最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第723號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第723號

上訴人

嚴之揚

訴訟代理人

方文寶

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年4月5日臺中高等行政法院100年度訴字第407號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列報取自獨資商號嚴之揚之營利所得新臺幣（下同）663,163元，因該商號93年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人依申報數核定全年所得額67,159,618元，初查乃據以全數歸課核定上訴人當年度綜合所得總額71,677,249元，補徵應納稅額26,214,184元，並以其漏報本人、配偶營利、租賃及財產交易等所得合計66,551,114元，按所漏稅額26,214,183元處以0.5倍之罰鍰計13,107,091元。上訴人不服，就營利所得及罰鍰處分部分，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人93年度綜合所得稅申報案件，被上訴人於首次核定時，以上訴人有漏報財產交易所得（房屋交易所得）為由，核定應補徵稅額計154,612元，後經上訴人提出異議並說明財產交易所得業已申報於「嚴之揚商號」之營利所得項下，經被上訴人查明屬實後，於95年7月12日以中區國稅中市二字第0950024900號函重新核定應補稅額由154,612元更正為9,206元，並經上訴人繳納稅款在案。然此次被上訴人於交易事實並無改變且無任何具體新事證之情形下，逕將原核定為免稅土地交易所得部分計66,496,455元重新核定為營利所得，並據此認定上訴人有漏報所得額之情事，再次重新核定上訴人應補徵稅額26,214,184元，並處以罰鍰13,107,091元，其認事用法顯有重大疏漏，並有違租稅公平原則、租稅法律主義等要求。（二）參酌財政部84年3月22日台財稅第841601122號函（下稱財政部84年函釋）之意旨，係指個人建屋、合建分屋及合建分售之地主，若將其出售土地部分納入營利事業盈餘之範圍，則出售土地之所得，將因此課徵地主之綜合所得稅，顯與所得稅法第4條第1項第16款免稅之規定不合，始規定將出售土地之所得，不列入該營利事業之盈餘。本件係個人取得法拍房地後整修出售及依一般方式買賣之房地，與上開函釋之個案明顯具有事實重要特徵之類似性，故當一體適用，始符合租稅公平原則。（三）另財政部96年12月28日發布之新聞稿指出，因南區國稅局曾在94年度查核臺南縣某納稅義務人，從事標購法拍屋後出售將近2百戶，金額高達1億5百餘萬元，惟囿於當時法令規定並無具體明確規範相關課稅事宜，致徵納雙方有所爭議，財政部乃於95年12月29日始發布台財稅第09504564000號令（下稱財政部95年令釋），並自97年度開始執行。本件上訴人於銷售法拍屋及土地之行為，尚屬前揭財政部函釋規定期限前，惟上訴人業已先行設籍課稅，並依法開立發票繳納稅捐，惟此舉反造成被上訴人從嚴認定，不僅處分房屋收入應列入營利事業所得課稅，其屬個人處分土地交易所得部分亦應一併列入，並因此認定個人有漏報所得之行為，除補徵綜合所得稅外，又因未申報土地交易所得被處以重罰，當無任何租稅公平可言。（四）按司法院釋字第460號解釋理由書之意旨，對於事實關係之判斷，應斟酌其目的及其經濟上的意義，並依租稅公平原則為之，故本件當就所得稅法第4條之立法目的予以審酌，以探究被上訴人出售系爭土地是否適用所得稅法第4條第16款之免稅規定，惟被上訴人並未針對立法精神詳加審酌，逕為變更為對上訴人重大不利之處分，當屬違法及不當等情，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被上訴人則以：（一）本稅部份：1、本件上訴人於93年3月16日設立獨資商號嚴之揚，從事不動產買賣及租賃業務，因依「申請土地登記應附文件法令補充規定」第9點之規定，故於93及94年間以上訴人個人名義標得法拍房地計14宗及買賣取得臺中市沙鹿區（原臺中縣沙鹿鎮）土地1宗，旋即於93、94年間出售，依其銷售行為，係以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為，足認係屬嚴之揚商號之營業行為，且上訴人亦自行申報系爭土地交易所得為該商號之所得，即應依嚴之揚商號93年度核定之全年所得額67,159,618元，歸課上訴人當年度綜合所得稅之營利所得。2、上訴人所引財政部84年函釋及財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號函釋（下稱財政部91年函釋）等意旨，係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋，核與本件多次買進法拍房地後短期即出售營利之交易情形不同，自難於本件適用。又上訴人雖援引財政部95年函令，然上訴人既已自行設立獨資商號嚴之揚從事不動產買賣業務，且自行申報系爭土地交易所得為該商號所得，足認其已將系爭土地交易歸為嚴之揚商號之營利行為，自不因財政部95年函令有「自97年1月1日起，應依法課徵營業稅」之記載而受影響。（二）罰鍰部分：本件上訴人獨資經營之嚴之揚商號93年度營利事業所得稅結算申報，既已申報全年所得額67,159,618元，則上訴人93年度綜合所得稅結算申報即應依此列報取自該商號營利所得67,159,618元，惟上訴人僅申報取自嚴之揚商號之營利所得663,163元，短漏報66,496,455元，另加計漏報本人、配偶租賃等所得54,659元，合計漏報所得額66,551,114元，上訴人縱非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，仍有過失，故原核定按所漏稅額處0.5倍罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人係於93年3月16日辦理設籍課稅營業登記成立「嚴之揚」獨資商號，從事不動產買賣及不動產租賃業務，其93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額210,238,693元（含出售土地收入177,332,560元），營業成本139,181,132元，全年所得額67,159,618元，免徵所得稅之出售土地增益66,496,455元，課稅所得額663,163元，經被上訴人於95年2月8日依其申報數核定全年所得額67,159,618元，上訴人未提起行政救濟而確定在案。嗣上訴人雖於96年2月17日向被上訴人提出申請，主張其誤將個人出售土地之收入177,332,560元列入嚴之揚商號當年度之收入總額內，申請將出售土地之收入、成本及相關費用自該商號93年度損益科目中減除，並申請更正該商號93年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表、營業成本明細表與損益及稅額計算表，惟經被上訴人否准更正，上訴人循序提起行政救濟均遭駁回而告確定。該確定判決認定上訴人獨資經營之「嚴之揚」商號，於93年間出售土地之行為，係該商號以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為，應列入該商號營利事業當年度之收入科目內，本件綜合所得稅事件同此認定，自無不合。因營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予股東時屬營利所得，自應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。（二）上訴人援引財政部84年函釋及財政部91年函釋，其內容乃係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋，核與本件上訴人多次買進法拍房地後短期即出售營利之交易情形不同，自無法適用。又上訴人於93年3月16日辦理設籍課稅營業登記，並將系爭土地交易所得申報為該商號之所得，即可認定系爭土地交易所得係屬「嚴之揚商號」之營利行為，而非上訴人本人之交易行為，自不因財政部95年函令有「自97年1月1日起，應依法課徵營業稅」之記載而受影響。（三）綜合所得稅之課徵係採納稅義務人主動誠實申報制度，系爭所得不論該核定之營利事業所得額是否含免稅所得（如土地交易所得），於分配予獨資資本主時皆屬營利所得，應由資本主合併各類所得額報繳綜合所得稅，上訴人獨資經營「嚴之揚」商號93年度營利事業所得稅，經被上訴人以該商號申報全年所得額67,159,618元予以核定，上訴人即應依此列報該商號營利所得67,159,618元，縱有疑問，亦應向稅捐機關查詢，或於申報書完整揭露，惟上訴人未申報而致漏報，其縱非故意，亦難謂無過失責任。納稅義務人本有應依法正確誠實申報所得之義務，如其前年度之申報，因稅捐稽徵機關一時未能發現而為錯誤之核定，事後如於核課期間內發現應稽徵之稅捐，自得依法再行對納稅義務人為補徵之處分等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）本稅部分：依民法第98條之意旨，意思表示之解釋，本應探求當事人之真意。本件系爭土地之交易，不論從形式面或實質面以觀，顯屬於個人處分土地之交易行為，應有所得稅法第4條第16款之適用。惟本件系爭土地交易所得，經95年5月5日及95年7月12日認定不納入個人綜合所得中課稅並確定在案，於客觀事實未改變之前提下，被上訴人逕為變更對上訴人重大不利處分，並於98年6月29日第三次重新核定將系爭土地交易所得納入個人綜合所得中課稅，被上訴人顯欠缺可證明嚴之揚個人處分土地應歸屬於嚴之揚商號所有之證據，原判決亦未善盡其職權調查責任，當屬違背法令。上訴人於93年成立「嚴之揚商號」之目的，僅係為處分因法拍而取得之房屋，若一般人未設立任何商號組織，則其土地交易所得完全免稅。又上訴人銷售法拍屋之行為，尚屬財政部95年函令所規定期限之前，自應免納綜合所得稅。上訴人係基於誠實納稅之立場始成立「嚴之揚商號」，卻造成上訴人須繳納鉅額稅金及罰鍰，形成同一經濟實質卻有不同之租稅效果，並有間接處罰守法者之具體效果。顯有違憲法第7條、行政程序法第6條平等原則之要求。本件係個人取得法拍房地後整修出售及依一般方法買賣之土地，與財政部84年函釋及91年函釋之個案有明顯之類似性，故當一體適用，惟原判決逕予不採，顯有不適用法規之違誤。又依一般個人建屋或合建分屋之交易情形，其追求利潤之目的性或交易之頻率均較本案有過之而無不及，實務上概認為免稅，何以本件獨予核課鉅額稅款，原判決亦未對此加以闡明，顯有違租稅之公平性及一致性。原判決並未就上訴人以個人名義買賣房屋，是否可適用所得稅法第4條第16款予以判斷，亦未探究其經濟實質為何，逕以推論方式直接認定其應為「嚴之揚商號」之營利行為，亦未對「所得稅法第4條之立法目的」、「上訴人處分土地之行為是否得適用所得稅法之免稅規定」及「系爭土地之實際出售者為何」進行闡明，顯不符合行政訴訟法第189條第1項前段之規定，亦有違司法院釋字第420號、第460號解釋所示，對於事實關係之判斷，應斟酌其目的及其經濟上的意義，並依租稅公平之原則為之之意旨。（二）罰鍰部分：上訴人係單純出售土地，自有所得稅法第4條第16款之適用，難謂上訴人有漏報所得之故意可言，被上訴人亦認上訴人應無故意之行為。又本件系爭土地交易所得，經被上訴人先後二次認定「嚴之揚商號」之盈餘並未包含系爭之土地交易所得，卻於第三次重新核定，認定系爭土地交易所得應納入個人綜合所得總額中課稅，可見被上訴人對於系爭土地之交易所得是否應歸課個人綜合所得稅，本身即存有重大疑慮，故此一交易之稅務屬性當非一般納稅義務人所輕易熟知及容易判斷，上訴人自無任何過失可言。惟原判決逕自推定上訴人有過失，顯有違行政罰法第7條之立法意旨等語。

六、本院按：（一）「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第24條第1項及現行同法第110條第1項所明定。又「在前項核課期間內，經另發現應繳之稅捐者，仍應依法補繳或並予處罰，在核課期間內未發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項定有明文。（二）原判決對於上訴人於93年3月16日辦理「嚴之揚」獨資商號之設籍課稅營業登記，並將系爭土地交易所得申報為該商號之所得，即可認定系爭土地交易所得係屬嚴之揚商號之營利行為，而非上訴人本人之交易行為；該獨資商號93年度營利事業所得稅申報，經被上訴人核定全年所得額為67,159,618元，因未提起行政救濟而告確定在案，上訴人自不得再行爭執；按營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予股東時屬營利所得，依首揭規定，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，是本件被上訴人依嚴之揚商號93年度核定全年所得額67,159,618元歸課上訴人當年度營利所得，即無不合。上訴人援引財政部84年函釋、91年函釋及95年令釋，均與本件情形不同，自無法適用；上訴人明知有營利所得而未申報，縱無故意亦難謂無過失等各情，業已闡述綦詳，並無上訴意旨所指違背法令之情事。（三）依首揭稅捐稽徵法第21條第2項之規定，只要在核課期間內，經發現應課而未課之稅捐，稅捐機關均得重行核課。是本件縱經被上訴人於初核或復核未將系爭房地交易所得併入上訴人之營利所得課稅，惟嗣經發現有應課而未課之營利所得，只要在核課期間內，仍得予以補徵或並予處罰。上訴意旨主張本件系爭房地交易所得，經被上訴人95年5月5日及95年7月12日認定不納入個人綜合所得中課稅並確定在案，於客觀事實未改變之前提下，被上訴人逕為變更對上訴人重大不利處分，並於98年6月29日第三次重新核定將系爭房地交易所得納入個人綜合所得中課稅，顯屬無據云云，核屬對法律之誤解，顯無足採。

（四）查上訴人為從事系爭房地之交易，於93年3月16日辦理「嚴之揚」獨資商號之設籍課稅營業登記，並於系爭房地交易時開具「嚴之揚」獨資商號之統一發票，因此不論從課稅之形式面或實質面觀察，系爭房地之交易均屬「嚴之揚」獨資商號之交易行為，而非上訴人個人處分房地之行為，原判決之認定並無違司法院釋字第420號所揭櫫之實質課稅原則，亦無違司法院釋字第460號所揭櫫之課稅公平原則。上訴意旨主張原判決並未就上訴人以個人名義買賣房屋，是否可適用所得稅法第4條第16款予以判斷，亦未探究其經濟實質為何，逕以推論方式直接認定其應為「嚴之揚商號」之營利行為，依一般個人建屋或合建分屋之交易情形，實務上概認為免稅，何以本件獨予核課鉅額稅款，顯有違租稅之公平性及一致性云云，核屬其一己主觀之見解，委無足採。（五）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異