臺灣臺中地方法院102年度簡字第101號

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第101號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年1月21日辯論終結

原告

張淑芬

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

李佳欣

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月2日台財訴字第10213928920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣本件原告100年度綜合所得稅結算申報，原列報本人、直系尊親屬張仁武、郭嬌容、其他親屬甲○○（姪女，91年次）、乙○○○（姪女，88年次）、丙○○（姪女，89年次）、丁○○（姪子，96年次）等7人免稅額合計新臺幣（下同）574,000元；被告初查以所列報之其他親屬甲○○、乙○○○、丙○○及丁○○等4人未符合受扶養之規定，乃否准認列免稅額328,000元，並核定綜合所得總額為2,128,730元，綜合所得淨額1,702,730元，補徵應納稅額102,444元（下稱原處分）。原告不服，向被告申請復查未獲變更，再向財政部提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

(一)原告離婚膝下無子，多年前與弟戊○○及庚○○協議幫忙照顧其子女，且大弟長女與小弟三女計畫由原告扶養，原告每年除固定匯款外也會不定期給予現金。並於100年度綜合所得稅結算申報列報本人、父母及外甥女等共7人免稅額共計574,000元，未料被告作成否准原告申報認列額，並重新核定綜合所得總額、綜合所得淨額及補徵應納稅額之原處分。

(二)原告84年於日本結婚定居，然因諸多問題而回臺工作求學，期間最大經濟來源及精神支柱是家人，非常感念父母弟弟幫忙與支持。這幾年聽到父母提到大弟收入不穩，小弟投資不利在外有借款後就答應父母會幫忙照顧外甥子女，也考慮收養。

(三)原告長年實際有扶養父母、外甥子女等之事實，將多年帳簿匯款資料影印予被告說明並申請復查。被告先以原告弟有所得而否准復查，原告雖於申請復查書說明大弟戊○○收入不穩定，小弟借款甚多，但未獲採信。原告顧及弟弟自尊雖幫忙扶養小孩，但從未向其提及借款事宜，因被告之否准理由不得已只好請弟弟提供與銀行之債務協商民事裁定。同時為清償弟弟其他借款，因弟弟金融機構信用不佳已無法申請借貸，父母以其名義向銀行借款代替弟弟清償，有銀行之借貸餘額證明書可資證明。原告取得上述資料後寄給被告，原以為被告會將該資料轉給訴願機關，同時准許原告申報認列金額。

(四)然原告於102年7月5日收到財政部台財訴字第10213928920號訴願決定書，結果是以原告未舉證與外甥女等4人間有「以永久共同生活為目的而同居一家」之事實而否准原告之訴願申請。惟原告戶籍除出國留學時戶籍曾遷出外，從未將戶籍遷出老家，除感念原告離婚前家人照顧與支持，也因身為長女於法於情於理均有照顧家人的義務。多年來2位弟弟收入不多，無法提供父母生活費故由原告負責雙親生活，而當聽到父母提到弟弟在外借款，也願意扶養外甥子女。除提供生活費外，原告員工旅遊、活動或接待客戶時輪流帶外甥子女一同參加，原告同事們都知道此事，同事及客戶都稱讚原告是好姑姑，原告的目的正是以永久共同生活為目的，平時就培養感情也考慮收養，但因小孩還小，所以想等小孩大一點再詢問外甥子女的意見。

(五)原告於申請復查、訴願時均有說明，然未獲被告及訴願機關採信，分別以不同理由否准申報認列扶養親屬之免稅額。同時為提起訴願也於5月17日按照規定繳納被告核定應繳納金額之一半。原告並非想逃漏稅，而是認為有扶養家人之事實也符合法律扶養親屬之要件，實不知應該還要提供什麼資料才能證明上述事實。稅務機關對於符合法律要件應予以免稅之核定，卻不斷以不同理由否准，實讓原告覺得稅務機關在暗示不需要孝順父母或友愛兄弟。且對於證明相關事實可以教示納稅義務人而不需刁難。

(六)所得稅法第1項第1款第4目及相關函釋未符所得稅法有關免稅額規定之目的，遭大法官會議解釋宣告違憲，國稅局於適用該規定時應審酌大法官會議解釋意旨進行個案認定。

1、國稅局以大法官會議釋字415號解釋作為其判斷納稅義務人申報扶養免稅額的判斷依據，然其僅局部擷取該號解釋文義並未如實反映該號解釋意旨。大法官會議第415號解釋聲請人申報所得稅時，國稅局否准其申報在海外留學子女所生小孩（亦即聲請人之孫子）列入免稅額，其理由係因國稅局適用所得稅法施行細則第21條之2「應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍」之規定。然大法官會議認為上述細則增加母法未有之限制，故宣告該細則違反憲法第19條租稅法律主義意旨不予援用，同時明示判斷有無共同生活應以永久共同生活之目的而同居為要件。然細讀相關判決可知該聲請人實際上扶養之孫子亦因其父母在國外留學之特殊情形，無法與其祖母共同生活，回國之前無法入其祖母戶籍，故大法官會議解釋之目的主要是解釋判斷有無共同生活除不應以登記戶籍為唯一判斷根據外，曉諭國稅局在判斷是否符合民法第1123條以永久共同生活為目的同居一家時應根據實際的事實加以判斷。從該聲請案聲請人因特殊情形雖無法與其孫子同居一家，但不可適用該函釋否定申報之免稅額。大法官會議明示國稅局於個案判斷時應同時符合所得稅法「免稅額」規定之目的，而非僅以聲請人未與孫子同居就否認聲請人有扶養之事實而否准聲請人申報之免稅額。

2、大法官會議解釋第694號更進一步闡明所得稅法第17條第1項免稅額優惠制度之本意，針對第1款第4目規定「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。…」其中以「未滿20歲或滿60歲以上」為減除免稅額之限制要件部分（100年1月19日修正公布之所得稅法第17條第1項第1款第4目亦有相同限制）」認為其違反憲法第7條平等原則，應自該號解釋公布日起，至遲於屆滿1年時，失其效力。本號解釋中針對上述違憲規定，闡明「憲法第15條規定人民之生存權應予保障。憲法第155條後段規定人民之老弱殘廢，無力生活者，國家應予以適當之扶助與救濟。國家所採取保障人民生存與生活之扶助措施原有多端，所得稅法有關扶養無謀生能力者之免稅額規定，亦屬其中一環。如因無謀生能力者之年齡限制而使納稅義務人無法減除免稅額，將影響納稅義務人扶養滿20歲而未滿60歲無謀生能力者之意願，進而影響此等弱勢者生存或生活上之維持。」、「…系爭規定影響納稅義務人扶養較為年長而未滿60歲之其他親屬或家屬之意願，致此等親屬或家屬可能無法獲得扶養，此與鼓勵國人孝親目的有違；且僅因受扶養者之年齡因素致已扶養其他親屬或家屬之納稅義務人不能減除扶養親屬免稅額，亦難謂合於課稅公平原則。再者，依系爭規定主張減除免稅額之納稅義務人本即應提出受扶養者無謀生能力之證明文件，系爭規定除以受扶養者無謀生能力為要件外，另規定未滿20歲或滿60歲為限制要件，並無大幅提升稅務行政效率之效益，卻對納稅義務人及其受扶養親屬之權益構成重大不利影響。是系爭規定所採以年齡為分類標準之差別待遇，其所採手段與目的之達成尚欠實質關聯，其差別待遇乃屬恣意，違反憲法第7條平等原則。系爭規定有關年齡限制部分應自本解釋公布日起，至遲於屆滿1年時，失其效力」。亦即大法官會議解釋明示若因所得稅法相關規定之適用反而造成老弱殘廢之親屬家屬之扶養義務人實質上因無法獲得免稅額之申報而影響其扶養意願，如此對納稅義務人及其受扶養親屬之權益構成重大不利影響。根據上述解釋，同理可推有關以共同生活為目的同居生活之解釋亦同，若國稅局無法配合現代生活方式與實際經濟活動之特殊情形，針對「以共同生活為目的之同居生活」能有更符合現在國民實際生活情形之解釋，屢屢刁難否定納稅義務人提出之證據，將影響一般國民扶養老弱殘障親屬家屬之意願，將造成實質上老弱殘障親屬家屬無法因為租稅優惠獲得更妥適之照顧，如此一來此規定實質上即與上述年齡限制之要件一樣違反憲法規定。敬請於適用法律時參考上述大法官會議解釋要求國稅局於適用所得稅法相關規定判斷是否得認列免稅額應同時考慮國家、社會鼓勵國民孝順父母照顧親屬家屬老弱殘障之義務。否則以現今社會經濟活動之實際現況，國內交通便利及赴海外工作情形相當普遍之情形下，若窠臼解釋適用所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，同樣亦有釋字第694號解釋闡明「將造成老弱殘廢之親屬家屬無法因為租稅優惠獲得適當妥適之扶養照顧」之情形發生。

(七)原告確實有扶養親屬家屬之事實：

1、固定匯款：原告對金錢管理沒有概念，每年拿到年終獎金先預留撥匯15萬元供家用。提供給國稅局的影印應該包含連續幾年的匯款證明，可得每次至少匯款10萬元以上，不足15萬的部分回家時親自拿給雙親供家裡生活費用。家人到現在還是由母親做飯，所有的人（13-14名）一起在家吃飯，花費甚鉅，此事實於10月29日請父母當庭作證。

2、不定期給予現金：台北工作生活辛苦，生活費加上交際費支出不斐，回家時只要帳戶有錢就會多領一些給雙親或弟弟。今年6月聽到姪女要去台南唸護校覺得學習時需要好手錶，馬上買錶也計畫提供生活費。如果出國出差錢夠的話一定準備每個人禮物（包括雙親弟妹及姪子姪女），粗估每年供家裡生活所需應有30萬元以上。原告不是會計算的人，看到家人笑容，辛苦工作就有代價。對原告而言，每個家人都是無可代替的重要家屬。根據民法規定家長可以推選，這部分我想全家人都有一致看法，如需要1份形式上書面，馬上可以製作。本項陳述之事實，請雙親作證外，也會請2位弟弟製作證言於10月29日當庭呈證。

(八)2位弟弟確實沒有扶養能力：在訴願書等原告已明確說明2位弟弟投資失利欠債，父母多次幫忙償還，大弟因為弟婦多次欠卡債而爭吵離婚，小弟因卡債債務協商，薪水遭銀行強制執行，原告已提供相關資料給國稅局，實不知還應該提供什麼資料可資證明。這部分除請父母作證外，會請弟弟製作證言。

(九)以永久共同生活為目的之判斷：

1、原告只有一個家-南投：原告因工作住台北、經常出差，但不表示原告的家在台北，台北就是一個工作晚上回家休息的地方，與我去國外出差時住宿飯店一樣，裡面除了家具之外什麼都沒有。這是原告如不用加班或出國就回南投家的原因。反而父母弟弟覺得原告奔波太累，但他們不知一個人長期孤單住在海外、台北的心情，只要能回家就會回家。台北的居所是為謀生方便而寄宿之地，沒有家庭溫暖及家人關照、陪伴和笑容。原告的家人都在南投所以到現在我的戶籍從不想遷出南投。事務所舉辦的活動，原告攜伴家人在事務所已是眾所周知，父母弟弟每年會寄水果到事務所給原告同事表示感謝，而出國出差後通常會準備禮物，所以都會回家。這部分有整理照片提供。現在就算因工作需求必須到國外，原告還是認為南投才是家，弟弟經濟上有困難，原告當然會扶養姪女姪子，不僅是法律上義務，也是父母從小的教育，不管發生什麼事都應照顧家人。國稅局在認定以永久居住為目的而同居一所應該有符合現代經濟工作活動模式的解釋，否則一昧地否認原告扶養姪女姪子只是一種恩惠無法享受免稅額之優惠，增加原告經濟負擔，且原告現在好好栽培姪女姪子，將來他們可以有更好工作及收入，反而可以讓國家有更好稅收，難道這不是國稅局在衡量判斷免稅額時也可考量的要素之一？原告周遭很多單身女子一樣有經濟能力，每個人幾乎是單身住台北，據我所知每個人對於中南部老家的雙親或弟妹的小孩也疼愛有加，對於有經濟困難者多伸出援手。國稅局對於此種孝順雙親願意照顧家中弱小的行為應該鼓勵才對，不應在適用法律要件上給予刁難。

2、高雄高等行政法院90年度簡字弟3829號判決係與原告有類似背景之案例，只是當事人比原告住離家更近，更可常回家裡住宿。國稅局以其沒有同居在一處而否定其免稅額，對此該法院判決指出「本件原告雖因工作關係一人設籍並於上班期間居住於高雄市，然衡諸原告未婚，假日均返回其原生家庭之生活情況，足認原告在所獨住之高雄市○○區○○街○○○巷○○號5樓之1住處並無家之關係存在，而其仍係與其原所居住於高雄縣○○鄉○○村○○路合興巷12號之親人，成立具有永久共同生活之目的而同居之家的關係」，而根據相關個案事實肯認其免稅額。

(十)綜上所述，國稅局之本件原處分、訴願決定及行政訴訟答辯理由明顯未參酌上述大法官解釋之主旨精神，也未考量所得稅法鼓勵國人照顧弱殘親屬家屬之精神，明顯違反憲法及所得稅法相關規定意旨，損害原告及原告弱小親屬家屬受扶養之權益。爰聲明：原處分、復查決定及訴願決定均予撤銷；承認原告申報免稅認列額328,000元，並返還已繳納所得稅51,222元；訴訟費用由被告負擔。

三、被告答辯則以：

(一)依行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目、民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定…得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415號所解釋。

(二)原告100年度綜合所得稅結算申報，列報本人、直系尊親屬張仁武、郭嬌容及其他親屬甲○○、乙○○○、丙○○、丁○○等7 人免稅額574,000 元。被告所屬南投分局以其他親屬甲○○等4 人之父母有所得，非無扶養能力，乃予以剔除免稅額328,000 元。原告主張確有扶養其他親屬甲○○等4人之事實，經被告復查決定以，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案；所謂「法定扶養義務」依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。原告主張申報系爭受扶養親屬之免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，惟原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬甲○○等4 人之父母有所得，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。又縱使原告因其經濟能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，是該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，原核定否准認列系爭免稅額，並無不合，應予維持。

(三)原告不服，仍執前詞並補充訴願理由略以：其大弟戊○○僅靠小店面維生，收入不穩定，而小弟庚○○雖有收入，但年收入微薄且負有債務，原告不得不負起扶養大弟戊○○之長女甲○○、小弟庚○○之次女乙○○○、三女丙○○及長男丁○○之義務，確實有支付相關扶養費用等，實為爭議。經財政部訴願決定以，（一）按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」規定之適用，係以納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務為前提，而納稅義務人對申報為受其扶養之人，是否有法定之扶養義務，即屬稅捐稽徵機關於核認上開免稅額時，必須審酌之事項。（二）所得稅法第17條第1項第1款得減除之免稅額有：1、納稅義務人本人；2、納稅義務人之配偶；3、納稅義務人之子女；4、納稅義務人及其配偶之直系尊親屬；5、納稅義務人及其配偶之同胞兄弟姐妹；6、納稅義務人其他親屬或家屬之免稅額。（三）納稅義務人如欲列報上開「其他親屬或家屬」之免稅額時，依行為時之規定，必須符合：1、民法第1114條第4款（有家長家屬關係）及第1123條第3項（家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。）規定；2、該「其他親屬或家屬」未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養；3、該「其他親屬或家屬」之父或母不得為現役軍人或中小學以下學校、托兒所、幼稚園之教職員。（四）原告如欲將甲○○等4人列報為「其他親屬或家屬」之免稅額，即須符合前述（三）所舉之要件，惟原告並未舉證與甲○○等4人之間有「以永久共同生活為目的而同居一家」之事實，則原告與系爭扶養親屬之間，即無法成立家長家屬關係，自無從對渠等產生扶養義務，既無扶養義務，自無適用所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」規定之餘地。縱原告有給予系爭扶養親屬某些經濟資助，亦屬本於雙方感情而生之慈惠施與行為，並非在履行法定扶養義務。從而，被告以甲○○等4人不符合受扶養規定，否准認列渠等免稅額，並無不合，本件原處分應予維持。

(四)原告仍執前開主張提起本件行政訴訟。然1、依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，始能免除其義務，是原告主張列報系爭受扶養親屬之免稅額時，應先證明渠等父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，經核原告所提示之銀行存摺、臺灣臺北地方法院民事裁定、貸款餘額證明書及繳息證明等相關資料，原告帳戶於100年間僅有1筆款項100,030元匯入原告之父張仁武帳戶，而上開民事裁定、貸款餘額證明書及繳息證明僅顯示庚○○、張仁武及郭嬌容確向金融機構借款，惟系爭受扶養親屬之父母均有相當所得或財產，並非完全無資力履行扶養義務，尚難認定其父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。2、原告欲申報扶養其他親屬或家屬，依首揭所得稅法規定，應符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即必須具備家長家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家為要件。經查系爭受扶養親屬甲○○等4人之戶籍於100年間雖與原告設於同址，惟不具家長家屬關係，其中乙○○○及丙○○等2人更於同年8月9日遷至他處，又原告當年度有源自常在國際法律事務所之薪資所得，原告亦自承其1人在臺北工作及生活、工作性質經常出國出差，顯見原告實際上未與系爭受扶養親屬同居一家。綜上，原告並無法定扶養義務，縱原告有給予系爭扶養親屬某些經濟資助，亦屬本於雙方感情而生之慈惠施與行為，原告指摘稅務機關不斷以不同理由否准認列系爭受扶養親屬之免稅額乙節，容有誤解。

(五)原告於102年10月29日由其父母張仁武及郭嬌容出庭作證，經核渠等2人所言僅能證實原告不定期給付金錢供養父母，至其父母如何規劃利用金錢與原告對系爭其他親屬有無法定扶養義務、是否具備家長家屬關係實屬二事，渠等2人之證述不影響本件否准認列系爭其他親屬免稅額之理由。

(六)原告主張所得稅法有關免稅額規定屢遭司法院大法官解釋宣告違憲乙節：1、按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定…得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415號所明釋，被告就所得稅法關於免稅額之立法精神、該號解釋意旨及查得資料，判斷原告對系爭其他親屬並無法定扶養義務，且不具備家長家屬關係，原告指摘被告僅局部擷取司法院大法官釋字第415號解釋文義，並未如實反映該解釋意旨，容有誤解。2、查司法院大法官第694號解釋旨在闡明受扶養之親屬或家屬應以無謀生能力為要件，限制其未滿20歲或滿60歲違反憲法第7條平等原則，被告並未因年齡因素否准認列系爭其他親屬之免稅額，該號解釋與本件無涉。

(七)原告主張確有扶養系爭其他親屬乙節：1、所得稅法關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第1115條規定有先後順位之分，扶養親屬免稅額之使用者自應以扶養義務順位在先者為先，即系爭其他親屬之父母優先扶養，若由扶養義務順位在後之家長申報免稅額，則應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。2、本件系爭其他親屬之父母仍有所得或財產，原告無法舉證渠等完全無資力履行扶養義務或因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，且原告在臺北工作及生活，工作性質經常出國出差，實際上未與系爭其他親屬同居一家，是原告無法定扶養義務、亦不具備家長家屬關係之事實甚明，被告否准認列系爭其他親屬之免稅額，並無不合。爰聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：

(一)按行為時之所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、第17條第1項第1款則規定：「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…（一）…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」。次按，民法第1114條規定：「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。

三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、第1115條第1 項規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。

七、夫妻之父母。」、第1118條規定：「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。但受扶養權利者為直系血親尊親屬或配偶時，減輕其義務。」、第1122條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及第1123條規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」。

(二)再按，大法官會議釋字第415號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」。據上所述，可知所得稅法關於個人綜合所得稅「免稅額」之規定，目的既在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其「法定扶養義務」，故納稅義務人主張享有免稅額者，自應證明：⑴其列報受扶養者為其親屬或家屬；⑵如受扶養者另有其他扶養義務順序在先之人，其因負擔扶養義務而不能維持自己生活，依法定順序應由納稅義務人負扶養義務；⑶該親屬或家屬確實受納稅義務人扶養等，負舉證責任。

(三)即納稅義務人主張依所得稅法第17條第1 項第1 款減除扶養親屬免稅額者，須以納稅義務人對該親屬或家屬「負有法定扶養義務」為其前提要件。再由上開大法官釋字第415 號意旨，先順位之扶養義務人不能扶養受扶養人，而由後順位之家長扶養時，須以其等有無共同生活之客觀事實，以判斷是否具備家長家屬關係，及得否在申報綜合所得稅時列報為受扶養親屬。足見所得稅法中所稱扶養免稅額，係因納稅義務人對親屬或家屬負有法定扶養義務，此與納稅義務人自身生存必須之支出相同，均應自其收入扣除，不得視為「課稅所得」。倘若納稅義務人就「不負法定扶養義務者」自願扶養，雖屬家族慈愛，相互扶持之道德風範，然其並非法定扶養義務之履行，要難主張自「課稅所得」中予以減除。

(四)查本件原告於100年度綜合所得稅結算申報時，原列報本人、直系血親尊親屬張仁武、郭嬌容及其他親屬甲○○、乙○○○、丙○○、丁○○等7人之免稅額共計574,000元。嗣經被告審認其他親屬甲○○等4人之父母有所得而非無扶養能力，其等不符合應受原告扶養之規定，乃予以否准並剔除免稅額328,000元而重新核定綜合所得總額、綜合所得淨額，補徵應納稅額102,444元，原告不服，申請復查及提起訴願均未獲變更，此有原告之100年度綜合所得稅結算申報書、被告之綜合所得稅核定通知書（100年度申報核定）、102年4月15日中區國稅法二字第1020004635號復查決定書及財政部102年7月2日台財訴字第10213928920號訴願決定書等資料附卷可稽（見被告行政救濟案卷第34至37頁、本院卷第8至14頁、第22至27頁），洵堪認定。然而，原告固然主張對於其他親屬甲○○等4 人確有扶養之事實，因其等之父母無能力扶養遂與原告協議幫助扶養，且原告與其等有以永久共同生活為目的，符合所得稅法得列報免稅額之規定云云，惟查：

1、原告列報扶養之其他親屬甲○○、乙○○○、丙○○、丁○○等4人分別為原告胞弟戊○○及庚○○之未成年子女，甲○○之父母為戊○○與己○○；乙○○○、丙○○、丁○○之父母則為庚○○與辛○○，此有全戶戶籍資料查詢清單可按（見被告行政救濟案卷第11至14頁、第19至20頁）。可知甲○○等4人之父母均健在，依前揭民法第1114條及第1115條第1項之規定，原告之胞弟與其配偶即戊○○、己○○、庚○○及辛○○應為甲○○等4人之法定第一順序扶養義務人。故甲○○等4人之扶養義務與責任即應由其等父母即原告之胞弟與其配偶負責。從而，原告對甲○○等4 人並無法定扶養義務存在，縱使雙方符合民法第1122條及第1123 條之家長家屬關係，原告對於甲○○等4 人之扶養義務仍次於其等父母戊○○、己○○、庚○○及辛○○等人，合先敘明。

2、再查，經本院職權調閱戊○○、己○○、庚○○及辛○○等人之綜合所得稅各類所得資料清單及綜合所得稅結算申報書等資料（見本院卷第153至169頁反面）顯示，98年度戊○○薪資及營利所得計101,544元、己○○薪資所得234,374元、庚○○薪資所得556,895元；99年度戊○○營利所得32,914元、己○○薪資所得233,938元、庚○○薪資所得533,894元；此外，依庚○○之98至100年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書記載，分別有列舉人身保險費（非健保之保費）為29,417元、26,475元及29,588元。另依本院函詢金融機構有關庚○○之帳戶往來資料明細，查得自99年1月起至100年12月止（計24個月），平均每月有49,691元存入庚○○於該金融機構之帳戶內。足認甲○○之父母即戊○○、己○○均有收入所得，並非不能維持自己生活，自不得免除對甲○○之法定扶養義務。而乙○○○、丙○○、丁○○之母辛○○雖無所得資料，然其父庚○○每月均有固定薪資所得近五萬元，並有餘力繳付商業保險之保險費用，顯非不能維持其與乙○○○、丙○○、丁○○等人之基本生活，核與民法第1118條規定不符，自不得免除其對乙○○○等人之法定扶養義務。

3、又原告雖提出胞弟庚○○聲請債務協商之民事裁定（即臺灣臺北地方法院99年度消責核字第12530號民事裁定）、父親張仁武於臺灣土地銀行草屯分行之貸款餘額證明書、母親郭嬌容於臺灣新光商業銀行草屯分行之繳息證明等資料（見本院卷第15至20頁）。然依庚○○之債務協商民事裁定所示，每月還款金額為5,915 元，與前述其每月平均有49,691元薪資入帳相較之下，尚不足以證明不能維持自己生活而免除其法定扶養義務；另依張仁武貸款餘額證明書顯示，尚有399,699 元之貸款餘額；郭嬌容繳息證明顯示，尚有本息未償還本金餘額133,592 元、139433元，僅得證明原告父母尚有債務未償，然其金額非鉅，亦難據此認定戊○○、己○○、庚○○及辛○○等對於其子女甲○○等4 人無法履行法定扶養義務。況查證人張仁武於本院證稱其現領有勞退給付每月12,000元，並有自有住宅等語（見本院卷第99頁反面），顯見其就上述貸款，並非無法清償。從而，原告主張胞弟負債且由父母代償云云，既乏實據可佐，亦與甲○○等4 人之法定扶養義務誰屬無涉。

4、據此，本件原告原列報扶養之其他親屬甲○○、乙○○○、丙○○、丁○○等4人，依民法第1114條第1款、第1115條第1 項第2 款及第1118條之規定，法定扶養義務人應為父母戊○○、己○○、庚○○及辛○○等（即原告之胞弟與其配偶），原告對甲○○等4 人並無法定扶養義務，自不得將甲○○等4 人列為減除之免稅額。被告所為原處分，洵屬有據。

5、末查，原告主張其與甲○○等4 人係屬民法第1122條及第1123條之家長家屬關係等語。按大法官會議釋字第415 號解釋意旨，依所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目規定得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，係以納稅義務人與受扶養人同居家庭為其要件。而家庭係以永久共同生活目的而同居為其要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，亦應取決於有無共同生活之客觀事實，並非僅以是否登記同一戶籍為據。原告自陳其因工作獨居台北，經常國外出差等語，證人張仁武亦稱原告居住台北，都會拿錢回來；證人郭嬌容則證稱沒有收入，家庭維持都靠原告給付2 萬或5 萬不等（見本院卷第99頁反面至100 頁反面），堪認原告未與甲○○等4 人同住，即使原告主觀上確有共同生活之意思，客觀上顯無同居家庭之事實，亦與所得稅法關於減除扶養義務之意旨不符。另依大法官會議釋字第694 號解釋係有關所得稅法第17條第1項 第1 款第4 目規定，其中以「未滿20歲或滿60歲以上」為減除免稅額之限制要件部分違反憲法第7 條平等原則之問題，核與本案判斷原處分適法與否無涉，附此敘明。

五、綜上所述，本件被告所為原處分及復查決定，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分及復查決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項本文，判決如主文。

行政訴訟庭法 官 張升星