臺灣高等法院 臺中分院100年度上字第104號

臺灣高等法院臺中分院民事判決　100年度上字第104號

上訴人

莊政達

上訴人

莊銘琮

共同訴訟代理人

簡祥紋律師

被上訴人

財政部台灣省中區國稅局

法定代理人

鄭義和

訴訟代理人

洪結女

　　　　　　沈柏秀

　　　　　　高水雄

上列當事人間第三人異議之訴事件，上訴人對於中華民國100年1月27日臺灣彰化地方法院99年度訴字第980號第一審判決提起上訴，本院於100年6月7日言詞辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序方面：

一、按債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理，行政訴訟法第307條定有明文。又按限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，唯負以遺產為限度之物的有限責任。故就被繼承人之債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於債務人之地位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第15條之第三人，得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行程序，此有最高法院77年台抗字第143號判例可資參照。

二、本件上訴人起訴主張；渠二人就被繼承人莊金魚之後述公法上之稅捐債務毋庸繼承，僅就遺產範圍負「物的有限責任」；縱使上訴人應繼承前揭公法上之稅捐債務，依民法繼承編施行法第1條之3第4項之規定，渠二人亦僅以所得遺產，負「物的有限責任」，被上訴人均不得就上訴人之固有財產強制執行等情，本院審酌上訴人前揭起訴意旨，認上訴人主張就後述稅捐債務僅負物的有限責任，乃屬提起第三人異議之訴之意旨，依行政訴訟法第307條，本院自有審判權。

三、被上訴人於原審抗辯：上訴人若符合適用民法繼承編施行法第1條之3第4項規定之要件，依台灣高等法院97年度法律座談會之研討意見，僅能提起債務人異議之訴，不得提起第三人異議之訴云云。經查：

㈠台灣高等法院97年度法律座談會民執類提案第18號之法律問題研討內容略以：關於執行債務人主張適用民法繼承編施行法第1條之1第2項規定「應以所得遺產範圍為限，負清償責任」時，究竟應循何種程序撤銷執行程序？研討結果及審查意見認為：執行債務人未依法聲明拋棄繼承或限定繼承，原本就被繼承人之債務負無限清償責任，嗣因新修正民法繼承編施行法第1條之1第2項規定，始以「所得遺產範圍為限，負清償責任」，而減輕其責任，然此有限責任，為「遺產」金額或價值的有限責任而非物的有限責任，執行債務人之財產並無區分為其固有財產或「遺產」之必要，其就被繼承人之債務仍為債務人而非第三人，應提起債務人異議之訴以為救濟等語，此有被上訴人於原審提出之研討意見足參（見原審卷第28、29頁），而審判實務上基於前揭法律意見，亦有認為：「民法繼承編施行法所稱『所得遺產範圍為限，負清償責任』之相關規定，並未規定繼承人需負清算義務，是該法定限定繼承，性質上應屬人之有限責任，在相當於繼承遺產價值限額內，以繼承遺產或固有財產，負清償責任，與修法前之意定限定繼承，專以繼承遺產清償，尚有不同等法律見解。

㈡本院審酌前揭法律意見，認前揭民法繼承編施行法之規定，究竟應採「物之有限責任」說或「人之有限責任」說，容有待繼承法學者與審判實務進一步研討研究，然不論採取哪一說，均屬法律見解之適用問題，而適用法律本屬法院職權，縱屬法院採取法律見解與當事人起訴主張之法律依據有所不同，法院仍得於當事人所表明之原因事實範圍內，依職權適用法律，故法院縱使採取「人的有限責任」說，亦不得逕以當事人提起第三人異議之訴而非債務人異議之訴為由駁回起訴。

四、本件有關上訴人主張適用民法繼承編施行法第1條之3第4項規定，究竟應提起債務人異議之訴或第三人異議之訴，依前揭說明，雖屬法院依職權適用法律之範圍，然依前揭行政訴訟法第307條規定，債務人異議之訴或第三人異議之訴，將涉及本件審判權之爭議，故敘明如下：

㈠按起訴時法院有受理訴訟權限者，不因訴訟繫屬後事實及法律狀態變更而受影響；訴訟繫屬於行政法院後，當事人不得就同一事件向其他不同審判權之法院更行起訴，行政訴訟法第12-1條定有明文，其立法意旨為：「基於訴訟經濟及程序安定性之考量，受訴法院於起訴時有審判權者，不應因訴訟繫屬後事實及法律狀態變更而變成無審判權，爰參酌德國法院組織法第17條第1項第1句規定，於第1項規定起訴時法院有受理訴訟權限者，不因訴訟繫屬後事實及法律狀態變更而受影響。」；次按當事人就行政法院有無受理訴訟權限有爭執者，行政法院應先為裁定，前項裁定，得為抗告，行政訴訟法第12條之2第5項及第6項分別定有明文，其立法意旨為：「為使行政法院有無審判權能儘速確定，參酌德國法院組織法第17條之1第3項第2句規定，於第5項規定如當事人對行政法院有無審判權有爭執者，行政法院應就此部分先為裁定。如行政法院認其無審判權，自應依第2項為之。如行政法院認其有審判權之裁定確定，依第1項之規定，其他法院受該裁定之羈束。」。

㈡再按當事人就普通法院有無受理訴訟權限有爭執者，普通法院應先為裁定，前項裁定，得為抗告，民事訴訟法第31條之2第3項及第4項定有明文，其立法意旨為：「為使普通法院有無審判權能儘速確定，參酌行政訴訟法第12條之2第5項規定，於第3項規定如當事人對普通法院有無審判權有爭執者，普通法院應就此部分先為裁定。如普通法院認其無審判權，自應依第2項為之。如普通法院認其有審判權之裁定確定，依第1項之規定，其他法院受該裁定之羈束。且為保障當事人權益，於第4項明定當事人對普通法院上開裁定，得為抗告。」，本院審之前揭法律規定及立法意旨，認縱使當事人間對於審判權有所爭議，於法院就審判權爭議之裁定確定後，即不得再予爭執，亦不因法院採取法律見解不同而影響審判權有無之認定。

㈢本件上訴人起訴主張就被繼承人莊金魚後述之稅捐債務僅負「物的有限責任」，被上訴人不得就上訴人之固有財產聲請強制執行而提起第三人異議之訴，被上訴人於原審抗辯無審判權，原審法院雖漏未就前揭審判權爭議先行裁定，僅於判決理由中一併敘明其認定有審判權之理由，本院審酌被上訴人就原審判決前揭審判權之認定，並未提起抗告，且兩造於第二審亦未就審判權再予爭執，依前揭法律規定及說明，本件縱使本院就民法繼承編施行法前揭法律見解，採取「人的有限責任」說，認為應屬債務人異議之訴，亦不影響本件審判權之認定，本院仍有審判權，先此敘明。

乙、實體方面：

一、上訴人主張：

㈠上訴人之父莊金魚，生前於民國（下同）88年1月20日遭被上訴人核定應納85年度綜合所得稅新臺幣（下同）1,813,685元（下稱系爭欠稅），並於88年11月10日以其即納稅義務人行蹤不明為由，繳款書辦理公示送達。莊金魚於89年3月3日死亡，上訴人未辦理限定繼承亦未拋棄繼承，被上訴人遂以上訴人為莊金魚繼承人為由，將系爭欠稅移送法務部行政執行署彰化行政執行處（下稱彰化行政執行處）以92年度綜所稅執特專字第92813號案件為強制執行，並於98年6月15日對上訴人個人所有彰化縣鹿港鎮○○段389地號土地與其上建號131即門牌號碼彰化縣鹿港鎮埔尾巷3-1號建物（下稱系爭不動產）為查封等（下稱系爭執行程序）。

㈡系爭欠稅乃莊金魚生前滯欠，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，上訴人僅就遺產範圍內負代為繳納之義務，此觀司法院大法官會議解釋釋字第622號解釋理由書「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第十四條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項）。』依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第二項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未為代為繳納之稅捐。」可明。依上開解釋意旨，上訴人不因繼承而繼受被繼承人納稅義務人之地位，而僅在遺產範圍內居於代繳義務人之地位。而被上訴人移送書上既載明被繼承人莊金魚為「（納稅）義務人」（按：原執行名義亦同。），而以上訴人為「繼承人」，則依稅捐稽徵法第14條第1項規定，上訴人自應僅就莊金魚所遺財產負代繳義務而已，尚毋須就個人固有之財產負繳納義務，亦即上訴人僅負物的有限責任。

㈢又依民法繼承編施行法第1條之3第4項規定「繼承在民法繼承編中華民國98年5月22日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任。」，被繼承人莊金魚係於89年3月3日死亡，上述綜合所得稅繳款書，係以被繼承人莊金魚生前為納稅義務人而開立，並以公示送達方式送達，被繼承人根本未實際接獲繳款書，無從知悉有此稅捐債務存在，上訴人為繼承人更不可能知悉有此債務存在，而無法及時辦理拋棄繼承或限定繼承，如令上訴人繼續履行本件公法債務，參酌捐稽徵法第14條及所得稅法第71條之1規定「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。」意旨，上訴人應有民法繼承編施行法第1條之3第4項規定之適用，上訴人僅就遺產負清償責任為已足。上訴人既僅就遺產範圍內負清償義務，被上訴人對上訴人系爭不動產聲請強制執行，已對上訴人權利造成侵害，上訴人應具有強制執行法第15條所稱「第三人」之地位，而得依行政執行法第26條準用強制執行法第15條規定暨最高法院68年台上字第3190號判例意旨，提起本件第三人異議之訴。並聲明：如後述上訴聲明第2項所示。

㈣對被上訴人抗辯之陳述：

⑴被上訴人抗辯稅捐債務非不可繼承，顯有誤會。蓋上訴人並非主張繼承人對稅捐債務無庸負任何法律責任，而係主張上訴人就被繼承人生前之稅捐債務僅居於代繳人之地位而負「物之有限責任」而已。此參酌前述司法院大法官會議解釋釋字第622號解釋理由書所載，並財政部台財稅字第38626號函亦稱「欠稅人死亡，其遺產繼承人拋棄繼承，由遺產管理人依法清理遺產，所欠稅捐，如經參與分配，未受清償部分，准予註銷」可知。又參酌陳敏大法官於行政院國家科學委員會專題研究計劃成果報告「公法權利義務之繼受」文內卓見，亦認繼承人亦應僅就遺產範圍內負物之有限責任。

⑵依前述所得稅法第71條之1第1項本文規定，系爭欠稅固然在上訴人被繼承人生前即已受被上訴人逕行核課而無庸繼承人申報，但本於舉重以明輕之法理，依上開所得稅法之規定，負申報義務之繼承人尚可主張「就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務」，何況無庸負申報義務之繼承人當亦可僅就遺產範圍負繳納義務。此由平等原則之精神觀之，亦當如此，蓋繼承人就被繼承人所遺綜合所得稅債務，應負之責任範圍，不該因被繼承人生前有無申報而有所不同。系爭欠稅為綜合所得稅債務，上訴人為繼承人自亦得主張所得稅法第71條之1第1項本文規定，而僅就遺產範圍內負代繳義務。

⑶至於被上訴人所稱「系爭欠稅業經由上訴人等繳納次數計40次，繳納金額計867,078元，亦見上訴人有概括承受系爭稅捐之認知，尚無上訴人主張顯失公平及未收受送達文書等情事」，則屬謬論。蓋系爭欠稅稅單乃莊金魚生前辦理公示送達，並非向上訴人送達，上訴人於繼承開始時確實不知有此稅捐債務存在。上訴人繳納部分金額，係因被上訴人將系爭欠稅案件移送行政執行處強制執行，上訴人等面對公權力之強大壓力，屢被脅迫要將上訴人等限制出境、拘提管收、查封拍賣系爭不動產等，上訴人不得不盡力以自己存款或其他勞力所得等固有財產繳納，並非出於情願，尚不得因此而認上訴人有概括承受稅捐之認知。況且上訴人應負責任範圍如何？尚非繫於上訴人之主觀認知，而應以法律明文而定。法律若明定上訴人僅負「物之有限責任」，自不因上訴人被強迫繳納部分金額而轉化成應負「人之無限責任」或「人之有限責任」。

⑷依98年5月22日修正前民法第1154條第1項規定「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」，此與民法繼承編施行法第1條之3第4項規定所稱「以所得遺產為限，負清償責任。」，意義相同。故主張民法繼承編施行法第1條之3第4項規定之適用者，其法律效果自是對繼承債務負物之有限責任。

㈤於本院補稱：

⑴依台灣高等法院87年度庭長法律研討會決議認為，租稅債務具一身專屬性為不得繼承之標的。原判決雖援引司法院院字第1924號解釋，而認為租稅可為繼承標的；但上開解釋之適用前提，乃係因繼承人業已繼受買受人地位，應依法繳納契稅前提上，而非本於單純之繼承關係。故原審以司法院院字第1924號解釋作為租稅債務可繼承之依據，尚非可採。縱認租稅債務僅具財產性而不具一身專屬性，亦不代表繼承人當然應就租稅債務概括繼承，法律仍可為特別規定以排除概括繼承適用，參酌所得稅法第71條之1即為適例。

⑵財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函之見解係因應司法院大法官解釋釋字第622號所闡釋稅捐稽徵法第14條規定意指而作成，而稅捐稽徵法乃租稅通則性規定，滯欠贈與稅之執行既僅以「遺產」為標的，於本件所涉之綜合所得稅亦當為相同處理。

⑶依財政部93年3月18日法律字第0930002399號函認為，公法上義務不為繼承人所繼受，行政執行法第15條規定得對「遺產」執行，係法律之特別規定，但亦僅止於對「遺產」執行，不得對繼承人為「人」之執行，故上訴人主張被上訴人僅得對「遺產」執行，不得執行上訴人之「固有財產」，實有所據；而司法院大法官解釋釋字第622號亦同此見解。

⑷本件系爭綜所稅債務，乃被繼承人生前由被上訴人進行核課，主要所得來源係因被繼承人生前與其配偶有投資慶璜工業股份有限公司（下稱慶璜公司），因有未分配盈餘而遭被上訴人強制歸戶（最高行政法院94年度判字第1584號判決參照），故此類所得實乃「擬制所得」，帳面形式上有，實質上則無。何況慶璜公司早於被上訴人88年核定上開所得前（87年間）即已停業，被繼承人確實未有實質所得，被上訴人認定有此所得，形式上雖合法，但有違法律實質正義，極端不合理。又此所得乃被繼承人個人營利行為所致，上訴人雖為繼承人但亦未享有此類所得之利益，又上訴人均為勞工階級收入微薄，且要扶養母親、子女及極重度智障之姊姊，故由上訴人就此所得所衍生之租稅債務負無限清償責任，顯失公平。

⑸被上訴人既認被繼承人之所得源自慶璜公司之投資營利所得，被繼承人死亡後，被上訴人並核定其留有「慶璜公司」股份，價值2,545,000元之遺產，何以本件綜所稅債務不逕對遺產執行，反而向未享有所得利益之上訴人之固有財產聲請執行，上訴人未享有所得利益，卻要就被繼承人所遺租稅債務負無限清償責任，顯失公平，亦與現行法（法定限定責任）之立法精神相悖。

二、被上訴人則以：

㈠又依民法繼承編施行法第1條之3第4項之規定，須繼承人不知繼承債務存在，且由繼承人繼續履行繼承債務顯失公平者，始以其所得遺產為限，負清償責任，足見若繼承人知悉繼承債務存在情事而未限定繼承或拋棄繼承，繼承人所負清償責任，自不以所得遺產為限。而本件上訴人之被繼承人莊金魚於89年3月3日死亡，其繼承人有上訴人及其他家屬等5人，渠等既未拋棄繼承或限定繼承，揆諸上揭說明，其之納稅義務應由渠等概括承受。況系爭欠稅業經由上訴人等繳納次數計40次，繳納金額計867,078元，亦見上訴人有概括承受系爭欠稅之認知，尚無上訴人主張顯失公平及未收受送達文書等情事。基此，上訴人自不得主張依民法繼承編施行法第1條之3第4項規定，以所得遺產為限，負清償責任等語。

㈡複按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：

一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。……」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項及第39條第1項所規定。又「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」雖為行為時民法第1148條所明定。然查，本件上訴人之被繼承人莊金魚85年度綜合所得稅未辦理結算申報，被上訴人乃依規定核定所得總額為6,599,356元、應課稅額為1,813,685元，限繳迄日為87年9月15日，因莊金魚行蹤不明，被上訴人遂依行為時稅捐稽徵法第18條規定為公示送達，於88年2月9日發生送達效力，並展延限繳迄日為88年2月19日。嗣莊金魚於繳納期間屆滿30日後未申請復查，亦未繳納應納稅捐，被上訴人遂依稅捐稽徵法第39條規定，將系爭欠稅於88年11月10日移送彰化地方法院財務法庭執行處強制執行，並於89年3月27日以債務人現無財產可供執行核發債權憑證在案。惟莊金魚於89年3月3日死亡，被上訴人發現其繼承人（即上訴人）另有財產可供執行，遂於92年11月20日以上開債權憑證移送彰化行政執行處強制執行，並經彰化執行處以95年6月14日彰執孝92年綜所稅執特字第00092813號函請彰化縣鹿港地政事務所就上訴人所有系爭不動產為查封登記。

㈢按稅捐繳納義務屬公法上金錢給付義務，其性質具財產性，而不具一身專屬性，因此納稅義務人死亡時，除其繼承人拋棄繼承或限定繼承或法律另有規定外，依據繼承之法理，其納稅義務應由繼承人概括承受。此一見解，前經法務部81年3月4日法81律字第02998號函及司法院院字第1924號解釋，明確釋示在案。又稅捐稽徵法第14條第1項及所得稅法第71條之1第1項前段，有關遺囑執行人、繼承人或遺產管理人，應先繳清被繼承人生前欠稅，始得分割遺產或交付遺贈，以及應代為辦理所得稅之申報及納稅之規定，係為防止租稅債權求償權之困難，在課徵技術上所設之特別規定，並非因為租稅債務有不得繼承之障礙。是上訴人主張依稅捐稽徵法第14條第1項及所得稅法第71條之1規定，僅負物之有限責任云云，顯有誤解。

㈣於本院補稱：

⑴查所得稅法第76條之1所定未分配盈餘強制歸戶制度之立法目的，係顧慮公司營利事業之投資人，基於規避或遞延稅賦之考慮，故意將盈餘留在營利事業內，國家即無法向營利事業投資人課徵個人綜合所得稅，違反量能課稅原則，因此在未分配盈餘累積到一定程度後，即依所得稅法第76條之1第1項之規定，強迫營利事業將盈餘分給股東。故「強制歸戶」是以對股東「擬制」之手段來迫使營利事業將盈餘分配給股東，納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果。是納稅義務人縱未分配任何股利，亦屬其與公司間之私法債權債務關係，尚難據此即免除應繳納稅款之義務，本件被繼承人莊金魚尚難據此免除該應納稅之義務。

⑵上訴人又稱不逕對被繼承人之遺產執行，反而向未享有所得利益之上訴人等之固有財產聲請執行，顯失公平云云。查被上訴人未依法完納稅捐，該公法上金錢給付義務，經移送執行，依繼承之法理，執行機關對於執行之標的物，並不限於被繼承人所遺留之遺產，本件上訴人等既未拋棄繼承或限定繼承，自得對其固有財產執行。

⑶上訴人主張司法院大法官會議解釋釋字第622號解釋理由書就稅捐稽徵法第14條規定之闡釋，能適用所有租稅稽徵程序云云。然參酌法務部96年8月21日法律字第0960025506號函說明，大法官解釋之效力是否能及於解釋理由，有待商榷；且該解釋理由書所創設之代繳義務人是否通用於所有稅捐義務，亦不得而知。是上訴人主張，尚非無疑。

三、原審為上訴人敗訴之判決，上訴人不服提起上訴，並聲明：

⑴原判決廢棄。⑵法務部行政執行署彰化行政執行處92年度綜所稅執特專字第92813號行政強制執行事件，就上訴人所有系爭不動產，所為之全部強制執行程序應予撤銷。而被上訴人則答辯聲明：上訴駁回。

四、兩造經本院整理及簡化爭點，並告知爭點整理協議與爭點整理結果效力之不同後，同意成立爭點整理協議如下：

㈠兩造不爭之事項：

⑴上訴人之被繼承人莊金魚，於88年1月20日經被上訴人核定應納系爭稅款，因行蹤不明，經被上訴人依稅捐稽徵法第18條規定為公示送達，於88年2月9日發生送達效力，並展延限繳迄日為88年2月19日。嗣因莊金魚於繳納期間屆滿30日後未申請復查，亦未繳納應納稅捐，被上訴人再依稅捐稽徵法第39條規定，將系爭稅款於88年11月10日移送原審法院強制執行，並經原審法院於89年3月27日以債務人現無財產可供執行核發債權憑證在案。嗣莊金魚於89年3月3日死亡，被上訴人於92年11月20日以上開債權憑證移送彰化行政執行處對上訴人為強制執行，並經彰化執行處以95年6月14日彰執孝92年綜所稅執特字第00092813號函請彰化縣鹿港地政事務所就上訴人所有系爭不動產為查封登記等執行行為。

⑵莊金魚於89年3月3日死亡，上訴人並未依法為限定繼承或拋棄繼承。

⑶上訴人就系爭稅款已繳納867,078元。

⑷莊金魚之遺產稅免稅證明書蓋有「查有欠稅」字樣，日期為89年5月19日。

⑸系爭執行之標的物為上訴人之固有財產。

⑹被繼承人莊金魚之遺產內容如遺產稅免稅證明書所載。

㈡兩造爭執事項：

⑴系爭稅款於莊金魚死亡後，是否應由上訴人繼承此稅捐債務？

⑵上訴人主張渠等有民法繼承編施行法第1條之3第4項之適用，是否有理由？

①上訴人是否有不可歸責之事由而無法知悉系爭稅捐債務？

②上訴人如繼承系爭稅捐債務是否有顯失公平之情事？

㈢兩造不再提出其他爭點。

五、本院得心證之理由：

㈠上訴人主張：其被繼承人莊金魚，於88年1月20日經被上訴人核定應納系爭稅款，因行蹤不明，經被上訴人依稅捐稽徵法第18條規定為公示送達，於88年2月9日發生送達效力，並展延限繳迄日為88年2月19日。嗣因莊金魚於繳納期間屆滿30日後未申請復查，亦未繳納應納稅捐，被上訴人再依稅捐稽徵法第39條規定，將系爭稅款於88年11月10日移送原審法院強制執行，並經原審法院於89年3月27日以債務人現無財產可供執行核發債權憑證在案。嗣因莊金魚於89年3月3日死亡，被上訴人於92年11月20日以上開債權憑證移送彰化行政執行處對上訴人為強制執行，並經彰化執行處以95年6月14日彰執孝92年綜所稅執特字第00092813號函請彰化縣鹿港地政事務所就上訴人所有系爭不動產為查封登記等執行行為，而系爭不動產為上訴人之固有財產等情，業為被上訴人所不爭，故應堪採信。又被繼承人莊金魚於89年3月3日死亡，上訴人為繼承人然未依法為限定繼承或拋棄繼承等情，亦為兩造所不爭，故亦堪認定。

㈡被繼承人之公法上稅捐債務，如不具一身專屬性，得由繼承人繼承：

⑴按稅捐繳納義務乃屬公法上之金錢給付義務，其性質具有財產性，不具一身專屬性，故納稅義務人死亡時，除其繼承人拋棄繼承或限定繼承或法律另有規定外，依繼承之法理，仍應由繼承人概括繼承稅捐債務，此為我國多數租稅法學者所採認，且依德國租稅通則第45條第1項規定，繼承人亦應承受被繼承人之生前欠稅（參見原審卷第44至46頁陳敏教授「公法權利義務之繼受」一文），另最高行政法院92年9月18日92年度9月份庭長法官聯席會議如後述決議內容，亦採認此一見解。

⑵最高行政法院92年9月18日92年度9月份庭長法官聯席會議之決議內容為：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。

⑶大法官釋字第622號解釋文雖認：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」，而其解釋理由稱：「遺產及贈與稅法第15條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。」，解釋理由並進一步指稱：「依稅捐稽徵第14條第1項規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。」等語。惟按：

①聲請人聲請解釋之意旨係主張：被繼承人死亡前2年內對遺產及贈與稅法第15條第1項各款所列之人所為之贈與，視為遺產，併入遺產總額而依法核課「遺產稅」，然同時又依同法第7條規定，以被繼承人為贈與稅之納稅義務人，且被繼承人死亡，由繼承人繼承贈與稅之稅捐債務，由稽徵機關以繼承人為納稅義務人另行核定贈與稅，雖依同法第11條第2項規定，該贈與稅可自遺產稅額中扣抵，仍屬重複課稅而違反租稅公平等語。

②依遺產及贈與稅法第6條規定，「遺產稅」之納稅義務人，於有遺囑執行人時，為遺囑執行人，無遺囑執行人者，為繼承人及遺贈人，無遺囑執行人及繼承人者，則為依法選定之遺產管理人；又依98年1月21日修正前之遺產及贈與稅法第7條規定，「贈與稅」之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明或贈與人於繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，則以受贈人為納稅義務人。依前揭法律規定，贈與稅之納稅義務人死亡後，若於繳納期限尚未繳納，且在中華民國無財產可供執行者，則以受贈人為納稅義務人，亦即納稅義務人之繼承人雖可繼承被繼承人之稅捐債務，然並非同法第7條所稱之贈與稅「納稅義務人」，故納稅義務人死亡後，若其贈與稅尚未經稽徵機關核課確定，稽徵機關應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的，若被繼承人即贈與人無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。

③釋字第622號解釋理由，主要在闡釋：「因遺產及贈與稅法第7條之納稅義務人如前述情形有『贈與人』與『受贈人』之別，故贈與人死亡後，稽徵機關不得將贈與人之繼承人逕列為『納稅義務人』而核課贈與稅，必須先對被繼承人之遺產為強制執行，若執行無結果，即屬遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所規定之情形，稽徵機關應改以受贈人為納稅義務人，此時被繼承人（即贈與人）之繼承人即非納稅義務人」等語，從而據此理由做出解釋文，認定；「最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」等語。

④本院審酌前揭聲請釋憲之理由意旨及最高行政法院前揭決議意旨，認為：遺產及贈與稅法第15條所稱之「依法徵稅」，乃係指「遺產稅」而言，並非指「贈與稅」；而最高行政法院決議意旨係基於「民法繼承之法理」，認定贈與稅之納稅義務人死亡後，其繼承人如未限定繼承或拋棄繼承，即已概括繼承被繼承人之贈與稅債務，故稽徵機關以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定，於繳納遺產稅時，將已納之贈與稅自應繳納遺產稅額內扣抵，並無牴觸遺產與贈與稅法之規定。基此，最高行政法院前揭決議顯然並未引用遺產及贈與稅法第15條規定，作為對贈與人之繼承人核課贈與稅之法律基礎，而是基於「民法繼承法理」對贈與人之繼承人核課徵贈與稅。釋字第622號解釋文及解釋理由，對於最高行政法院前揭決議內容所依據之法律基礎顯然有所誤認，且並未針對聲請釋憲理由書中之主要爭點：「遺產及贈與稅法第11條已規定已繳納贈與稅可扣抵應徵之遺產稅額之情形下，同法第15條將被繼承人死亡前三年內贈與配偶、繼承人、繼承人配偶之贈與財產，「視同遺產」，併入遺產總額計算遺產稅，另外又將此「視同遺產」之贈與行為另外課徵贈與稅，是否有重複課稅而違法租稅公平及租稅法定原則」具體釋憲，似有進一步研究之餘地，然依釋字第622號解釋文及解釋理由，並未否認最高行政法院前揭決議內容所稱：「被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承」之見解，亦未對此「公法上納稅義務亦得依民法繼承」之法理，做出反對見解或違憲解釋，則應甚明確。至於釋字第622號解釋理由關於引用稅捐稽徵法第14條規定，說明贈與人之繼承人並非納稅義務人，僅屬依稅捐稽徵法第14條「代繳義務人」之地位等理由，雖有造成稅捐法上「代繳義務人」（如土地稅法第4條規定之代繳義務人）觀念混淆之虞，然其解釋理由僅屬說明基於遺產及贈與稅法第7條有關贈與稅納稅義務人之特別規定，贈與人之繼承人並非當然概括繼承贈與人之贈與稅債務，並未據此推論稅捐債務不得依民法繼承。

⑤本院認最高行政法院前揭決議基於民法繼承法理認定贈與人之繼承人應繼承贈與稅債務，雖非無見，然前揭決議未慮及「遺產及贈與稅法第7條有關贈與稅納稅義務人之特別法律規定，可排除贈與人之繼承人概括繼承贈與稅債務」之問題，而認為稽徵機關於贈與人死亡後，直接改以贈與人之繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，顯與遺產及贈與稅法規定不符。釋字第622號解釋文及解釋理由，就此指出前揭決議違法之處，姑不論解釋理由是否出於誤認或未針對聲請解釋意旨進行釋憲，然就此促成稽徵機關更正核課行為而言，其解釋之結論仍屬正確。此由98年1月21日修正後之遺產及贈與稅法第7條第1項第3款增訂「於贈與人死亡時，贈與稅尚未核課」之情形，則改以受贈人為贈與稅之納稅義務人，不再對贈與人之繼承人核課贈與稅，即可得知。

⑥綜前所述，稅捐債務若不具一身專屬性，於納稅義務人死亡時，除其繼承人拋棄繼承或限定繼承或法律另有規定（如前述遺產及贈與稅法第7條規定）外，依繼承之法理，仍應由繼承人概括繼承稅捐債務，釋字第622號解釋並未否定稅捐債務得由繼承人概括繼承之法理。本件被繼承人莊金魚之系爭欠稅乃屬個人綜合所得稅，並無如遺產及贈與稅法第7條之特別規定否定繼承人得概括繼承所得稅之稅捐債務，上訴人引用釋字第622號解釋理由稱本件所得稅債務不得由繼承人概括繼承云云，顯屬對於釋字第622號解釋理由之誤認，不足採信。

⑷上訴人另依稅捐稽徵法第14條及所得稅法第71條之1規定，主張上訴人毋庸繼承本件所得稅債務等情，惟查：①稅捐稽徵法第14條規定，僅係課予遺囑執行人、繼承人或遺產管理人如違反前揭規定之擔保責任，亦即應就未繳清之稅捐負擔繳納義務，然並不影響繼承人在租稅實體法上因繼承而繼承被繼承人之稅捐債務，換言之，繼承人如違反稅捐稽法第14條第1項規定，一方面應依同條第2項負擔繳納稅捐之擔保義務，一方面仍應依繼承法理繼承稅捐債務。②另按租稅債務係因實現法定租稅構成要件而成立，個人綜合所得稅於課稅週期結束時，亦即各年之12月31日結束時，依法成立各該納稅義務人之個人綜合所得稅租稅債務，如自然人死亡而權力能力消滅，其死亡前已實現租稅構成要件而成立之租稅債務，即由繼承人繼承，此時由被繼承人以外之第三人（包含遺囑執行人、繼承人或遺產管理人）代為申報繳納，既然前揭規定屬於第三人代為申報繳納，自應以被繼承人遺產範圍代為申報繳納，並無以申報人個人財產代為申報繳納之義務，然此規定並未排除繼承人另依民法繼承法理，概括繼承被繼承人之稅捐債務，故上訴人引用所得稅法第71條之1第1項規定，主張稅捐債務不得由繼承人概括繼承，亦顯不足採信。

⑸另上訴人引用之裁判見解或行政函釋，本院認基於審判獨立原則，對本院均不生拘束力，亦無礙於本院前揭審認，故自毋庸逐一說明論駁。

㈢本件不得適用民法繼承編施行法第1之3條第4項之規定：

⑴按繼承在民法繼承編98年5月22日修正施行前開始，繼承人因不可歸責於己之事由或未同居共財者，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，且由其繼續履行繼承債務顯失公平者，於修正施行後，以所得遺產為限，負清償責任，民法繼承編施行法第1之3條第4項定有明文。

⑵經查：上訴人之被繼承人莊金魚於89年3月3日死亡後，繼承人曾於89年5月19日申報遺產稅，並經被上訴人核發遺產稅免稅證明，其上蓋用載明「綜合所得稅查有欠稅，檢附欠稅查核表乙份，繳款書兩份」內容之戳印等情，業有上訴人於本院所提出之遺產稅免稅證明書影本1份附卷可稽（見本院卷第77頁），而上訴人莊政達為66年2月26日出生，莊銘琮為67年4月12日，此有上訴人提出之戶籍謄本在卷足參（見本院卷第79、80頁），本院審酌上訴人與莊金魚生前已同居共財，業為上訴人於本院所不爭，且前揭遺產稅免稅證明書核發時上訴人莊政達已年滿23歲、上訴人莊銘琮已年滿21歲，渠二人對於前揭戳章所敘明之欠稅內容應有知悉能力，且89 年5月19日距離莊金魚死亡時之89年3月3日尚未滿3個月，上訴人二人尚未逾限定繼承之聲明期限，乃上訴人二人未依法辦理限定繼承事宜，即非出於不可歸責之事由，故上訴人依民法繼承編施行法第1之3條第4項規定，主張以渠二人所得遺產為限，負清償系爭欠稅之責任云云，即無理由，不足採認。

㈣綜上所述，本件莊金魚個人綜合所得稅之系爭欠稅，不具一身專屬性，得由繼承人概括繼承，而上訴人為莊金魚之繼承人，未依法辦理拋棄繼承或限定繼承，自應繼承莊金魚系爭欠稅之稅捐債務。又上訴人於被繼承人莊金魚死亡後辦理遺產稅申報手續時，經被上訴人核發遺產稅免稅證明書，並於證明書上註記前揭綜合所得稅查有欠稅內容，上訴人自不得諉為不知，渠二人主張因不可歸責之事由，於繼承開始時無法知悉繼承債務之存在，致未能於修正施行前之法定期間為限定或拋棄繼承，依民法繼承編施行法第1條之3第4項規定，主張以渠二人所繼承遺產範圍負清償系爭欠稅之責任云云，即無理由，不應准許，上訴人仍應概括繼承系爭欠稅。從而被上訴人就系爭欠稅聲請彰化行政執行處強制執行上訴人所有之固有財產即系爭不動產，於法有據，上訴人提起本件第三人異議之訴，即無理由，應予駁回。原審判決以民法繼承編施行法第1條之3第4項規定應屬債務人異議之訴之性質，與上訴人提起第三人異議之訴之性質及管轄即有未合，而未予實質審認，理由雖有不當，然原審判決認上訴人提起本件第三人異議之訴為無理由而為上訴人敗訴之判決結論，核無違誤。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，上訴應予駁回。

㈤本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，均無礙於本院前揭審認，本院自毋庸逐一論駁，附此敘明。

丙、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第2項、第85條第2項，判決如主文。

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