最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01190號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01190號

上訴人

忠興開發股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

卓隆燁

訴訟代理人

陳志愷

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月5日臺北高等行政法院93年度訴字第73號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：按所謂「供營業上使用」一辭，依據財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會民國（下同）75年8月6日基秘字第068號函釋，非僅限於固定資產之「自行使用」及「生產受益」，亦包括固定資產之「出租受益」在內。而財務會計準則公報之解釋依據經濟部87年7月27日經商字第87217988號函釋，與財務會計準則公報同樣構成商業會計法第2條第2項所稱之「一般公認會計原則」，當具備商業會計法之規範效力，無庸置疑。而營利事業持有資產之目的是否在供營業上使用而非出售，實應從營利事業整體營業情形為客觀之觀察，並非公司設立登記事項卡所載營業項目為唯一憑藉，此觀原審91年度訴字第5129號判決意旨即明。因此，原審必須探究上訴人取得系爭土地之原因事實及整體營業情形，以判斷具體事實是否符合商業會計處理準則第17條所指「固定資產」之法律概念。查上訴人登記營業項目除「委託營造廠商興建商業大樓出售業務」外，亦包括「委託營造廠商興建商業大樓出租業務」，為被上訴人及原審所不否認。而上訴人自76年3月3日成立至今，共興建坐落民生東路之民生大樓及坐落仁愛路之富邦金融中心大樓，其中民生大樓於78年興建完成後，均在供出租使用，並無出售之情事；而富邦金融中心大樓於84年興建完成後，除在系爭年度因應關係企業富邦商業銀行股份有限公司經營銀行業務之需要，而出售部分樓層及持份土地予該特定對象外，亦均在供出租使用而無其他出售之情事，要難以此特定對象之單一出售行為，即謂上訴人已將系爭土地轉換為「存貨」，而改以買賣土地為主要營業項目，蓋此特定對象之單一交易行為，殊與營建業透過各種行銷方式向非特定對象招攬業務之房屋「預售」或「銷售」等營業行為有別。以上特定對象之單一交易行為並不影響固定資產之判斷，亦經最高行政法院92年判字第193號判決意旨所闡明。惟原審並未對上訴人歷年均致力於從事商業大樓出租業務之實際營業情形及歷年營利事業所得稅申報之營業收入內容僅包含租金收入一項並呈現成長趨勢等相關事證，有任何論述，即以上訴人登記營業項目有「委託營造廠商興建商業大樓出租『出售』業務」一項，全然無視於該登記營業項目亦載明「出租」之情形，並擅斷特定對象之單一交易行為等同房屋「預售」之營業行為，即將全部固定資產轉為存貨，並認被上訴人將系爭土地中屬於出售部分應分攤之利息支出新臺幣（下同）8,090,461元核定為土地收入之減項，及將其屬於未售部分應分攤之利息支出43,176,108元核定為遞延費用之處分合法，顯不符法學方法論之要求及認定事實所應遵循之論理法則及經驗法則，更背離實質課稅原則之意旨。又原審亦未就上訴人攻擊方法之意見記載於判決理由項下，亦有判決不備理由之當然違背法令。再者，本件若依被上訴人及原審判決見解，將系爭土地由固定資產轉為存貨，並繼續將其應分攤之利息支出，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款但書規定，轉為遞延費用者，將造成實際上在供出租使用且租金收入已申報繳稅之資產，仍需將其應分攤之利息支出予以遞延，不能以當期費用列支，顯與事實不符，違背查核準則第97條第9款但書規定及所得稅法第24條所定收入與成本費用配合之法則，其判決亦有適用法令錯誤之不當，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：按「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」經前行政法院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例。經查本件上訴人所主張系爭土地及房屋係屬固定資產，則其出售與未出售部分應分攤之利息支出，均應可以當其費用列支，被上訴人將之分別符列為土地收入減項及遞延費用，顯有違誤云云。業經原審詳予論駁在案。揆之原判決理由，並無違背法令情事，茲上訴人對之縱有爭執，依首揭判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人83年度營利事業所得稅事件，被上訴人依原審89年度訴字第748號判決撤銷發回另為適法處分意旨，以92年7月21日財北國稅法字第0920201798號重新核算結果，上訴人僅就重核復查決定：（一）未售土地應分攤數：因收入未實現，該利息支出43,176,108元，核定列為遞延費用。（二）出售土地應分攤數：因收入已實現，該利息支出8,090,461元，核定為收入之減項，表示不服。其中關於利息支出部分：查上訴人登記營業項目為委託營造廠商興建商業大樓出租出售業務，此有營利事業登記證及查核簽證會計師報告書總說明附原處分卷可稽，且系爭土地及房屋於興建完成前即予預售，足證系爭土地及房屋為存貨性質，並非固定資產，被上訴人重核復查決定，參酌原審89年度訴字第748號所為撤銷發回之判決意旨，以及上訴人於上開行政訴訟準備書狀補提示之固定資產及長短期投資使用資金平均數計算應分攤利息明細表，重新核算未出售土地分攤之利息支出43,176,018元，因收入未實現，依查核準則第97條第9款但書規定，應列為遞延費用，自無不合。上訴人雖稱其實際僅經營興建大樓出租業務，本年度出售部分系爭房地予關係企業，屬處分固定資產之偶發性行為，應無查核準則第97條第9款但書規定之適用云云。惟如上所述，被上訴人係依上訴人登記營業項目及實際營業情形核實認定，上訴人所訴，屬其主觀對法令之誤解，洵不足採。另關於出售土地免稅所得部分：查此部分被上訴人重核復查決定，亦係參酌原審89年度訴字第748號判決意旨，以及上訴人於上開行政訴訟準備書狀補提示之固定資產及長短期投資使用資金平均數計算應分攤利息明細表，重新核算出售土地免稅所得部分應分攤之利息支出為8,090,461元，因收入已實現，該利息支出依查核準則第97條第9款規定，核定為土地收入之減項，變更核定土地免稅所得為501,937,991元，准予追認土地免稅所得11,535,716元，揆諸上開規定及說明，亦無不合。綜上說明，本件被上訴人就上訴人83年度營利事業所得稅所為重核復查決定，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院按：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「利息：一、‥‥‥七、因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款到取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。‥‥‥九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第97條第7款及第9款所明定。又「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。‥‥‥」亦經財政部86年7月24日台財稅第861908054號函釋。另按「左列各種所得，免納所得稅︰一、‥‥‥十六、個人及營利事業出售土地，‥‥‥其交易之所得。」為所得稅法第4條第16款所明定。又「（一）‥‥‥（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其於一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」及「營利事業出售非屬固定資產之土地其出售年度已依說明二、三計算截至出售時應歸屬該土地之利息支出，並自該土地中減除者，應不再適用財政部75年10月14日臺財稅第7526740號函說明二（三）之規定，避免重複計算減除。」亦分別經財政部75年10月14日臺財稅第7526740號函及86年7月24日台財稅第861908054號函說明四釋示在案。

本件上訴人（原名為忠興建設股份有限公司）83年度營利事業所得稅結算申報，關於：（一）利息支出列報76,560,223元帳載利息支出122,642,923元，經被上訴人設算遞延利息117,740,515元轉列暫付款（即遞延費用），核定利息支出4,902,408元。（二）出售土地免稅所得列報612,603,679元，經被上訴人分攤營業費用與利息支出及減除系爭土地未售時分攤利息資本化，核定土地免稅所得487,085,306元。上訴人不服，申請復查結果，經被上訴人以86年12月16日（86）財北國稅法字第86058824號復查決定，准予追認出售土地免稅所得3,316,969元，變更核定出售土地免稅所得為490,402,275元，其餘未准變更。被上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，訴經原審89年度訴字第748號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）不利於上訴人部分均撤銷，著由被上訴人另為適法之處分，嗣經被上訴人以92年7月21日財北國稅法字第0920201798號重核復查決定，准予追認利息支出27,928,913元、出售土地免稅所得11,535,716元，其餘復查駁回。上訴人猶表不服，就出售土地應分攤利息支出8,090,461元核定為土地收入之減項，以及將未售土地應分攤利息支出43,176,108元核定為遞延費用部分，提起訴願，仍遭決定駁回。上訴人猶未甘服，乃提起本件行政訴訟。

原審駁回上訴人在第一審之訴，係以前述等詞，為其判斷之基礎，固非無見。惟按判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見，行政訴訟法第209條第3項定有明文，法院為原告敗訴之判決，而其關於攻擊方法之意見，有未記載於判決理由項下者，即為同法第243條第6款所謂判決不備理由。經查：

㈠、上訴人係就重核復查決定：（一）未售土地應分攤數：因收入未實現，該利息支出43,176,108元，核定列為遞延費用。

（二）出售土地應分攤數：因收入已實現，該利息支出8,090,461元，核定為收入之減項，表示不服，揆諸前引所得稅法及相關函釋之規定，本件爭點在於系爭房地是否屬「固定資產」？而系爭房地是否為「固定資產」，乃是具體事實涵攝於抽象法律之判斷問題，自應調查證據確定事實後，以該項事實為小前提，再適用上開法律、法規命令或函釋，判斷該項事實能否符合上開法規之抽象概念或構成要件。再查前引函釋並未對「固定資產」作定義，上訴人一再於原審提出主張：應依經濟部訂頒商業會計處理準則第17條規定之「固定資產」定義指：「為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準。」，則本件系爭房地「固定資產」與否之屬性，是否應與會計準則作同一解釋？原判決未就此一重要爭點未作任何記載判斷，已有未合。

㈡、再者，原判決雖援用復查決定書及訴願決定書之理由為理由，認：上訴人登記營業項目為委託營造廠商興建商業大樓出租出售業務，及系爭土地及房屋於興建完成前即予預售，兩點理由，認定系爭土地及房屋為存貨性質，並非固定資產等語，惟上訴人對系爭土地及房屋於興建完成前即予預售一節，自復查申請即一再爭執，並主張係長期租用，上訴人主張之事實，顯影響系爭房地是否屬「固定資產」之認定，則被上訴人答辯之預售系爭房地是否屬實，或系爭房地係如上訴人主張長期出租使用再予出售？原審未對此必要之攻擊方法調查清楚並記載理由，自屬違法。

㈢、另系爭房地是否符合上訴人所引商業會計處理準則第17條規定固定資產之定義？被上訴人是否僅因上訴人登記事項卡所載之營業項目，即作為認定系爭房地為「固定資產」之依據？若僅以營業項目作為認定「固定資產」之依據，有無違反商業會計準則第17條之所為定義？系爭房地是否「供營業上使用」？是否包括固定資產之「出租受益」在內？系爭房地究係長期出租使用或係預售，其證據為何，為何不調查即逕採被上訴人復查決定理由答辯？出租之不動產出售是否即不該當「固定資產」？出售之相對人為何？是否售予關係企業？是否售予關係企業即非「固定資產」？以上必要爭點，原審均未調查，且未於理由項下載明不調查及上訴人主張不可採之理由，顯係判決理由不備之當然違法。

㈣、至於臺北高等行政法院89年度訴字第748號判決，固曾經本院判決駁回，但本院92年裁字第420號裁定係以：「臺北高等行政法院89年度訴字第748號判決主文為：「訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」，則原判決主文並無不利益於上訴人。且上訴人對於原判決之裁判主文，並無不服，主張其所不服者為原判決之理由項認定「系爭土地及房屋非屬固定資產」而已。此項理由並不生既判力，縱其論斷不當，於上訴人亦無不利之可言。」為由，裁定駁回上訴人對臺北高等行政法院89年度訴字第748號判決之上訴，本院之上開裁定既明白表示：原判決之理由項認定「系爭土地及房屋非屬固定資產」並不生既判力，是以被上訴人再為處分時，仍應就「固定資產」之主要爭點部分，詳加調查及認定，殊不得逕引為理由之一，本件原審判決、訴願決定及復查決定均一再引用臺北高等行政法院89年度訴字第748號判決關於本件爭點之理由，殊屬不合。

經核本件上訴為有理由，應將原判決廢棄。且本件因原審未予調查，致事實未明，本院亦無從為法律上之判斷，自應發回臺北高等行政法院詳予調查及認定。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異