臺中高等行政法院判決

上訴人

蔡錦乾

被上訴人

財政部中區國稅局

代表人

許慈美

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年12月10日臺灣臺中地方法院104年度簡字第127號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下︰

主文

理由

一、本件上訴人民國102年度綜合所得稅結算申報，列報本人、直系尊親屬蔡謝芽、子蔡政和及其他親屬蔡沛渝（姪女，84年次）、蔡紹寧（姪子，86年次）等5人免稅額計新臺幣（下同）467,500元；被上訴人初查，以蔡沛渝及蔡紹寧未符合所得稅法第17條第1項第1款第4目列報為受扶養親屬之規定，否准認列免稅額17萬元，並核定綜合所得總額1,362,104元，綜合所得淨額603,989元，補徵應納稅額14,424元。上訴人不服，循序申請復查及提起訴願，均經駁回，提起行政訴訟，經原審法院以104年度簡字第127號行政訴訟判決駁回其訴（下稱原判決），上訴人仍不服，復提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於104年2月2日申請復查，依稅捐稽徵法第35條規定，被上訴人應於2個月內作出復查決定，被上訴人於104年4月16日復查駁回，已逾法定時效10餘日。另上訴人於104年5月11日提出訴願，依訴願法第85條規定，訴願決定應於3個月內為之，財政部於104年8月17日來函延長2個月，時效已中斷5日之久，於104年8月12日已罹於時效。（二）上訴人之弟蔡錦棟從事房屋仲介，沒有固定薪水，只有成交才有獎金，上訴人之弟媳沒有工作，確實因負擔扶養義務而不能維持自己之生活，按勞動部規定102年之基本工資每月為19,273元，每年計231,276元，但蔡錦棟102年度綜合所得為96,370元，少於基本工資甚多，如何維持一家4口之生活。上訴人依情、理、法撫養姪子、姪女何錯之有？被上訴人背離人情、義理、法律，錙銖必較，難昭折服等語，求為訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）依戶籍資料所載，受扶養親屬蔡沛渝等2人與其母親黃惠珍同一戶籍（戶長為黃惠珍），上訴人則與其母親蔡謝芽為另一戶籍（戶長為上訴人本人），依民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，上訴人與受扶養親屬不具家長家屬關係並不負法定扶養義務。渠等受扶養親屬之父母既為法定之先順位扶養義務人，除能證明渠等確有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實時，始可免其扶養義務，惟上訴人未提出上開待證事實之具體證明，且受扶養親屬之父母分別有所得及財產，其全家102年度投保之人身保險費達156,705元，勞健保、農保費計31,792元（要保人皆為彼等受扶養親屬之父母本人），尚難認定有由上訴人扶養之正當理由。（二）至上訴人主張其申請復查、訴願，被告及財政部皆逾期作成決定，有違行政程序法第51條規定乙節，按稽徵機關審理案件有時因需進行調查，而無法於限期內作成決定，故稅捐稽徵法第35條第6項及行政訴訟法第4條、第5條亦規定，倘稽徵機關未於2個月內作成復查決定，或提起訴願訴願審理機關逾3個月不為決定，納稅義務人亦得逕行提起訴願或向行政法院提起訴訟，據此，尚不影響上訴人行政救濟之權益等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：（一）所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」規定之適用，係以納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務為前提，而納稅義務人對申報為受其扶養之人，是否有法定之扶養義務，即屬稅捐稽徵機關於核認上開免稅額時，必須審酌之事項。所得稅法第17條第1項第1款得減除之免稅額有：1、納稅義務人本人；2、納稅義務人之配偶；3、納稅義務人之子女；4、納稅義務人及其配偶之直系尊親屬；5、納稅義務人及其配偶之同胞兄弟姐妹；6、納稅義務人其他親屬或家屬之免稅額。納稅義務人如欲列報上開「其他親屬或家屬」之免稅額時，依行為時之規定，必須符合：1、民法第1114條第4款（有家長家屬關係）及第1123條第3項（家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。）規定；2、該「其他親屬或家屬」未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養。（二）上訴人102年度綜合所得稅結算申報，列報本人、直系尊親屬蔡謝芽、子蔡政和、姪女蔡沛渝、姪子蔡紹寧等5人免稅額計467,500元，被上訴人初查，以蔡沛渝及蔡紹寧未符合所得稅法第17條第1項第1款第4目列報為受扶養親屬之規定，否准認列免稅額17萬元，並核定綜合所得總額1,362,104元，綜合所得淨額603,989元，補徵應納稅額14,424元等情，為兩造所不爭執，且有上訴人102年度綜合所得稅電子結算【網路】申報收執聯、被上訴人綜合所得稅核定通知書附卷可稽，此部分事實堪信為真實。（三）依戶籍資料查詢清單顯示，上訴人與其母蔡謝芽為同一戶籍，戶長為上訴人；系爭受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧與其母親黃惠珍與上訴人雖同一戶籍地址，卻另立新戶，戶長為黃惠珍。故上訴人與蔡沛渝、蔡紹寧間是否具有家長、家屬關係，已屬有疑。且上訴人並未舉證與系爭受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧之間有「以永久共同生活為目的而同居一家」之事實，則上訴人與系爭受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧之間，即難認成立家長家屬關係，既無扶養義務，自無所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額規定之適用餘地。（四）依民法第1115條規定，「法定扶養義務」有先後順位之分，欲適用所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額之規定者，自應以扶養義務順位在先者為先。上訴人主張列報系爭受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧免稅額時，自應先證明系爭受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧之直系血親尊親屬確有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然上訴人對此項事實迄未能提出證明。況且，依被上訴人核定通知書所載，系爭受扶養親屬蔡沛渝及蔡紹寧之父母蔡錦棟、黃惠珍102年度有營利、薪資、利息及財產交易所得，僅依其利息所得8,127元推算，其存款金額至少逾50萬元，另尚有營利所得及財產交易所得共52,744元，且其全家102年度投保之人身保險費高達156,705元。又依全國財產稅總歸戶財產查詢清單記載，訴外人蔡錦棟、蔡謝牙分別擁有5筆、18筆不動產，現值合計分別達8,344,629元、11,869,090元，足見受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧之直系血親尊親屬蔡錦棟、蔡謝牙顯非無扶養能力，尚難認定有由上訴人負擔扶養義務之正當理由。（五）至上訴人主張其確有資助系爭受扶養親屬蔡沛渝、蔡紹寧乙節，縱所述屬實，亦僅係本於雙方間長輩與晚輩之親情而生之慈惠或施與，依法尚難認屬盡法律上之扶養義務。（六）上訴人主張其申請復查、訴願，被告及財政部皆逾期作成決定，有違行政程序法第51條規定乙節，查稅捐稽徵法第35條第4項所規定之2個月復查決定期間，及訴願法第85條第1項所規定之3個月訴願決定期間，性質上並非屬時效期間，其規範意旨乃因稅捐稽徵機關及訴願機關受理案件因需進行調查，有時無法於限期內作成決定，故稅捐稽徵法第35條第5項及行政訴訟法第4條第1項規定，若稅捐稽徵機關未於2個月內作成復查決定，或訴願機關逾3個月不為訴願決定，人民得逕行提起訴願或向行政法院提起訴訟，以維護人民行政救濟之權益，非謂稅捐稽徵機關未於2個月內作成復查決定或訴願機關逾3個月不為訴願決定，即已罹於時效。（七）綜上所述，上訴人102年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬蔡沛渝、蔡紹寧並不符合所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定。被上訴人否准上訴人認列免稅額17萬元，並核定上訴人102年度綜合所得總額1,362,104元，綜合所得淨額603,989元，補徵應納稅額14,424元，並無違法。訴願決定予以維持，核無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨主張：（一）本件復查時，被上訴人未於2個月內作成決定，訴願時，訴願決定機關未於3個月內作成決定，財政部雖有權延長，但其於8月17日來函延長審理時間，已逾期間之末日8月12日，違反行政程序法第51條規定，其裁量權之行使，違反行政程序法第10條規定。原判決偏袒被上訴人，違反行政訴訟法第1條、第4條第2項、第201條等規定。（二）復查決定作成時已逾期14天，訴願程序亦逾期5天才延長期間，具有行政程序法第111條第1項第7款重大明顯之瑕疵，且無從補正，應屬無效處分，原判決顯違背上開規定。（三）原判決有違背誠信原則，按最高行政法院95年度判字第1162號判決意旨，行政程序法第8條誠信原則之適用，於行政處分之作成，應予適用。於訂定法規命令時，亦有其適用。而法規命令有解釋必要時，不得認定主管機關於訂定行政法規時，有解免於行政機關因有瑕疵行政行為所生責任之意，而獲致有利於行政機關之結論。本件上訴人已連續三年（99、100、101年度）申報撫養其他親屬蔡沛渝、蔡紹寧2人在案，且經上訴人核定通過並退稅無誤，基於行政一體原則，如被上訴人認為不能列報，應於100年核定退稅後，儘速通知上訴人補稅，不應相隔多年後再追溯累積各期之稅額，有違誠信原則，並損及納稅義務人對政府正當合理之信賴。（四）縱觀所得稅法並無規範納稅義務人「不動產數額」，法官不能造法，原判決自我造法，已有裁量濫用之嫌，違反行政程序法第4條規定云云。

六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：

㈠上訴人上訴意旨主張其於99至101年度均列報蔡沛渝、蔡紹寧為其他扶養親屬，並經被上訴人核認而退稅在案，被上訴人102年予以剔除並補稅有違行政一體原則、誠信原則、信賴保護原則云云。惟按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，然憲法之平等原則係指合法之平等，並不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，亦非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。況且，上訴人99年度綜合所得稅結算申報部分，業經財政部高雄國稅局剔除其他親屬蔡沛渝、蔡紹寧免稅額部分，100年度及101年度綜合所得稅結算申報免稅額部分，亦經被上訴人所屬北港稽徵所查明中，此有被上訴人104年7月27日中區國稅法二字第1040009855號函附訴願卷一可稽。是上訴人上揭所述，委無足採。

㈡復按「舊營業稅法第16條第1項規定之15日復查期間，性質上係屬職務期間，被告官署縱有逾越，僅屬其承辦人員有無曠廢職務問題，並不影響復查決定之效力。」最高行政法院55年判字第245號判例參照。又「稅捐稽徵法第35條所定作成復查決定期間及行為時訴願法第20條作成訴願決定期間之規定等，均係訓示規定，乃係促請公務員於一定期間內完成公務之訓示規定，苟稅捐稽徵機關及訴願決定機關未於期限內作成決定，亦僅生納稅義務人得逕行提起訴願、行政訴訟之效果，並不因此而生不得加計利息之失權效果。此為本院一致之見解。」、「查稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力。」最高行政法院92年度判字第1657號、89年度判字第2861號判決參照。是稅捐稽徵法第35條第4項規定之復查決定期間，及訴願法第85條第1項規定之訴願決定期間，均屬訓示規定，苟稅捐稽徵機關及訴願決定機關未於期限內作成決定，亦僅生納稅義務人得逕行提起訴願、行政訴訟之效果，並不影響期間屆滿後作成之復查決定、訴願決定之效力。上訴人上訴意旨指摘被上訴人復查決定作成時已逾期14天，訴願程序亦逾期5天才延長期間，違反稅捐稽徵法第35條第4項及訴願法第85條第1項之規定及違法行使裁量權等云，均無足採。

㈢綜上所述，本件原判決以被上訴人核定對上訴人為補稅之處分，洵屬有據，據以駁回上訴人於原審之訴，經核其認事用法並無違誤，且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不適用法規或適用不當，或判決不備理由等情事。上訴人主張原判決顯有適用法規不當之判決違背法令，應予廢棄等云，並無足採，其上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第253條第1項前段、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭