最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01294號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01294號

上訴人

戊○○

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

上訴人

丁○○

被上訴人

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年4月14日臺北高等行政法院93年度訴字第775號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人係蘇木榮之繼承人，繼承蘇木榮所遺新竹縣土地，經被上訴人核定渠等所有竹北市○○段893、站前段501、503、512、515-6、724、725、729、733、734、739、755、764、台元段798地號及竹東鎮○○○段3、5、11、11-1、27-1、338-1、343、28、28-10地號等23筆土地91年度地價稅額新台幣（下同）58萬2,917元，及竹北市○○段107、縣福段104、169、223、259、296、340、395、407及1064號等10筆土地91年度地價稅額58萬0,901元，上訴人不服，提起復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。

二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人繳款書所載納稅義務人丁○○等，既非土地登記簿所載之所有權人或典權人，自非本件之納稅義務人；又被上訴人92年度地價稅所載行政處分之相對人（即當事人）有丁○○、戊○○、蘇繼宗、蘇詵詵、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼、丙○○、蘇純怡、乙○○、林柏志、林柏村等12人，而本件僅記載丁○○1人為行政處分之相對人（當事人），亦與法有違。上訴人丁○○依財政部82年6月17日台財稅第82148151號函釋規定申請就被上訴人所稱共有人12人均分，負1/12稅額納稅義務，依法自有效力，被上訴人實有違反稅捐稽徵法第1條之1規定。另有關竹東鎮○○○段3、5、11、11-1、27-1、338-1、343、28、28-10地號等9筆共有農業用地部分，自始即供農業使用，並未供其他用途使用，依法自應不得核課「地價稅」，而應屬依法免徵「田賦」之農業用地；至於竹北市○○段893、站前段501、503、512、515-6、724、725、729、733、734、739、755、764台元段798地號等14筆共有土地，被上訴人亦不知全體土地共有人之行蹤，且土地因無人管理致遭占用，且已查明占有使用情形，依土地稅法第4條規定，被上訴人自「應」依法指定由占有使用人代繳。另被上訴人本件所爰引之行政命令及判決，不僅有牴觸現行法律規定，亦有違司法院釋字第566號解釋意旨，自屬違反憲法第19條租稅法律主義及憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則，自屬不法。為此訴請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：系爭土地原所有權人為蘇木榮，於蘇木榮死亡後，因繼承人未辦妥繼承登記，依稅捐稽徵法第12條及財政部82年6月17日台財稅82148151號函釋規定地價稅之納稅義務人即應為全體公同共有人，被上訴人以「蘇木榮之繼承人丁○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人，並送達繳款書，並無不當。至上訴人主張應按被上訴人所稱共有人12人各負稅額12分之1之納稅義務乙節，因上訴人未提供繼承人相關資料，致被上訴人就公同共有人之權利義務範圍為何無法確認，被上訴人核課系爭土地92年地價稅係以「蘇木榮之繼承人丁○○等」為納稅義務人，雖就查得部分之繼承人列舉「丁○○、戊○○、蘇繼宗、蘇詵詵、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼、丙○○、蘇純怡、乙○○、林柏志、林柏村．．．」等附表於繳款書後，然非謂共有人僅為12人，上訴人所訴顯有誤解。況上訴人如履行辦理繼承登記之公法上義務，或依財政部92年9月10日台財稅第00000000004號函釋規定檢附相關繼承資料申請分單繳納，被上訴人自得依其檢送之相關資料記載於繳款書之上，而上訴人違反此項義務，自屬可歸責於繼承人之事由。是以被上訴人憑已掌握之有限繼承人資料，依前述法規及財政部函釋意旨將系爭土地之地價稅納稅義務人核定為蘇木榮之繼承人，並在繳款書上註明為「蘇木榮之繼承人丁○○等」，並無不合。又柯子湖段3、5、11、11-1、27-1、28、28-10、338-1、343等9筆土地，為都市土地，地目為「建」，系爭土地實際作為房屋建築等使用，惟該等房屋建築非上訴人所有，亦無上訴人之配偶或直系親屬設籍該地，其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人、使用人亦與上訴人間無承典、承領、承耕或租賃關係，上開土地實際已未供與農業經營不可分離使用，與「臺灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」規定不符，不屬土地稅法第22條第1項所規定課徵田賦的土地，故被上訴人所屬竹東分處於79年辦理「與農業經營不可分離土地」清查作業時，會同農業主管機關認定系爭土地已未供與農業經營不可分離使用，而予以改課地價稅，該改課處分並因原所有權人蘇木榮未提起行政救濟而告確定在案。且上訴人迄未依土地稅法施行細則第24條第4款規定向農業主管機關重新申請為與農業經營不可分離土地，而依科學園區管理局88年2月9日園建字第002990號函及該局90年4月9日園建字第008611號函更正343地號土地之使用分區○○○區○道路用地，被上訴人乃核定竹東鎮○○○段3、5、27-1、28、28-10號等5筆土地按一般用地稅率課徵；同段11、11-1、338-1號3筆土地按公共設施保留地課徵地價稅；343號土地則因其中2分之1已實際作道路使用而免徵地價稅，另2分之1則按一般用地稅率課徵，核無違誤。上開土地地上原本即存在有建築物，並繼續使用中，依土地法第194條但書之規定，仍不得免徵地價稅。又申請人援引司法院釋字第566號解釋，核與本件案情有別，尚難比附援引。另依前開土地稅法第4條規定，土地納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理、或經土地所有權人申請由占有人代繳者，稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，然該條之立法意旨無非是利於稅捐徵起，故為稽徵機關得本於職權裁量之範圍。上訴人對系爭土地之地價稅額逐年均提起行政救濟，雖主張被占用之系爭土地應由使用人負責代繳地價稅，然系爭竹北市○○段893、站前段501、503、512、515-6、724、725、729、733、734、739、755、764地號及台元段798地號等14筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，故上訴人所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，被上訴人就系爭土地之占有人同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被上訴人已盡力協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋規定，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，原處分並無違誤。另本件上訴人系爭土地83、85、86、90年度地價稅之行政訴訟，亦經判決駁回上訴人之訴確定等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」亦分別為民法第1147條及第1151條所明定。又稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」又財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於轄內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明「○○○之繼承人。」財政部著有66年7月30日台財稅第35010號函釋可參；又財政部82年6月17日台財稅82148151號函釋「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。．．．惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、乙、丙3人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等3人』，．．．」查上揭函釋與法律規定意旨並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第14條、第22條第1項所明定。同法施行細則第21條、第24條第1項第4款亦規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第22條第1項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區，依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。

一、．．．四、第21條第2項第2款之土地，及第22條第2款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。．．．」。又「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第3條、第4條第1項所明定。依平均地權條例施行細則第26條規定：「地政機關應於舉辦規定地價或重新規定地價後，當期地價稅開徵2個月前，將總歸戶冊編造完竣，送一份由稅捐稽徵機關據以編造稅冊辦理徵稅。土地權利、土地標示或所有權人住址有異動時，地政機關應於登記完畢後更正地價冊，並於10日內通知稅捐稽徵機關更正稅冊。」以及土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，．．．」故稽徵機關係依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，系爭土地原所有權人為蘇木榮，於蘇木榮死亡後，因繼承人未辦妥繼承登記，依首揭法令規定，地價稅之納稅義務人即應為全體公同共有人，被上訴人以「蘇木榮之繼承人丁○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人，並送達繳款書，並無不當。另參諸上開財政部82年6月17日台財稅第82148151號函釋「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。．．．惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、乙、丙3人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等3人』，．．．」及該部90年2月編定之「地價稅稽徵作業手冊」亦規定「公同共有土地，未設管理人或代表人時，如經公同共有人全體同意，並承諾負連帶責任者，准其由全體公同共有人或全體派下員共同申請分單，並按該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅後之總額之約定比例分別分單繳納。惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人為納稅義務人。」上訴人雖於91年12月25日以系爭土地地價稅繳款書有記載、計算不符情事而申請更正，被上訴人並就其主張按應繼分分單繳納稅款乙節，亦曾於92年2月25日及3月13日函請上訴人補送繼承系統表等資料，惟上訴人未為補正，致被上訴人無從依其所請予以分單，又上訴人於訴訟中亦自承繼承之後已有其他繼承人死亡，且目前無法確定繼承人究有幾人；查上訴人既係申請分單繳納91年地價稅，自應檢附91年納稅義務基準日（即91年8月31日）系爭土地之公同共有人資料，供被上訴人憑辦，始為妥當。上訴人既未提供公同共有人之相關資料供被上訴人據以分單，被上訴人以「被繼承人蘇木榮之繼承人丁○○等」為納稅義務人並送達繳款書，於法並無不合。至上訴人主張應按被上訴人所稱共有人12人各負稅額12分之1之納稅義務云云；查財政部92年9月10日台財稅字第00000000004號函釋亦明釋地價稅繳款書上納稅義務人之記載，如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，就該已查得部分之納稅義務人姓名逐一列舉，又公同共有土地如僅由部分共有人申請分單，依規定仍應承諾負連帶繳納責任，核與法律規定意旨尚無違背；上訴人未提供繼承人相關資料，致被上訴人就公同共有人之權利義務範圍為何無法確認，被上訴人核課系爭土地92年地價稅係以「蘇木榮之繼承人丁○○等」為納稅義務人，雖就查得部分之繼承人列舉「丁○○、戊○○、蘇繼宗、蘇詵詵、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼、丙○○、蘇純怡、乙○○、林柏志、林柏村．．．」等附表附於繳款書後；然非謂共有人僅為12人，上訴人所稱顯有誤解。況本件係對上訴人課徵91年地價稅時，發單課徵時財政部92年9月10日台財稅字第09204553854號函釋仍未發布。上訴人如履行辦理繼承登記之公法上義務，或依前揭函釋規定檢附相關繼承資料申請分單繳納，被上訴人即得依其檢送之相關資料記載於繳款書之上，而上訴人違反此項義務，是以被上訴人憑已掌握之有限繼承人資料，依前述法規及財政部函釋意旨將系爭土地之地價稅納稅義務人核定為蘇木榮之繼承人，並在繳款書上註明為「蘇木榮之繼承人丁○○等」，即無不合。至系爭新竹縣竹東鎮○○○段3、5、11、11-1、27-1、28、28-10、338-1、343等9筆土地，為都市土地，地目為「建」，系爭土地實際做為房屋建築等使用，惟該等房屋建築非上訴人所有，亦無上訴人之配偶或直系親屬設籍該地，其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人、使用人亦與上訴人間無承典、承領、承耕或租賃關係，上開土地實際已未供與農業經營不可分離使用，與「臺灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」規定不符，不屬土地稅法第22條第1項所規定課徵田賦的土地，故被上訴人所屬竹東分處於79年辦理「與農業經營不可分離土地」清查作業時，會同農業主管機關認定系爭土地已未供與農業經營不可分離使用，而予以改課地價稅，該改課處分並因原所有權人蘇木榮未提起行政救濟而告確定在案，此亦為上訴人所不爭。而地價稅為逐年開徵，上訴人若認上開土地於嗣後已有符合與農業經營不可分離土地之要件，亦需依上揭土地稅法施行細則第24條第4款規定向農業主管機關申請，上訴人迄未向農業主管機關重新申請為與農業經營不可分離土地，而依卷附科學園區管理局88年2月9日園建字第002990號函及該局90年4月9日園建字第008611號函更正343地號土地之使用分區○○○區○道路用地，被上訴人乃核定竹東鎮○○○段3、5、27-1、28、28-10號等5筆土地按一般用地稅率課徵；同段11、11-1、338-1號3筆土地按公共設施保留地課徵地價稅；343號土地則因其中2分之1已實際作道路使用而免徵地價稅，另2分之1則按一般用地稅率課徵，亦屬有據。上開土地地上原本即存在有建築物，並繼續使用中，換言之，並沒有因為法令限制以致使其土地之原來使用方式受限制，所以依上開土地法第194條但書之規定，仍不得免徵地價稅。上訴人援引司法院釋字第566號解釋，核與本件案情有別，尚難比附援引。依前揭土地稅法第4條規定，土地納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理、或經土地所有權人申請由占有人代繳者，稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，然該條之立法意旨無非是利於稅捐課徵，故為稽徵機關得本於職權裁量之範圍。上訴人對系爭土地之地價稅額逐年均提起行政救濟，雖主張被占用之系爭土地應由使用人負責代繳地價稅；然系爭竹北市○○段893、站前段501、503、512、515-6、724、725、729、733、734、739、755、764地號及台元段798地號等14筆土地，均為共有土地，且共有人數眾多，且土地究係由何人占有使用，尚有爭議，被上訴人就系爭土地之占有人同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋意旨，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，上訴人主張應向占有人發單課徵，由其代繳稅款云云，即非可採。綜上所述，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，難謂為有理由，應予駁回等語。資為其判決之論據。

五、上訴人上訴意旨略謂：依民法第6條規定，蘇木榮死亡後，並無債權存在，丁○○並無給付該筆稅款之義務，且因上訴人等既非法律規定土地登記簿所載之所有權人，故非納稅義務人，被上訴人恣意變更納稅義務人，自屬違反租稅法律主義，司法院釋字第566號解釋著有明文。復依稅捐稽徵法第12條、第16條規定，該筆稅款應向全體公同共有人全部一次求償給付，並無民法第273條第1項規定之適用。又地價稅既非申報制，納稅義務人依法無須負舉證責任，被上訴人既自承依法無法提出蘇木榮之繼承系統表及相關戶籍證明，以資證明上訴人係本件公同共有人，顯然原判決就本件公同共有人之認定與被上訴人一樣，僅以臆測，與證據法則不符。又竹東鎮○○○段3地號等9筆土地，原經核准為農業用地之土地卻課徵地價稅，其雖經編為工業用地，惟尚未完成細部都市計畫，故仍為農業用地，應予免稅。原判決顯有違司法院釋字第566號解釋意旨及農業發展條例施行細則第2條第2項規定，而有判決不適用法規之違背法令。另竹北市○○段893號等14筆土地，依稅捐稽徵法第50條及土地稅法第4條第1項規定，被上訴人及原判決既認該等土地公同共有人不明，又被上訴人亦查明該等土地上之房屋建物有設籍並課徵房屋稅，且非蘇木榮所有，即應由房屋所有人管領、占有該等土地，因此，原判決顯有行政訴訟法第242條及第243條第1項、第2項第6款規定判決違背法令之違誤等語。

六、本院按：財政部71年10月7日台財稅第37377號函、87年11月3日台財稅第871972311號函等行政命令，係主管機關適用其主管法律時所表示之見解，其所依據之法律就是所適用之法條規定，經核尚無逾越母法之規定，且既係主管機關適用其主管法律時之見解，尚非依法律授權所訂定之法規命令，無須另以法律授權始能為之。尚無違背法律保留原則。至司法院釋字第566號解釋係對免徵遺產稅與贈與稅所作之解釋，與課徵地價稅事宜無涉，尚無從援用。次按財政部66年7月30日台財稅第35010號函雖經該部88年11月23日以台財稅第881960613號函停止適用，惟查財政部74年10月30日台財稅第24163號函明釋：「本公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」系爭土地公同共有人未申請分單繳納地價稅，被上訴人以被繼承人蘇木榮之合法繼承人丁○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合。又查本案91年地價稅雖發生在被繼承人蘇木榮死亡後，然因上訴人等繼承人未辦訖繼承登記，故地價稅之繳納仍屬被繼承人之債務，原判決引用民法第1153條第1項規定認繼承人對系爭稅款負連帶責任，適用法律尚無違誤。上訴人等主張其僅有應繼分各十二分之一之權利，依法僅應負十二分之一之納稅義務。自無可採。又查上訴人等所有坐落竹東鎮○○○段3地號等9筆土地，雖係新竹科學園區特定區主要計畫內土地，然已放棄徵收，且系爭土地實際上仍為建築設施等使用，而無不能使用情事，上訴人等主張應有土地法第194條免稅規定之適用，即無從採據。至上訴人等所有竹東鎮○○○段3、5、11、11-1、27-1、338-1、343、28、2-10地號等9筆土地及竹北市○○段893、竹北市○○段501、503、512、515-6、724、725、729、733、734、739、755、764地號及台元段798地號等14筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，上訴人等所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，被上訴人就系爭土地之占有人不表異議而同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被上訴人已協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，被上訴人乃依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋規定，仍向土地所有權人發單課徵地價稅，並無不合等由。業經原判決於理由中敘明甚詳，上訴意旨猶執前詞聲明不服，無非係上訴人對原判決法律上見解之歧異，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異