣繳稅額，顯然虛增了原告短扣繳稅額而有錯誤，被告卻以該等虛增之金額為基礎，對原告課處1倍罰鍰，實對原告至為不公而顯失衡平，並違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。

（十）訴願決定書認為於違反法規範義務而應予處罰時，其短扣稅款之計算仍應就個別義務之違反而分別計算，是關於判斷適用罰鍰倍數之級距時，亦應就個別義務之短扣稅款金額計算：

1.訴願決定書記載：「四、第查：‧‧‧（四）又所得稅法第88條規定之扣繳義務，既係扣繳義務人於給付符合該條規定之各類所得予納稅義務人時發生，其扣繳義務實存在於扣繳義務人與個別納稅義務人之特定給付關係上，是扣繳義務人與不同納稅義務人間所生之給付關係，縱緣於同類法律關係，仍為獨立於個別納稅義務人之扣繳原因所生之扣繳義務，是於違反法規範義務而應予處罰時，其短扣稅款之計算仍應就個別義務之違反而分別計算，殊無相抵之餘地。」等語，認定本件原告短扣繳或溢扣繳系爭業務員之薪資，係屬原告與個別員工間，而非全體員工之特定給付關係，且係獨立於個別納稅義務人之扣繳原因所生之扣繳義務，是於違反法規範義務而應予處罰時，其短扣稅款之計算仍應就個別義務之違反而分別計算。

2.依此論理，則被告在計算原告對於個別員工所短扣繳之稅款時，應當個別計算不同員工所應適用之罰鍰倍數級距，亦即系爭業務員中，哪些業務員實際短扣繳稅款低於20萬元，而應按短扣繳稅款處0.5倍罰鍰，其餘短扣繳稅額大於20萬元者，方能按短扣繳稅款處1倍之罰鍰。惟被告仍逕按全部短扣繳稅款處1倍之罰鍰，明顯有違背財政部之訴願決定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，而訴願決定之論理（個別判斷）與結果（以全體短漏扣繳金額判斷本件應適用之罰鍰倍數）間彼此矛盾，亦應予以撤銷。

（十一）有關本件原告對員工之溢扣繳稅款，於原處分時已由系爭業務員併入其綜合所得稅申報扣抵後補繳稅款或申請退稅，其實質與依所得稅法施行細則第96條辦理所達成之結果並無任何不同，被告自不應以未符該條文而否定原告得以短扣繳稅額扣減溢扣繳稅額後之餘額，作為裁處罰鍰之基礎：被告於復查決定中，竟表示原告溢扣繳部分，因未將該溢繳稅款退還納稅義務人，故未向稽徵機關申請退還，自不能將溢扣稅款自短扣稅款中扣除。惟本件係因被告於98年度始認定原告有短扣繳情事而對原告處以罰鍰，當時系爭業務員已完成95年度個人綜合所得稅之申報約2年餘，因保誠人壽於95年度對系爭業務員溢扣繳稅款部分，已由系爭業務員申報所得稅時用以扣抵，其與該等個人最終稅負間之差異已由該等個人透過綜合所得稅之申報予以補繳或申請退稅，其與原告先向被告申請退還溢扣稅款並將其退予該等個人後，再由該等個人更正其個人綜合所得稅之結果並無二致。是以，既該等稅負效果已透過員工個人綜合所得稅之報繳予以反映，被告自無以原告未符所得稅法施行細則第96條：「扣繳義務人依本法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵之。如已屆年度結束，應向該管稽徵機關辦理退還手續。」之規定，未將該等溢扣繳稅款向稽徵機關申請退還並退予員工為由，否定原告得以短扣繳稅額扣除溢扣繳稅額後之淨額，作為裁處罰鍰之基礎等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

四、被告則以：

（一）本件原告95年度為保誠人壽高雄分公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司95年度給付展業（外勤）人員之薪資所得，均按非固定薪資扣取6％稅款，經被告查獲該等員工雖無底薪，而係依招攬保險業績領取獎金，未達業績標準則不予給付，惟其給付方式仍係固定於每月依當月之業績計算薪資後按月給付，核屬行為時薪資所得扣繳辦法第6條前段之按月給付之薪資，尚非該條所稱非固定性薪資，則該公司逕依非固定性薪資且非合併於按月給付之薪資一次給付者，按給付金額扣取6％稅款，於法即有未合。另依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，薪資所得可就同款第1目或第2目2種方式擇一扣繳，從而被告原核定依該公司所提示之薪資明細表及免稅額（扶養親屬）申報表，就該公司95年度年所得逾720,000元之展業人員計216人，按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得10％扣繳率扣繳稅款，二者選其扣繳稅額較小者計算，計短扣繳稅款8,561,068元，並以原告既為保誠人壽高雄分公司負責人，即應履行稅法規定之義務，其未依規定扣繳稅款，難謂無過失，應予論罰，乃參據財政部98年12月8日臺財稅字第09800584140號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，審酌本件原告短扣之稅額已超過200,000元，遂按其短扣稅額8,561,068元處1倍之罰鍰計8,561,068元，於法尚無不合。

（二）按所得稅法第14條第1項第3類薪資所得所稱薪資，包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費，依其法條文義，薪金、俸給、工資等顯為公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之主要給付報償，屬常態性計付給與方式，至津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費，則非逐月固定給與，相對屬非主要給付之他種報償。又行為時薪資所得扣繳辦法第6條規定雖無固定性薪資之用語，僅有按月給付之用語，然相對於該條所稱獎金、津貼等非固定性薪資用語，按月給付應指薪資受領人基於所提供勞務所獲得之主要報償，反之，非固定性給付即指其他非主要給付之他種報償，且其既屬主要報償外所附帶給付之他種報償，其必伴隨於主要報償而發生，殊無僅存在非固定性給付之可能，此綜觀該條規定前後文義自明。查本件保誠人壽高雄分公司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務獎金，按月給付，則保誠人壽高雄分公司係以保險業務員每月業績達到預期業績金額依規定按月給予獎金，其數額雖有不同，然按月給予業績金額等，已形成每月固定工作中可取得報酬之計價方式，為常態性計付給與方式。是保險業務員因工作而獲得之對價，為該公司按月所應給付，性質上即屬固定薪資。此與非按月給付薪資以外職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等，或雇主為單方之目的而為任意性、恩給性之給付，如三節加發獎金、結婚、生育、教育補助費、醫藥補助費、休假旅遊補助費、員工紅利等，非逐月固定給與，迥不相侔。原告爭執系爭薪資非屬固定薪資云云，並無可採。

（三）扣繳義務人於給付稅法規定應扣繳稅款之各類所得時，應扣取納稅義務人應納之稅款，並向國庫繳清之行為，為所得稅法第88條所規定，此一應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，乃其公法上之義務，並不以扣繳義務人已實際取得履行扣繳義務所需之金錢為該義務發生之要件，不因事後已無法由其取得為扣繳義務所交付之金錢，而可免其扣繳義務，是扣繳義務之履行，應依扣繳義務人應為扣繳時點所明定之扣繳辦法規定或扣繳比例辦理，始能謂合法履行其公法上之義務。本件原告應就其95年度給付員工固定薪資履行扣繳義務，依財政部97年3月5日臺財稅字第09704510980號令修正前之各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定扣繳稅款，則被告依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，以本件扣繳應按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得給付總額扣繳10％比例計算，即非無憑。原告爭執本件非屬固定薪資應按6％扣繳云云，並不足採。

（四）本件原告應依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，就每月給付總額按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得給付總額扣繳10％比例計算，此為原告應盡之公法義務。又依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，應裁處之罰鍰係按「應扣未扣或短扣之稅額」為計算基礎，此乃法定罰鍰主義，尚與所得稅法第94條規定扣繳稅額之退補及同法施行細則第96條規定溢扣款之退還或留抵，扣繳義務人溢扣繳稅款時，依所得稅法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵時，始得以短扣之稅額及溢扣稅款之差額計算短扣繳稅款情形，尚不相符。本件原告95年度給付展業人員之薪資所得，均按非固定薪資扣取6％稅款，以致短扣之稅額為8,561,068元（即自每月給付總額按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得10％扣繳率扣繳稅款，二者選其扣繳稅額較小者計算），是裁罰以此作為計算基礎，並無違誤。至財政部65年9月18日臺財稅字第36317號函釋謂：「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」係對於終局賦稅負擔之納稅義務人已繳納稅捐，扣繳義務人無再行扣除本稅之必要及實益，認扣繳義務人無庸再行補繳本稅而為解釋，此與法律明定對扣繳義務人違反扣繳義務違章行為裁罰，應以「應扣未扣或短扣之稅額」為計算基礎，尚不相涉。則原告主張被告核算短扣數額時，無視所得人溢扣稅款業已繳入國庫，應剔除溢繳款項重行核算短扣額云云，亦無可採。

（五）扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，本件原告於行為時既屬扣繳義務人，自負有繳納扣繳稅款之義務，如前所述，原告確有未依相關扣繳規定為扣繳之行為等情，則原告未於被告查獲前，依相關程序辦理補報及補繳扣繳稅款事宜，已不合稅捐稽徵法第48條之1及第50條所規定之免罰要件，原告身為保誠人壽高雄分公司之負責人，對該公司於95年度給付系爭獎金等事實，自無不知之理，而其應依法扣繳稅款，卻未依規定扣繳稅款以致短扣情事，因無不能注意情事，其疏未注意依規定扣繳稅款，亦有過失，依行政罰法第7條第1項之規定，自應受罰。又本件短扣之稅額為8,561,068元，情節顯非輕微，自無稅捐稽徵法第48條之2及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第1款得予減輕或免予處罰規定之適用，被告參據財政部98年12月8日臺財稅字第09800584140號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，審酌違章情節，按其短扣稅額8,561,068元處1倍之罰鍰計8,561,068元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。原告主張其無故意過失，縱有過失，情節亦屬輕微而得免罰，並無足取。

（六）被告復查決定將裁處法律依據由行為時所得稅法第114條第1款前段轉換為98年5月27日修正公布同法第114條第1款前段，並無違行政程序法第116條第1項但書各款不得轉換規定之情：

1.按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；‧‧‧。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：

一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；‧‧‧。」分別為行為時所得稅法第114條第1款前段及98年5月27日修正公布之同法第114條第1款前段所明定。次按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換︰一、違法行政處分，依第117條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者。」行政程序法第116條第1項定有明文。

2.按行政處分之轉換，依前揭行政程序法第116條規定，係行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，除有該條第1項但書所列3款情事外，並無其他限制。又行政處分之瑕疵非屬補正或更正範圍，如因受法定期間之限制，又不得採取自行變更或重為新處分之方式處理時，即得以轉換之方式處理，以轉換後之行政處分，自始取代原有之違法行政處分，將違法之行政處分轉變為合法之行政處分。因此，只要被轉換之行政處分曾經有效成立，尚未失效或罹於徵收期間前，行政機關即得依行政程序法第116條之規定，以轉換之新處分取代原處分之效力。準此，本件被告轉換有無逾核課期間，即應以被轉換之原處分有無逾核課期間為準，而非以轉換時為準。查本件原告就保誠人壽高雄分公司95年度年所得逾720,000元之展業人員計216人，未按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得10％扣繳率扣繳稅款，二者選其扣繳稅額較小者計算，計短扣繳稅款8,561,068元，被告乃按短扣繳之稅額8,561,068元處原告1倍之罰鍰計8,561,068元，前述罰鍰原處分係於98年6月17日作成，原告於同年8月24日申請復查，有被告裁處書及原告復查申請書附卷可考，則被告本件罰鍰處分，顯未逾核課期間，仍屬有效成立，尚未失效。

3.又本件原處分按短扣繳之稅額處原告1倍之罰鍰，係於98年6月17日作成，而復查決定轉換新處分維持1倍之裁處，係於99年5月28日作成，並無行政程序法第117條但書規定不得撤銷之情，予以轉換亦符合作成原行政處分之目的，所轉換之法律效果對當事人並無更為不利，是本件無行政程序法第116條第1項但書各款不得轉換規定之情，至為灼然等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有保誠人壽高雄分公司95年度薪資所得短扣繳計算表、被告所屬新興稽徵所97年12月19日財高國稅新營所字第0970013390號函及被告98年6月17日98年度財高國稅法違字第02098100136號裁處書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為保誠人壽高雄分公司95年度給付員工薪資所得，其性質究為固定薪資或非固定薪資，原告於給付時應扣取之稅款，其扣繳率應為10％或6％？茲分論如下：

（一）按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、．．．執行業務者之報酬．．．。」「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬．．．，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款分別定有明文。

（二）次按「本標準依所得稅法（以下簡稱本法）第3條之2第4項、第3條之4第3項、第88條第2項及臺灣地區與大陸地區人民關係條例（以下簡稱本條例）第25條第6項規定訂定之。」「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、薪資按下列2種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：（一）凡公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。．．．。（二）按全月給付總額扣取10％。」「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第4條第1項規定扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取6％。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取6％。」分別為行為時各類所得扣繳率標準第1條、第2條第1項第1款及薪資所得扣繳辦法第6條所明定。按行為時薪資所得扣繳辦法第6條規定雖無固定性薪資之用語，僅有按月給付之用語，然相對於該條所稱獎金、津貼等非固定性薪資用語，按月給付應指薪資受領人基於所提供勞務所獲得之主要報償；反之，非固定性給付即指其他非主要給付之他種報償，且其既屬主要報償外所附帶給付之他種報償，其必伴隨於主要報償而發生，殊無僅存在非固定性給付之可能，此綜觀該條規定前後文義自明。綜上法令規定可知，薪資受領人職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，非合併於按月給付之薪資一次給付者，始得按其給付金額扣取6％稅款，若係按月給付之薪資則須依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定之2種方式擇一扣繳。

（三）查，本件保誠人壽高雄分公司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務獎金，按月給付，則該公司係以保險業務員每月業績達到預期業績金額依規定按月給予獎金，其數額雖有不同，然按月給予業績金額，已形成每月固定工作中可取得報酬之計算方式，為常態性計付給與方式，是保險業務員因工作而獲得之對價，為該公司按月所應給付，性質上即屬固定薪資，此與非按月給付薪資以外職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等，或雇主為單方之目的而為任意性、恩給性之給付，如三節加發獎金、結婚、生育、教育補助費、醫藥補助費、休假旅遊補助費、員工紅利等，非逐月固定給與，性質並不相同。原告爭執系爭薪資非屬固定薪資應按6％扣繳稅款云云，尚非可採。又查，原告95年度為保誠人壽高雄分公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司95年度給付展業（外勤）人員之薪資所得，均按非固定薪資扣取6％稅款，經被告查獲該等員工雖無底薪，而係依招攬保險業績領取獎金，未達業績標準則不予給付，惟其給付方式仍係固定於每月依當月之業績計算薪資後按月給付，此有營業稅稅籍資料查詢作業及保誠人壽95年度1月至12月之薪資所得短扣繳計算表等影本附原處分卷足稽。揆諸前揭法令規定及說明，保誠人壽高雄分公司95年度給付展業（外勤）人員之薪資所得，核屬行為時薪資所得扣繳辦法第6條前段之按月給付之薪資，尚非該條所稱非固定性薪資，則該公司逕依非固定性薪資且非合併於按月給付之薪資一次給付者，按給付金額扣取6％稅款，於法即有未合。另依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，薪資所得可就同款第1目或第2目2種方式擇一扣繳，從而被告原核定依保誠人壽所提示之薪資明細表及免稅額（扶養親屬）申報表，就該公司95年度年所得逾720,000元（考量每月薪資已達應扣繳所得）之展業人員計216人，按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得10％扣繳率扣繳稅款，二者選其扣繳稅額較小者計算（同一員工僅能選擇1種適用之扣繳方式），計短扣繳稅款8,561,068元，亦有保誠人壽95年度薪資所得短扣繳計算表影本附原處分卷可參，洵堪認定。

（四）又按「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」業據財政部65年9月18日臺財稅字第36317號函釋在案。查，保誠人壽高雄分公司員工，其中柴子竣及郭珮雯2人95年度綜合所得稅結算申報尚有欠稅73,285元未予繳清，被告所屬新興稽徵所乃以97年12月19日財高國稅新營所字第0970013390號函請扣繳義務人即原告於98年1月15日前補繳短扣繳之稅款73,285元及更正扣繳憑單，原告業已如期補報繳完畢，此有上開被告所屬新興稽徵所函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書更正（註銷）明細表及更正後各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書等影本附原處分卷為憑。其餘員工經查全部已結算申報並完納稅款，符合前揭財政部65年9月18日臺財稅字第36317號函釋規定，是原告前開違章行為雖得免再責令補繳，惟仍應依所得稅法第114條第1款規定處罰。再按本件原告應依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，就每月給付總額按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得給付總額扣繳10％比例計算，此為原告應盡之公法義務。又依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，應裁處之罰鍰係按「應扣未扣或短扣之稅額」為計算基礎，尚與所得稅法第94條規定扣繳稅額之退補及同法施行細則第96條規定溢扣款之退還或留抵，扣繳義務人溢扣繳稅款時，依所得稅法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵時，始得以短扣之稅額及溢扣稅款之差額計算短扣繳稅款情形，尚不相符。查，本件原告95年度給付展業人員之薪資所得，均按非固定薪資扣取6％稅款，以致短扣之稅額為8,561,068元（即自每月給付總額按薪資所得扣繳稅額表查表或按薪資所得10％扣繳率扣繳稅款，二者選其扣繳稅額較小者計算），是本件被告以此作為裁罰計算基礎，並無違誤。至財政部65年9月18日臺財稅字第36317號函釋謂：「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」係對於終局賦稅負擔之納稅義務人已繳納稅捐，扣繳義務人無再行扣除本稅之必要及實益，認扣繳義務人無庸再行補繳本稅而為解釋，此與法律明定對扣繳義務人違反扣繳義務違章行為裁罰，應以「應扣未扣或短扣之稅額」為計算基礎，亦不相干。則原告主張被告核算短扣數額時，無視所得人溢扣稅款業已繳入國庫，應剔除溢繳款項重行核算短扣額云云，亦無可採。

（五）再按扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，本件原告於行為時既屬扣繳義務人，自負有繳納扣繳稅款之義務，已如前述，原告確有未依相關扣繳規定為扣繳之行為等情，則原告未於被告查獲前，依相關程序辦理補報及補繳扣繳稅款事宜，已不合稅捐稽徵法第48條之1及第50條所規定之免罰要件，原告身為保誠人壽高雄分公司之負責人，對該公司於95年度給付系爭薪資等事實，自無不知之理，而其應依法扣繳稅款，卻未依規定扣繳稅款以致短扣情事，因無不能注意情事，其疏未注意依規定扣繳稅款，自有過失，依行政罰法第7條第1項之規定，自應受罰。又本件短扣之稅額為8,561,068元，情節顯非輕微，自無稅捐稽徵法第48條之2及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第1款得予減輕或免予處罰規定之適用，被告復查決定乃依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日臺財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「．．．扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」審酌違章情節，按應扣未扣稅款處以1倍之罰鍰計8,561,068元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。原告主張其無故意過失，縱有過失，情節亦屬輕微而得免罰，並無足取。

（六）又被告98年6月17日98年度財高國稅法違字第02098100136號裁處書雖援引98年5月27日修正公布前之所得稅法第114條第1款規定為裁罰之依據，惟本件於復查決定及訴願決定時已經改適用98年5月27日修正公布後之所得稅法第114條規定，並依財政部98年12月8日臺財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌違章情節，按應扣未扣稅款處以1倍之罰鍰，足認被告原處分（復查決定）確已按98年5月27日修正公布後之所得稅法第114條第1款規定對原告為處罰，上開裁處書援引98年5月27日修正公布前之所得稅法第114條第1款規定，固有未洽，惟嗣後既已經復查決定及訴願決定糾正，並不影響原處分裁罰結果，併此敘明。

六、綜上所述，原告上開主張既不足取，其為保誠人壽之負責人，未依規定扣繳所得稅款，計短漏扣繳稅款8,561,068元，被告乃按短扣繳之稅額處以1倍之罰鍰計8,561,068元，並無違法，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷罰鍰部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭