台中高等行政法院判決

再審原告

甲○○○

再審原告

丙○○○

再審原告

丁○○

再審原告

辰○○

再審原告

巳○○

再審原告

午○○

再審原告

未○○

再審原告

申○○

再審原告

戌○○

再審原告

酉○○

再審原告

戊○○

再審原告

己○○

再審原告

庚○○

再審原告

辛○○

再審原告

壬○○

再審原告

癸○○

再審原告

子○○

再審原告

丑○○

再審原告

寅○○

再審原告

卯○○

再審原告

共同送達代收人

再審原告

乙○○

再審原告

共同訴訟代理人

再審原告

李東炫律師

再審被告

財政部台灣省中區國稅局

法定代理人

亥○○（局長）住台中市○區○○路155巷9號

訴訟代理人

地○○

　　　　　　　天○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國93年12月3日最高行政法院93年度判字第1450號確定判決及中華民國92年7月2日本院92年度訴字第202至209號、211至213號確定判決，提起再審之訴，本院判決如下︰

主文

事實

壹、事實概要：再審原告酉○○未依規定辦理86年度綜合所得稅結算申報，其餘再審原告則依規定辦理86年度綜合所得稅結算申報，經再審被告初查查得再審原告甲○○○及其配偶蔡惠行、丙○○○之配偶陳堯勝、丁○○、辰○○之配偶徐陳如昭、巳○○之配偶張崇立、午○○、未○○之配偶黃沂榮、申○○之配偶劉進要、戌○○之配偶陳月鳳、酉○○及黃陳精之配偶戊○○等人為懋華企業股份有限公司（以下簡稱懋華公司）股東，該公司利用公司84年度出售固定資產（土地）增益轉列之資本公積，於85年12月1日提撥新台幣（下同）65,000,000 元辦理增資，旋於86年4月21日召開股東會議，並以當日為減資基準日辦理減資25,000,000元，決議按原持股比例以即期支票發還股東，顯以辦理增、減資方式變相分配該出售固定資產之盈餘，乃按各股東原持股與資本公積配股之比例歸課各股東86年度營利所得，計甲○○○722,222元、蔡惠行5,163,889元、陳堯勝1,950,000元、丁○○722,222元、徐陳如昭1,805,556元、張崇立361,111元、午○○361,111元、黃沂榮361,111元、劉進要722,222元、陳月鳳1,444,444 元、酉○○1,444,444元及戊○○722,222元，分別併課再審原告甲○○○、丙○○○、丁○○、辰○○、巳○○、午○○、未○○、申○○、戌○○、酉○○及被繼承人黃陳精（黃陳精於93年7月16日死亡，由繼承人戊○○等10人承受訴訟）等人86年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額各為12,614,188元、11,019,557元、3,829,274元、9,316,831元、6,742,023元、5,511,364元、22,966,625元、16,281,230元、4,147,653元、1,642,459元及8,279,865元，應補稅額各為2,207,808元、785,252元、149,161元、721,552元、129,120元、144,476元、144,444元、288,889 元、436,213元、141,312元及288,889元，並經再審被告機關就漏報所得處罰鍰各為1,071,000元、380,100元、38,700 元、361,100元、64,500元、72,200元、89,900元、144,400元、187,700元、131,000元及144,400元。再審原告等人不服，就營利所得及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟遞遭駁回，經提起上訴，仍遭最高行政法院判決駁回，遂提起本件再審之訴。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、再審原告部分：

㈠聲明：

⒈原確定判決廢棄。

⒉訴願決定及原處分均撤銷。

⒊訴訟費用由再審被告負擔。

㈡陳述：

⒈依行政訴訟法第273條第1項第14款規定，原判決就足以影響判決之重要證物漏未斟酌者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，而依同法第275條第3項規定，對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬高等行政法院管轄，本件確定終局判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之情形，依法提起再審之訴，應屬合法。

⒉又依行政訴訟法第214條第1項規定，確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者，亦有效力，而所謂繼受人，包括一般繼承人。再審原告黃陳精之繼承人即己○○等10人，依上開規定，均為確定判決效力所及之人，另參照台北高等行政法院法律問題研討結果，認為訴訟標的為撤銷行政罰之行政處分，因行政執行法第15條及訴願法第13條等規定，繼承人仍有聲明承受訴訟之必要，另參照最高法院54年台上字第1527號判決指出，繼承人對前訴訟程序之確定判決提起再審之訴，應一同起訴，否則當事人即不適格，茲本件黃陳精之繼承人己○○等10人，一同提起再審之訴，即為當事人適格。

⒊原確定終局判決認懋華公司除84年度有營業收入791,400外，85年至89年度均無營業收入，而該公司於83年間停業，84年4月復業後，並無其他營業活動，隨即於同年9月間處分公司所有固定資產，顯見公司並無繼續經營其本身業務之意圖，該公司85年至89年間均無營業收入，本件再審原告或其配偶為該公司之股東，該公司目前資本額僅1,020,000元，僅股東19人，該股東86年自該公司取得營利所得，經按各股東原持股與資本公積配股之比例後，仍有361,111元至1,950,000元之數額，是該公司當時無營業活動，而各股東對公司仍受有此高額所得。按公司分配營利所得予股東應有其原因或緣由，且公司股東僅為少數之19人，是本件再審原告與其配偶間，其中至少一人為公司股東（亦有任該公司董事之人），衡情應知彼等取得自該公司之營利所得，為該公司以上開先增資、後減資之方式取得，故其等為應申報而未申報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依上述司法院釋字第275號解釋意旨，再審被告處以前述罰鍰，均無不合等語。然經查懋華公司之後在87年度有營業活動，且該活動中獲取收益22,796,756元，因當時該公司之負責人已變更為羅德誠，再審原告等人並非知其情事而不為主張。原確定終局判決對上開足以影響於判決之證物漏未斟酌，爰依行政訴訟法第273條第1項第14款規定提起再審之訴。

二、再審被告部分：

㈠聲明：再審原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈營利所得：

⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第71條第1項前段所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發之股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第841611446號函所明釋。

⑵再審原告於原審向台中高等行政法院提起行政訴訟時主張懋華公司86年4月21日之減資確係原始股本2,500萬元之減資，與資本公積轉增資股本6,500萬元無任何關係，再審被告不依實質課稅原則而主觀臆測，違背意思解釋不應拘泥於辭句應探求當事人之真意。又再審被告機關認為懋華公司無繼續經營意圖，然懋華公司於86年9月11日已獲准增列房屋土地之仲介業務及委託營造廠商興建住宅及出售業務，有心經營房地產業務，無奈房地產大環境不佳，並非無繼續經營之意圖。另懋華公司係以資本公積發行增資股票非屬盈餘分配，無財政部75年12月8日台財稅第0000000號函就營利事業出售土地所得分配予股東應課稅規定之適用；且懋華公司未清算亦無分配剩餘財產，即無財政部84年3月22日台財稅第841611446號函適用云云。

⑶案經台中高等行政法院92年訴字第202號判決略以，按公司減資，依公司法第168條及第280條規定，有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）之區別。依上述資料，懋華公司於83年間停業，84年4月復業後，並無其他營業活動，僅於同年9月間處分公司所有固定資產，並於85年12 月1日將公司鉅額之出售固定資產增益轉列之資本公積66,926,452元中提撥6,500萬元辦理增資，並無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，再審原告亦未舉證證明該公司當時有營業鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上之形式上減資可言。又公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如是鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟查，懋華公司於85年12月1日辦理增資後，於間隔僅4個月期間，再於86年4月21日辦理公司減資2,500萬元，於此期間亦無所謂該公司經濟情勢遭受重大變遷之情形，且增資非屬股東之原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，將出售土地增益分配予股東，是本件應以整體之觀察，認本件懋華公司之行為，實質上為股利之分派。再審原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應依法課稅。是本件懋華公司雖以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，實質上係將該公司出售土地增益分配予股東，有如上述，再審被告所舉財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨，自可適用於本件之情形。再懋華公司實質上既分配股利予股東（處分公司資產，藉由資本公積轉增資及減資，再以現金收回資本公積轉增資配發股票），股東自屬營利所得。此與行為時之公司法第238條規定，處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積轉增資所配發之股利之情形有間，再審原告對此主張依財政部解釋函令認定其成本為零，且依所得稅法第4條之1證券交易所得停止課徵所得稅，不得再課徵所得稅捐乙節，難謂有據。另按行為時公司法第168條第1項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」按公司除有發行特別股，且規定特別股之權利義務與普通股有所不同以外，則公司股票所表彰之股權應相同，不應有所差別，此為維護投資人既有權利之股權平等化之基本原則，是上開規定公司減少資本依股東所持股份比例減少，應指依各股東全部持有股份一律以一定比例減少，並非僅可選擇減少原始股本，而未及於增資股票，是再審原告主張該規定並無強制規定公司減資時，不得就原始股份進行減資，懋華公司所減資係股東出資之原始股本，亦難謂成立。另縱使懋華公司股東會決議減資部分係再審原告股東之出資資本，然此決議既違反上開規定，難認此決議有減資該公司2,500萬元原始股東出資之效力，再審被告未採此事實，亦無再審原告所指之有違行政程序法第9條及民法第98條之規定。綜上，再審被告依實質課稅原則，將該公司現金收回之減資金額2,500萬元按各股東原持股與資本公積配股之比例（25：65；即資本公積配股佔總股數比率為65/90）核定公司股東營利所得，核算如事實欄所示本件再審原告及其配偶之營利所得，併課再審原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭法令規定，並無不合，乃判決駁回再審原告之訴。再審原告仍執詞爭辯，提起上訴，遞經最高行政法院予以駁回。

⑷再審之訴意旨略謂：懋華公司在87年度有營業活動，且自該活動中獲取收益22,796,756元，因當時該公司之負責人變更為羅德誠，再審原告等人並非知其情事而不為主張，且該新發現證據足以推翻原確定之終局判決所持懋華公司並無營業活動之認定云云。

⑸查懋華公司於87年度之營利事業所得稅結算申報書（損益表）之非營業收益項下申報出售資產增益22,796,756元，有該公司結算申報書損益表附卷可稽，相關事證均經原審審酌，再審原告執詞主張發現未經斟酌證物，顯無理由。況系爭出售資產增益係非主要營業活動而產生之收益，且本件係因懋華公司假藉增資、減資之法律形式而行盈餘分配之實，再審被告依實質課稅原則核定再審原告等人或其配偶營利所得，與懋華公司有否繼續經營無涉，再審原告等人主張此為其有利之證明，並不足採。

⑹綜上，懋華公司辦理系爭增、減資，顯為達到將首揭出售資產增益之資本公積分配與各股東，以達規避稅賦之目的，其結果使股東變相取得出售固定資產利得，再審被告依實質課稅原則，以再審原告等或其配偶取得該營利所得之年度為所得實現之年度，乃將該公司現金收回之減資金額25,000,000元按各股東原持股與資本公積配股之比例（25:65；即資本公積配股佔總股數比率為65/90）核定再審原告等人或其配偶之營利所得，併課再審原告等人86年度綜合所得稅，並無不合。是本件原確定判決並無適用法規錯誤、證物或重要證物漏未斟酌之情事，無行政訴訟法第273條規定得提起再審之事由。

⒉罰鍰：

⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項及第2項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議議決釋字第275號所解釋。

⑵本件再審原告酉○○未依規定辦理86年度綜合所得稅結算申報，其餘再審原告則依規定辦理86年度綜合所得稅結算申報，經再審被告初查查得再審原告甲○○○漏報利息所得307,539元及其本人與配偶取自懋華公司營利所得722,222元及5,163,889元，再審被告按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,071,000元（計至百元止）；丙○○○漏報其配偶取自懋華公司之營利所得1,950,000元，再審被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰380,100元；丁○○漏報其配偶之利息所得9,450元及其本人取自懋華公司營利所得722,222元，再審被告按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計38,700元；辰○○漏報營利所得412元及其配偶取自懋華公司之營利所得1,805,556元，再審被告按所漏稅額，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計361,100元；巳○○漏報其配偶取自懋華公司之營利所得361,111元，再審被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰64,500元；午○○漏報營利所得80元及取自懋華公司營利所得361,111元，再審被告按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計72,200元；未○○漏報租賃、營利所得計145,542元及其配偶取自懋華公司營利所得361,111元，再審被告按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計89,900元；申○○漏報其配偶取自懋華公司之營利所得722,222元，再審被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰144,400 元；戌○○漏報配偶之營利、執行業務、利息所得等計22,685元及配偶取自懋華公司營利所得1,444,444元，再審被告按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計187,700元；酉○○86年度有薪資、利息等所得計198,015元及取自懋華公司營利所得1,444,444元，合計有應課稅所得額1,642,459元，已超過免稅額、標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，再審被告按補徵稅額分別處0.4倍及1倍罰鍰合計131,000 元；戊○○之配偶黃陳精漏報戊○○取自懋華公司之營利所得722,222元，再審被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰144,400 元。

⑶再審原告不服，申經復查、訴願程序，均維持原核定，復向台中高等行政法院提起行政訴訟，主張依最高行政法院89年度判字第3548號判決及台北高等行政法院90年度訴字第4038號判決意旨，再審原告等縱有漏報系爭所得，惟並無過失，應免予處罰云云。經台中高等行政法院判決略以，懋華公司85年至89年均無營業收入，本件再審原告等人或其配偶均為該公司股東，該公司目前資本額僅1,020,000元，股東僅19人，且依事實欄所示，再審原告等人或其配偶86年自該公司取得營利所得，經按各股東原持股與資本公積配股之比例後，仍有361,111元至1,950,000元之數額，是該公司當時無營業活動，而各股東對此公司仍受有此高額所得，按公司分配營利所得予股東應有其原因或緣由，又公司股東僅為少數之19人，是本件再審原告等人與其配偶間，其中至少1人為公司股東（亦有任該公司董事之人），衡情應知彼等取自該公司之營利所得，為該公司以上開先增資、後減資之方式取得，故其等為應申報而未申報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依上述司法院大法官會議議決釋字第275號解釋意旨，再審被告依上開規定，各處以如事實欄所示之罰鍰，均無不合。至再審原告引用之最高行政法院89年度判字第3548號及台北高等行政法院90年度訴字第4038號判決，核其等情節與本件並非相同，又上開最高行政法院之判決，並未採為判例，尚難援引比附，此部分亦難為再審原告有利之論據，乃判決駁回再審原告之訴。再審原告仍執詞爭辯，提起上訴，遞經最高行政法院予以駁回。

⑷再審原告不服，仍復執前詞，其主張並非合法其理由已如前述，應予駁回，原處分及所為復查、訴願決定及行政訴訟判決並無違誤，再審原告提起再審之訴為不合法，請如答辯之聲明判決。

理由

一、再審原告戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○為黃陳精之繼承人，因黃陳精業已死亡，乃主張承受訴訟提起本件再審之訴，經核其所提出之戶籍謄本、繼承系統表、台灣台中地方法院拋棄繼承准予備查函均無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：‧‧‧原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273條第1項第14款定有明文。

三、本件再審意旨略謂：原確定判決為再審原告敗訴之判決無非以：再審原告等因其本人、其配偶或其被繼承之配偶為懋華公司股東，因懋華公司84年度出售固定資產（土地）增益轉列之資本公積，於85年12月1日提撥新台幣（下同）65,000,000元辦理增資，旋於86年4月21日召開股東會議，並以當日為減資基準日辦理減資25,000,000元，決議按原持股比例以即期支票發還股東。然懋華公司除84年度有營業收入791,400外，85年至89年度均無營業收入，而該公司於83年間停業，84年4月復業後並無其他營業活動，隨即於同年9月間處分公司所有固定資產，顯見公司並無繼續經營其本身業務之意圖，顯以辦理增、減資方式變相分配該出售固定資產之盈餘，因認原處分按各股東原持股與資本公積配股之比例歸課各股東86年度營利所得，核定補徵再審原告等人綜合所得稅及罰鍰並無違誤等語。惟查懋華公司在87年度有營業活動，且從該活動中獲取收益22,796,756元。因當時該公司之負責人已變更為羅德誠，再審原告等人並非知其情事而不為主張。原確定終局判決對上開足以影響於判決之證物漏未斟酌，爰依行政訴訟法第273條第1項第14款規定提起再審之訴。273條第1款規定適用法規顯有錯誤之再審事由云云。

四、經查懋華公司87年度22,796,756元之收益並非該公司之營業收益，乃該公司出售土地之增益，核屬非營業收益，此觀該公司87年度營利事業所得稅結算申報書（損益表）所載即明（參本院92年度訴字第202號甲○○○綜合所得稅事件之原處分卷第159、310頁）。上開收益既係懋華公司之非營業收益，自與該公司有無繼續經營本業之意圖之認定無關，自非行政訴訟法第273條第1項第14款所謂之「足以影響於判決之重要證物」。次查，上開證物亦經本院原確定判決斟酌在案，此由該判決理由欄第貳段第三小段（見該判決正本第18頁）所載：「又同卷（155至165頁）所附之該公司84年度至89年度之營利事業所得稅結算申報書（損益表），該公司除84年度有營業收入791,400元外，85年至89年度均無營業收入。」等語，顯已斟酌87年度之營利事業所得稅結算申報書，因該22,796,756元之收益係屬非營業收益，故原確定判決認定懋華公司85年至89年度均無營業收入並無不合。從而，再審原告所述核與行政訴訟法第273條第1項第14款規定之要件不合，本件並無該款之再審事由存在。再審原告之訴無再審理由，應予駁回。

五、本件再審原告之訴為無理由，依行政訴訟法第281條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。