臺中高等行政法院判決

原告

亞洲光學股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳麗冬 會計師

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁 ○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因扣抵稅額事件，原告不服財政部中華民國97年2月21日台財訴字第09600556310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國(下同)93及94年間取得國外股利收入及購買國外勞務支出，未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額申報繳納，嗣自動於95年7月12日、7月21日、8月25日及10月27日按比例扣抵法調整計算各該年度不得扣抵比率並先行補繳營業稅額合計新台幣(下同)10,397,273元(其中7,841,655元係以累積留抵稅額抵繳)及11,724,406元，而後於95年11月7日及11月1日補申報各該年度之國外股利收入635,593,840元、829,009,848元及購買國外勞務支出2,317,323元、4,224,040元。因兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1於95年12月21日修正公布，原告遂於96年2月16日申請追溯改採直接扣抵法並更正原自動補報之申報書，經被告以96年10月29日中區國稅中縣三字第0960042282號函否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠財政部訴願決定忽略其95年12月21日台財稅字第09504563401號令釋(下稱財政部95年令釋)「凡屬於未核課確定之各年度案件均有適用」之明文，且誤解「核課確定案件」之法律上意義，顯然牴觸法令之明文規定：

1.本案訴願決定駁回理由無非以「本部95年12月21日台財稅字第09504563401號函雖明示於95年12月21日公布修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，本件訴願人於95年11月7日及11月1日補申報依稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳原未申報之股利調整(依比例扣抵法)，依繳納當時法令，既無適用法令錯誤或計算錯誤情形，即與已核課確定情形相當，尚無新修正函釋之適用。另訴願人所指93及94年度之稅額繳款書26,240元及4,864元，因開徵有誤，業經原處分機關辦理註銷，尚無適法性衝突之疑義」。

2.然查兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3，財政部雖係於95年12月21日以令釋修正發布，惟同一令釋亦同時明令「凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用」，故以上開辦法之文義解釋即可確定並無「不得溯及適用」之明文，財政部當時顯然有以行政命令使特定案件為溯及既往適用之目的。又按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」為行政程序法第8條所明定。本案之財政部95年令釋既明定「凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用」，自不容財政部或被告於事後反言以「依繳納當時法令，既無適用法令錯誤或計算錯誤情形，即與已核課確定情形相當，無新修正函釋之適用」，否則即有違「誠信原則」而侵害原告即納稅義務人之正當合理信賴。修正後兼營營業人營業稅額計算辦法得適用案件之範圍，自應適用財政部發布之特別行政命令，亦即凡屬於未核課確定之案件，不論其為何一申報年度之稅捐，皆得溯及適用修正後之上開辦法。

3.次查財政部95年令釋關於兼營營業人營業稅之報繳，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用修正後之上開辦法，以「直接扣抵法」計算應納之營業稅額，訴願決定稱「依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定，欲適用直接扣抵法者應向稽徵機關申請核准，訴願人於行為時既未申請核准，即應適用比例扣抵法計算不得扣抵比例調整稅額補繳，是以按訴願人繳納當時法令，並無適用法令錯誤或計算錯誤情況，尚無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤或計算錯誤之情事．．．與已核課確定情形相當」云云，顯係有意限縮財政部95年令釋之明文，已顯違法。又訴願決定除未實質審究「核課確定案件」之真意，而更同意被告就原告之違章處分以開徵有誤辦理註銷，無適法性衝突，即稱本案已告確定，惟其法律上理由為何？竟付之闕如，形同不附理由駁回本件訴願。

4.再者，被告於95年11月14日發函調查原告更正申報93年及94年度營業稅之購買國外勞務申報情形，且查獲原告短報購買國外勞務支出，惟被告遲至96年11月9日發出行政處分。依兼營營業人計算全年不得扣抵比例時，營業稅之各申報項目均與不得扣抵比例具有不可分之關係，準用法律行為之一部分無效者，全部皆無效之法理，即一部分已屬未核課確定，其全部自當同屬未核課確定之案件。被告任意限縮解釋未核課確定之範圍，主張查獲部分漏報購買國外勞務支出為未確定案件而自動補報補繳為確定案件，嚴重限縮95年令釋。原告於96年1月25日提出退還溢繳稅款申請書時，本案實已符合未核課確定案件之構成要件，惟訴願決定竟以各該營業稅原應申報年度為其應適用法令之「行為時」，而逕認原告無「直接扣抵法」之適用，駁回原告依法享有退還溢繳稅款之權利，顯違背稅捐稽徵法之規定。

㈡本案為未經核課確定案件：

1.本案於原告自動補報後，被告於95年11月14日發函要求原告提供資料供被告進行實質審核，被告於審查後告知原告該等年度分別漏報購買國外勞務支出應補繳營業稅，足證本案確屬被告已進行實質審核尚待發文通知補徵之未核課確定案件，有被告96年10月29日中區國稅中縣三字第0960042282號函之說明二所明載「嗣後查獲部分漏報之購買國外勞務支出」為證。故原告於96年1月25日及2月16日向被告提出申請適用95年令釋並改採直接扣抵法及請求退回溢繳稅款，並經被告以96年3月2日中區國稅中縣三字第0960011789號函要求原告依兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之2第6款之規定，補提會計師查核簽證報告。被告亦調閱會計師查核工作底稿並要求查核之會計師就查核情形，提出補充說明。被告並於96年11月9日就原告漏報之購買國外勞務支出依直接扣抵法計算應補繳之稅額並處1倍之罰鍰，顯見被告接受同意原告改採直接扣抵法。然被告於違章行政處分前卻主張原告對其已自動繳納稅額未依法提起行政救濟，而告確定，顯有就同一課稅客體採用新舊不同法令，顯示被告對於所謂核課確定之認定有違論理法則及認事用法之錯誤。

2.按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」行政程序法第92條第1項定有明文，故行政處分必以行政機關單方就特定事件作成決定或公權力措施並對外發生法律效果為要件。查財政部95年令釋明文「未核課確定」之各年度案件均可適用修正後之「兼營營業人營業稅額計算辦法」，揆諸行政處分之要件，所謂「核課」應限於經稅捐機關實質審核並發文通知補徵或罰鍰之案件，並不包括稅捐稽徵機關單純受理申報或補報繳納稅捐而消極的未為任何審核及發文通知之案件。本案原告自動補報補繳之案件，乃原告依稅捐稽徵法第17條及第48條之1規定，本於法定之納稅義務主動所為，其與一般申報案件，除報繳之時間不同外，並無任何差異。對於原告之自動補報，稅捐稽徵機關雖可能即為形式之審查，惟於未實質審核並發文通知前，原告並無從知悉其補報繳稅款於被告之法令理解中，是否正確無誤、補繳稅款或應提起行政救濟等，尤其行政救濟期間亦無明確之起算時間點，如此，何足以稱之為一「行政處分」？故原告自動補報繳稅款未經被告實質審核發文與「核課後通知補繳或罰鍰」之情形並不相同，前者僅相當於納稅義務人初步之主動申報，行政機關尚未做出行政處分，本非行政處分，自不生任何「核課」並發生「行政處分確定力(存續力)」之問題；後者則係被告經實質審閱後，核定出與申報內容不符之結果，通知納稅義務人根據該行政處分補、退稅款或罰鍰，納稅義務人如未依法提出行政救濟，將發生行政處分確定力(存續力)之效果。

3.又行政法上所稱之「確定」，依行政程序法第117及128條之規範意旨，係指行政處分因法定救濟期間經過，未提起行政救濟，因而具有「形式存續力」者而言。於人民依法申請或申報案件，必待受理申請或申報之行政機關為准駁或核定並依法通知(送達)相對人時，始得起算法定之救濟期間，於法定救濟期間經過，而相對人未據以提起行政救濟者，該行政處分始生「形式存續力」之「確定」效果。稅捐稽徵機關對人民依法申請或申報案件，行政機關並未為任何處分，此等案件如何「確定」？按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。．．．」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1項所明定。為納稅義務人自動補報繳案件，與一般申報案件無異，既未經被告之核課，且無從起算法定之救濟期間，其案件本不生確定之效果。對於此等案件，應回歸上開5年核課期間之規定，即須於申報或自動補報後經過5年之核課期間，始生當事人不可再事爭執之形式確定力(確定)效果。否則，一旦申報或自動補報即視同核課並自行起算法定之救濟期間，使納稅義務人在未經通知下，即自動喪失法律所賦予之行政救濟權利，顯與行政處分應經送達、通知或使知悉等之規定相違背(行政程序法第110條參照)，且違法侵害人民依法享有之救濟權利。反之，若如被告及訴願決定所稱，於申報或自動補報後30日之不變期間內未再事爭執即生確定之效果，即稅捐稽徵機關之單純消極不作為，亦得視同行政處分，則於納稅義務人申報或應申報之期間經過後，是否亦應自動起算救濟期間，並於期間經過後即生確定之效果，稅捐稽徵機關從此對於「未核課者不得再為核課」、「已核課者不得再事變更」及「未申報者不得再接受申報」，如此稅捐之正確性及公平性必定「蕩然無存」，亦非目前法令及稅捐稽徵機關所採之見解。從而，未經核課並通知納稅義務人之主動申報或自動補報案件，應回歸適用上開稅捐稽徵法5年核課期間之規定，於申報日後5年期間經過，始生「確定」之效果。

4.據上，本案原處分即被告所屬台中縣分局96年10月29日中區國稅中縣三字第0960042282號函說明二載明「無因嗣後查獲其有部分漏報之購買國外勞務支出而受影響，故本案已屬確定。」堪認被告明知核課確定之案件，須符合「經其核課」及「逾法定救濟期間」之要件，竟疏於探究營業稅兼營營業人計算全年不得扣抵比例時，營業稅之各申報項目與不得扣抵比例之不可分之法令規定，致不當割裂法律之適用並擴張核課確定案件之範圍至原告自動補報補繳之案件，原處分顯然違法不當。

㈢被告註銷錯誤之行政處分有違行政程序法第8條之規定，損害原告依法申請退還溢繳稅款之權益：

1.按最高行政法院52年判字第345號判例：「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。依本院最近之見解，私法中誠信公平原則，在公法上應有其類推適用。」另臺北高等行政法院91年度訴字第384號判決亦引用該法則：「行政機關對其行政行為發覺有違誤而自動更正或撤銷者，固非法所不許。惟其自動更正或撤銷，應秉持誠信公平原則，倘有失於此，致損害人民權益時，則難免有權力濫用之嫌，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論。」本案訴願決定未審究本案之相關事證，僅以被告聲稱原處分因開徵有誤予以註銷，完全未慮及如允認行政機關可因稅收考量無端撤銷其行政處分，且未能說明有何不法，則行政機關與商人何異？被告本件行政行為顯有違誠實信用原則，致損害原告之權益，應予撤銷。

2.另按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」及「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一．．．前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」稅捐稽徵法第28條及加值型及非加值型營業稅法第39條定有明文，納稅義務人本得自繳納之日起5年期間內提出具體證明，申請退還溢繳之稅款。查本案原告繳納營業稅款之日期為95年6月間，其尚未逾申請退還之期間。

3.本案為未經核課確定之案件，且有修正後「兼營營業人營業稅額計算辦法」之適用，原告既因適用錯誤之法規，採用錯誤之稅額計算方法以致溢繳營業稅款，自得適用上揭規定申請退還溢繳之稅款，此為法律明定之納稅義務人權利，不容行政機關恣意剝奪。縱如被告所稱，本案為已經核課確定之案件，惟稅捐稽徵法第28條之規定，係基於保障納稅義務人財產權之目的，賦與納稅義務人之「公法上不當得利返還請求權」，並未因是否核課確定而生有不同之效果，納稅義務人申請退還溢繳稅款之權利，本不因行政處分之「核課確定」而受影響，只要納稅義務人確有因適用法令錯誤或計算錯誤而生溢繳稅款情事者，即得於法定之5年期間內聲請退還。

㈣以上論述應為法理所當然，蓋若非如此解釋，則於納稅義務人主動申報或自動補報應繳稅款之案件，豈非於申報或自動補報繳納後，即自動產生核課之效果，並自行起算法定(復查或訴願)之救濟期間，待於期間經過後，即理所當然的喪失依法得申請更正、提起行政救濟及退還溢繳稅款之權利！若依此，則行政法上關於行政處分之實體定義(行政程序法第92條參照)、行政處分應送達相對人之程序要件、外部效力之發生時點(行政程序法第110條參照)、稅法上申請更正、行政救濟程序、稅捐稽徵法第28條及營業稅法第39條等之規定，豈非形同具文！再者，稅捐申報包括「主動申報」、「自動補報」及「未申報」等三種情形，倘依被告見解，前二者於申(補)報後即產生核課及起算法定救濟期間之效力；反之，未申報者，尚可靜待稅捐稽徵機關之核課及罰鍰處分，於處分送達後再行起算法定救濟期間，於救濟期間內依法提起救濟者，即為「未確定」之案件，而仍有修正後「兼營營業人營業稅額計算辦法」之適用。此等「未申報」者尚可適用較有利之修正規定，「主動申報」及「自動補報」者反生不利效果，豈非變相鼓勵納稅義務人不申報？此與稅法課予納稅義務人主動申報義務之規範目的，亦顯相違悖。綜上，被告及訴願決定明顯誤解法令，不當擴大核課確定案件之範圍，並據而作成否准原告更正稅額計算方法及退還溢繳稅款之申請，原處分顯然違背法令，應予撤銷等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並自補繳稅款日加計利息退還溢繳之稅款及利息。

三、被告則以：

㈠原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其93及94年度結束時，未將當年度取得之國外股利及購買國外勞務支出，依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法計算調整應納營業稅額，至95年11月7日及11月1日始按比例扣抵法調整計算並自動補申報各該年度之國外股利收入635,593,840元、829,009,848元及購買國外勞務支出2,317,323元、4,224,040元。嗣因兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1於95年12月21日修正公布，原告遂以96年2月16日函向被告所屬台中縣分局申請追溯改採直接扣抵法並更正其自動補報之申報書，並以96年10月23日函稱：申請更正93及94年度營業稅改依修正後辦法計算並退回補繳稅款。經被告所屬台中縣分局以96年10月29日中區國稅中縣三字第0960042282號函復略以，該申請更正案於財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號令公布修正之「兼營營業人營業稅額計算辦法」生效前，採比例扣抵法計算調整並自動補報繳稅額部分，因未提起行政救濟而告確定，且行為當時無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，應屬已核課確定案件為由，否准所請。原告不服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以駁回。

㈡行政訴訟意旨略謂：依財政部95年函釋「未核課確定」之各年度案件均可適用修正後兼營營業人營業稅額計算辦法；所謂「核課」，應限於經稽徵機關實質審核並發文通知補稅或裁罰之案件，並不包括稽徵機關單純受理申報或補報繳稅捐而消極未為審核及發文通知之案件；行政法所稱「確定」，依行政程序法第117條及第128條之規範意旨，係指「行政處分」因法定救濟期間經過，未提起行政救濟，而具有「形式存續力」而言，如稽徵機關對於人民依法申請或申報案件，未為任何處分，如何「確定」？本件被告對原告自動補報繳案件，於95年11月14日函請提示相關資料進行實質審核，並於財政部公布修正之「兼營營業人營業稅額計算辦法」前，已查獲原告各該年度尚有短報購買國外勞務支出情事，延至96年10月底方開單補徵營業稅，值此期間，係屬被告已進行實質審核尚待發文通知補徵之未核課確定案件。次依兼營營業人計算全年不得扣抵比例時，營業稅之各申報項目均與計算該比例有關，故查獲漏報稅額部分已屬未核課確定，其當年度全部稅額自當同屬未核課確定，惟被告註銷查獲漏報補徵之稅額26,240元及4,840元，有違行政程序法第8條行政行為之誠信原則規定，損害原告依法申請退還溢繳稅款之權益云云。

㈢就財政部77年7月8日台財稅字第761153919號函釋所稱兼營投資業務之營業人，於年度中取得之股利收入，應於年度結束時，彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，計算調整應納稅額，併同繳納。本件原告之國外股利收入本應依前揭函釋意旨，俟年度結束，將全年股利收入，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，然原告分別於95年7月12日、7月21日、8月25日及10月27日始按比例扣抵法調整計算系爭年度不得扣抵比率並先行補繳營業稅額合計10,397,273元(其中7,841,655元係以累積留抵抵繳)及11,724,406元，而後於95年11月7日及11月1日始行補申報各該年度之國外股利收入635,593,840元、829,009,848元及購買國外勞務支出2,317,323元、4,224,040元，而依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定，欲適用直接扣抵法者應向稽徵機關申請核准，原告於行為時既未申請核准，即應適用比例扣抵法計算該不得扣抵比例調整稅額補繳，是以按原告繳納當時法令，並無適用法令錯誤或計算錯誤情形，尚無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤或計算錯誤之情事。另財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函示95年12月21日令公布修正之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用；並以97年1月30日台財稅字第09704507990號函釋，兼營營業人於上開修正辦法發布日前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，可適用該上開修正辦法規定；則本件原告於95年11月7日及11月1日補申報依稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳原未申報之股利調整(依比例扣抵法)，自被告所屬臺中縣分局於95年11月7日及11月1日收件之次日起30日止，即分別迄至97年12月7日及12月1日止，原告未申請更正、退稅或表示不服，即屬已核課確定案件，尚無財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋之適用。另原告所指93及94年度之稅額繳款書26,240元及4,864元乙節，因開徵有誤，業經被告辦理註銷，尚無適法性衝突之疑義。

㈣有關被告嗣另查獲原告93及94年度尚有漏報「購買國外勞務支出」2,281,741元及324,306元，核定增加應納營業稅額並補徵26,240元及4,840元乙節，查兼營營業人營業稅額計算辦法不得扣抵比例之計算方式為「各該期間免稅銷售淨額(如：股利收入)及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例」，故被告另查獲原告「購買國外勞務支出」，並不影響該不得扣抵比例之計算(因購買國外勞務「支出」非屬計算不得扣抵比例之分母或分子項目)，亦與行為時原告選擇兼營營業人營業稅額計算辦法計算調整得扣抵之進項稅額無涉，因此並不影響前已核課確定之不得扣抵比例及原告所選擇之兼營營業人營業稅額計算方法(比例扣抵法)之確定性。此由財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函釋：「本案兼營營業人除股利收入外，如短報或漏報其他影響不得扣抵比例之銷售額，且逾95年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售額者，亦同(均可主張適用旨揭修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定計算調整稅額)。」之規定自明。綜上，被告否准其申請，並無不合，本件原處分應予維持等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：原告93、94年度之營業稅是否已核課確定？即有無財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋之適用。本件有無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤或計算錯誤之情事。經查：

㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第3項所明定。復按「兼營營業人無積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」及「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但採用後3年內不得變更。」分別為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項及95年12月21日修正同辦法第8條之1第1項所規定。又「本部95年12月21日令公布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，請加強輔導業者依上開辦法辦理。」、「兼營營業人於旨揭修正辦法發布日前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，可適用該修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定。」復經財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號及97年1月30日台財稅字第09704507990號函釋在案，上開函釋符合法律規定意旨，得予適用。

㈡查行為時（95年12月21日修正前）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，兼營營業人得採用直接扣抵法之要件為：⑴帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途。⑵向稽徵機關申請採用直接扣抵法計算應納稅額，經核准者。準此，兼營免稅項目之營業人，得依該規定之要件向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則即應適用比例扣抵法計算。查原告於95年12月21日兼營營業人營業稅額計算辦法修正前，並未申請適用直接扣抵法，嗣於該辦法修正後，始具狀陳明改依直接扣抵法計算稅額（見原處分卷第30、31頁），是原告在該辦法修正前之各年度係採用比例扣抵法計算營業稅額。又95年12月21日修正發布之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項前段規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36 條第1項勞務之應納稅額。」即無需申請，只要能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，並依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋規定凡屬未核課確定之各年度案件均有其適用。而依營業稅法第35條規定營業人應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納稅額並繳納之，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人就其申報部分於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及掣發核定通知書之稽徵程序不同（最高行政法院91年度判字第85號判決參照）。本件原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其93及94年間取得國外股利收入及購買國外勞務支出，未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額申報繳納，嗣自動於95年7月12日、7月21日、8月25日及10月27日按比例扣抵法調整計算各該年度不得扣抵比率並先行補繳營業稅額合計10,397,273元(其中7,841,655元係以累積留抵稅額抵繳)及11,724,406元，而後於95年11月7日及11月1日補申報各該年度之國外股利收入635,593,840元、829,009,848元及購買國外勞務支出2,317,323元、4,224,040元。原告自95年11月1日及11月7日補申報後30日內，並未申請更正、退稅或表示不服，迄至96年1月25日始向被告申請更正並請求退還溢繳之稅款（見原處分卷第30頁），已逾財政部97年1月30日台財稅字第09704507990號函釋規定之30日期間，則該一課稅事實即告確定。是以，原告就系爭93、94年度補報補繳營業稅部分，並非屬未核課確定之案件，不符合上開財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋之意旨，自不得依95年12月21日修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而採用直接扣抵法計算營業稅額。

㈢次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第2項所明定。是被告依上開法條之規定，另查獲原告93及94年度尚有漏報購買國外勞務支出分別為2,281,741元及324,306元，核定補徵營業稅額26,240元及4,840元，並處罰鍰26,200元及4,800元，係就原告上開補報補繳93、94年度營業稅外，另行查獲應徵之稅捐所為補徵並予罰鍰之處分。原告就該處分如有不服，雖得依法提起行政救濟以資救濟，惟對於原告系爭已核課確定之93、94年度補報補繳營業稅案件，並不生影響。況被告就另行補徵並予罰鍰之處分，事後已因錯誤辦理註銷，有被告所屬臺中縣分局96年12月17日中區國稅中縣三字第0960009249號函附卷可稽（見原處分卷第44頁），是被告所為另行補徵並予罰鍰之處分既經撤銷，即溯及既往失其效力，亦不影響系爭已確定案件之效力。另按「本案兼營營業人除股利收入外，如短報或漏報其他影響不得扣抵比例之銷售額，且逾95年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售額者，亦同（均可主張適用旨揭修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定計算調整稅額）。」經財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函釋在案。查兼營營業人營業稅額計算辦法不得扣抵比例之計算方式為「各該期間免稅銷售淨額（如：股利收入）及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例」，故被告另查獲原告購買國外勞務支出，並不影響該不得扣抵比例之計算（因購買國外勞務支出非屬計算不得扣抵比例之分母或分子項目），亦與行為時原告選擇兼營營業人營業稅額計算辦法計算調整得扣抵之進項稅額無涉，並不影響前已核課確定之不得扣抵比例及原告所選擇之兼營營業人營業稅額計算方法（比例扣抵法）之確定性。從而，原告主張被告對原告自動補報繳案件，於95年11月14日函請提示相關資料進行實質審核，並於財政部公布修正之「兼營營業人營業稅額計算辦法」前，已查獲原告各該年度尚有短報購買國外勞務支出情事，延至96年10月底方開單補徵營業稅，值此期間，係屬被告已進行實質審核尚待發文通知補徵之未核課確定案件。又依兼營營業人計算全年不得扣抵比例時，營業稅之各申報項目均與計算該比例有關，故查獲漏報稅額部分已屬未核課確定，其當年度全部稅額自當同屬未核課確定，惟被告註銷查獲漏報補徵之稅額26,240元及4,840元，有違行政程序法第8條行政行為之誠信原則規定，損害原告依法申請退還溢繳稅款之權益云云，尚非可採。被告否准原告之申請，自無不合，亦無違反租稅公平原則、比例原則及誠信原則。

㈣綜上所述，原告行為時並非經申請核准採用直接扣抵法之營業人，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且本案已屬確定案件，從而被告否准其改採直接扣抵法計算應納稅額並退回已補繳稅額之申請，揆諸上開規定及說明，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分，並請求自補繳稅款日加計利息退還溢繳之稅款及利息，為無理由，應予駁回。另被告於97年7月22日提出行政訴訟補充答辯狀，該補充答辯狀乃就前於97年6月20日所提出之行政訴訟答辯狀所載事項，加以補充說明，且就本件原告補報繳營業稅是否已核課確定案件，該事項為法院應依職權調查之事項，依行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第276條之規定，被告自得於言詞辯論時主張之；又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭