最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01642號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01642號

再審原告

甲 ○

再審被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂

上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國93年12月9日本院93年度判字第1546號判決，提起再審之訴。本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告起訴意旨略謂：本稅部分：㈠、再審被告核課本事件，先以實質課稅為由，再以財政部84年3月22日台財稅第841611446號函釋依據，然實質課稅不能以之作為課稅之依據，尚須有法律明文規定為必要，否則有違憲法第19條租稅法律主義。㈡、按公司法第24條：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」上開財政部函釋以清算者始構成課稅要件，然億記公司目前在主管機關之登記資料仍存續中，並無解散情事，自無適用之餘地。㈢、所得稅法修正草案，依90年11月12日公司法第238條被刪除之後觀點，資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得，就是為防堵類似本事件之發生，財政部才作此修正，但本事件之行為時發生在修正前，故適用法規顯然錯誤。罰鍰部分：㈠、現行實務上雖有財政部臺北市國稅局訂有「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」，係因營利事業所得稅結算申報所得額較具複雜性，惟綜合所得稅課稅所得額明確，並不具所謂充分揭露原則之特性，故應無短漏報所得揭露免罰可言。然由稅捐稽徵法第44條規定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」而綜合所得稅未有類似法律規定，由此觀之，賦予營利事業所得稅的責任明顯比綜合所稅為重，營利事業所得稅有免罰之說，況乎綜合所得稅？營利事業所得稅並未比綜合所得稅複雜，蓋營利事業所得稅有保存憑證之規定，相對明確性較高，且所得種類僅單純一項，係企業損益之計算而已，又需受會計原理原則之規範，致有一定之方式。綜合所得稅共10種，且涉及日常生活千變萬化，並無一定模式，其複雜性較營利事業所得稅有過而無不及。故原判決適用法規顯有錯誤。

㈡、本件漏稅罰之處分，依司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件」，可見受制裁之人民必須為可歸責，始能對之進行處罰，並無「推定過失」制度之適用，則應由再審被告就再審原告據以受裁罰處分之違章事實及其可歸責條件負舉證責任，本件再審被告疏於舉證，其裁罰處分，自屬違法。請判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。

二、再審被告答辯意旨略謂：㈠、再審原告所稱「實質課稅」乃綜合所得稅之基本原則，本件再審被告既經原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，確認再審原告取有系爭營利所得，即應依法納稅，與司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」相合。㈡、再審原告指稱「抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖之營利所得等免按漏報短報所得額論處」為財政部81年2月17日台財稅第811658642號函發布修正之「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第2點明確規定，原審判決漏未斟酌乙節，查前開各項所得之核定，因係稅捐稽徵機關在無從獲得納稅義務人十分且完全的協力之不得已情形下，部分不經直接調查證據而就一定的事實依法律規定或一般經驗法則以間接合理的認定方法，加以推計出的課稅所得，如必要費用之減除，納稅義務人未能舉證，稽徵機關乃依規定之通常標準核算，故而有免罰之規定，與本件系爭營利所得並非推計所得有別。㈢、至再審原告一再執詞其已將系爭營利所得充分揭露，依「營利事業所得稅漏報所得揭露」之說，應免予處罰乙節。查再審原告以其個人之認知，將系爭營利所得以證券交易所得0元填報，致短漏稅額新台幣（下同）4,210,924元，即構成所得稅法第110條第1項裁罰要件該當性。按「充分揭露」語出財務會計之一般公認會計原則，稱之「充分揭露原則」，又稱「財務報告原則」，即相對於財務會計準則公報第1號所公布之「一般公認會計原則彙編」第8條規定：「財務報表應對企業之各種重要財務資訊作適當之表達。」是所謂充分揭露原則，係指為達到公正表達企業經濟事項所必要的資訊，均應完整提供，並使讀者易於瞭解，亦即財務報告應揭露所有對讀者的瞭解及決策有幫助的資訊。因此，一般稱「充分揭露原則」均指向財務報表應作重要性、完整性表達。而遍尋所得稅法條文規定並無「充分揭露」一語，更遑論有所謂「充分揭露」免罰之規定。再審原告援引財政部56年12月5日台財稅發第12339號令及92年5月6日台財稅第0920453012號函釋「營利事業所得稅漏報所得揭露免罰」之說，案經大院判決無適用餘地，茲復據以提起再審之訴，依首揭行政訴訟法第273條第1項但書規定，顯未合法。㈣、又再審原告自稱其已據實申報，與漏報案同處0.2倍之罰鍰，有違平等原則乙情，查再審原告有系爭營利所得10,566,000元自應依法於辦理當年度所得稅結算申報時悉數報繳，惟竟填載為證券交易所得稅0元，致短漏稅額4,210,924元，再審被告爰依所得稅法第110條第1項規定，參據「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」規定裁處0.2倍之罰鍰，業已衡情輕重，要無不當，符合平等原則，請予維持。（五）復再審原告反覆爭執依司法院釋字第275號解釋，本件再審被告疏於舉證，則再審被告裁罰處分，自屬違法乙節，按系爭所得課稅與否應依法認定，非可由納稅義務人自行決定。再審原告身為億記公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，雖再審原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是再審原告因其怠於作為義務致生漏稅之結果，難謂無過失。次按億記公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般正常營運之公司之增、減資情形，該公司在短期間內增資旋即減資，將前述鉅額出售土地產生之利得急速轉化無償以現金方式按持股比例分配予各股東受益，該公司於88年7月15日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於89年6月15日召開股東臨時會決議辦理減資，復於89年9月11日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於90年10月1日召開臨時股東會決議減資，再審原告均有參與，以上有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附卷可稽，是再審原告對億記公司增資、減資之情形，自難諉稱並不知情，是再審原告並非善意信賴之第三者，應無財政部69年函釋之適用，應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，參照司法院釋字第275號解釋，仍應予以處罰等語，資為抗辯。

三、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。查本件再審被告以再審原告為億記股份有限公司股東，該公司於民國88年7月間以出售土地利得479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，嗣於89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於89年9月30日辦理第二次資本公積轉增資120,000,000元，且於90年11月27日再辦理減資108,000,000元。嗣再審原告89年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額10,566,000元，申報為證券交易所得0元，然該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計再審原告當年綜合所得課稅，並按所漏稅額4,210,924元裁處0.2倍罰鍰計842,100元（計至百元止）。再審原告不服，循序提起行政訴訟，訴經高雄高等行政法院92年度訴字第403號判決（下稱原審判決）後，再審原告不服，提起上訴。亦經本院93年度判字第1546號判決（下稱原判決）認為無理由而駁回。再審原告認為原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起再審之訴（另主張第13款、第14款之再審事由提起再審之訴部分，裁定移送原審判決之法院管轄）。原判決以：公司法第168條第1項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。從而，本件被上訴人以億記公司以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認上訴人所為，並非股票轉讓性質，應可採據。億記公司假減資之名，行分派現金股利之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。財政部台財稅第841611446號函與上開法律規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，原判決予以適用，自無違誤。財政部65年3月25日台財稅第31899號函係針對股東因增資取得之新發行股票移轉時課稅頒訂之辦法，與本件億記公司一再增資後旋即減資，以達分配現金股利予股東之情節不同，殊無適用之餘地。原判決參酌財政部所提所得稅法修正草案之修正理由說明，旨在加強闡明資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得，並非適用修正草案之條文，自無不當。又本件所得非屬所得稅法第14條第3項列舉之「變動所得」，無從依該條項半數免稅。再審原告主張依行為時公司法第238條及商業會計準則第25條，資本公積為原始投資之一部分，本件係原始投資之收回，並無盈餘之情事云云，揆諸前開說明，尚無足採。次按所得稅法法條中並無「充分揭露」一語，遑論有所謂充分揭露免罰之規定。現行實務上，雖財政部台北市國稅局訂有「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」，係因營利事業所得稅結算申報課稅所得額較具複雜性，惟綜合所得稅課稅所得額明確，並不具有所謂充分揭露原則之特性，故應無短漏報所得揭露免罰之可言。再審原告所引財政部56年12月5日台財稅發第12339號令及台財稅第0920453012號函，均係就營利事業所得稅結算申報所為釋示，與本件綜合所得稅事件性質有異，尚無適用之餘地。另財政部92年2月11日台財訴字第0910057283號訴願決定，與本件情節不同，殊難比附援引，尚難認為已形成行政慣例，尤與構成信賴保護之要件不相符合。至於再審原告主張納稅義務人未申報抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖之營利所得，依目前稽核實務均列入免罰云云，既未舉證以實其說，殊難採信，其據以主張本件違反平等原則，尤無足取。另再審被告內部作業縱有疏漏，僅生承辦人員應否負擔行政責任之問題，殊難因此卸免再審原告之違章責任。原判決依卷存證據，認定再審原告難辭參與億記公司租稅迴避安排之責，與本院61年判字第70號及62年判字第402號判例，亦無違背。原審就再審原告所為部分攻擊方法，未逐一說明不足採取之理由，雖有疏略，惟與判決之結果不生影響，仍應予以維持。綜上所述，再審原告徒執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。等語為得心證之理由，判決駁回再審原告之上訴。經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與函釋、解釋意旨亦無相牴觸之情形。且證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂有適用法規之錯。再審原告以其等法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原判決所不採之事由再行爭執，核無足採。再審原告猶執前詞，主張財政部84年3月22日台財稅第841611446號函釋，於本件自無適用之餘地且本事件之行為時發生在所得稅法修正前，原判決有適用法律錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴為無理由，應予駁回。

四、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異