高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第四○三號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四○三號

原告

甲○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十日台財訴

字第○九一○○六二一○四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告為億記股份有限公司（下稱億記公司）股東，該公司於民國（下同）八十八年七月間以出售土地利得新台幣（下同）四七九、七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一○八、○○○、○○○元。嗣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額一○、五六六、○○○元，申報為證券交易所得○元，然經被告核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計原告八十九年度綜合所得課稅，另按所漏稅額四、二一○、九二四元裁處○．二倍罰鍰計八

四二、一○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造爭點：

甲、原告主張之理由：

㈠本稅部分：

⒈按「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。」「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質。」分別為財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十五年九月四日台財稅字第八五一九一○七六一號函所明示。又財政部臺北市國稅局八十七年四月二十七日財北國稅審貳字第八七一二四九四一號函「．．．公司辦理減資收回資本公積增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。是以，受分配股東取得公司因減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，核屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停徵所得稅。」及參諸被告八十七年七月五日財高國稅法字第八七○二一七○三號復查決定書理由四前段：「如前論述，公司辦理減資以現金收回資本公積增資股票，非屬盈餘分配，而屬轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得。」顯然公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，於證券交易所得停徵期間，依法免徵所得稅，無庸置疑。原告八十九年因億記公司減資以現金收回資本公積轉增資股票發生之所得，依上述函釋意旨，自應免徵所得稅。

⒉億記公司增資後再減資乃因經濟情勢變遷所需，億記公司當初以資本公積轉增資之主要目的係為轉投資大耀公司，惟該公司嗣因經營不善，目前已解散，億記公司股東即認已無需大額資本，乃依法辦理減資，且億記公司至今仍正常經營中，非有利用減資規避稅負情事，被告審查二科曾調閱該公司帳證查核，並無發現有虛偽不法情事，且迄今並無退還已報繳證券交易稅，更足徵減資收回股票，確為證券交易行為，億記公司給付原告之現金當然為證券交易所得，依法應免徵所得稅。且依財政部九十年四月十日台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決定意旨，更足認億記公司辦理減資收回原利用資本公積轉增資配發股票之現金，屬證券交易所得，依法免徵所得稅。第按司法院釋字第二一七號解釋意旨：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」是以公司減資以現金收回資本公積轉增資配發股票，涉及人民租稅負擔，應由法律明確規定，行政機關非可任意解釋即得課徵，否則即與憲法及租稅法律主義有違，本件公司減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，法律既未明確規定應課稅，自應予免稅，以維護人民權益。

⒊經查本件被告核課之依據，不外以財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號及八十六年九月十三日台財稅字第八六一九一六三三二號函釋為核課依據，惟前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋係適用於辦理清算，而非減資。經查，億記公司仍登記存續中，且尚有資產約一億三千萬元，並無法清算，是被告仍據該函為核課依據，即有違誤。至前開財政部八十六年九月十三日台財稅字第八六一九一六三三二號函釋並未編入八十七年版所得稅法令彙編，財政部八十七年九月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函已明定不再援引適用，是被告仍予適用，即屬違法。又按財政部六十五年三月二十五日台財稅字第三一八九九號函釋及前開財政部九十年四月十日台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決定均認資本公積係屬財產交易所得，故被告據以核課依據之前開財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函（係營利所得）自始不應適用於本案件。又依前開財政部八十五年九月四日台財稅字第八五一九一○七六一號函釋（已編入八十七年版所得稅法令彙編）意旨，認公司辦理減資，屬股票轉讓性質，則本件情形既同屬股票，同屬減資，卻為不同認定，被告顯然有違平等原則；且依前開財政部臺北市國稅局八十七年四月二十七日財北國稅審貳字第八七一二四九四一號函及被告八十七年七月五日財高國稅法字第八七○二一七○三號函均持此論點，足見被告亦違反行政自我拘束原則。另依最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決，亦認公司辦理減資以現金收回股票係股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，由此可見，被告見解顯然有誤。

⒋又查，被告將減資行為，強行轉化為清算行為，其所持之論點，係實質課稅原則，亦即原告以資本公積轉增資又減資係為規避稅負，故強行認定係屬清算，應歸課營利所得。惟按資本公積係由資本財轉換而來，資本公積減資係轉讓行為，資本公積之轉讓應核課財產交易所得，因資本公積轉增資一定要發行股票，且背面要註記文字，故歸類為財產交易所得項下之證券交易所得，正常情形，應歸課綜合所得稅，亦無爭議；然在七十九年增訂所得稅法第四條之一，證券交易所得停徵，其目的係以稅務優惠來促進資本財之流通，獎勵經濟發展，故只有在所得稅法第四條之一尚未修正之前，即對資本財之流通，享有稅務上之優惠。故基於實質課稅原則，原告應適用所得稅法第四條之一，自無違誤，被告之行為顯然違反憲法第一百七十二條法律優位原則。且原告如有意規避，可安排先行將資本公積轉讓第三者，再行減資，因第三者有代價取得，亦免課稅，原告不以此方式，而直接以減資方式處理，足證並無規避稅賦之企圖，完全依司法院釋字第四二○號解釋之意旨，故得享受所得稅法第四條之一之優惠。另同樣事件前開財政部九十年四月十日台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決定書係做成撤銷原處分，由原處分機關另為處分之決定，故被告之核課行為，顯然違反行政自我拘束原則。

⒌另本件之爭點，在於以現金收回資本公積轉增資配發股票應否課稅，財政部及各區國稅局先前均認是項行為屬證券交易所得，免徵綜合所得稅，嗣後財政部逕行刪除前揭財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，致使稅捐機關即認為應予課稅，惟財政部原解釋所據之所得稅法第十四條第一項第一類營利所得之法令並未變更或修正，卻生有應稅或免稅之爭議，顯不合理。又按八十八年版財政部所屬各區國稅局合編之國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務第四章第一節㈢規定：「發現納稅義務人申報之資料或金額錯誤應畫一橫線刪除，將正確資料或金額填註於稽徵機關審核欄，．．．其他相關數字亦應併予更正，．．．」惟查，原告申報系爭所得，被告初查時並未認定原告申報有錯誤而於該申報書畫一橫線刪除，將正確資料或金額填註於稽徵機關審核欄，足徵具有專業稅法知識之稅務人員，亦認系爭所得屬免稅所得，更何況一般納稅人，是以被告就系爭核課所得稅之處分，顯有違行政程序法第五條之明確性原則。

⒍公司出售土地先以課徵高額土地增值稅，其出售之利益轉列資本公積，後轉增資及再減資，予以核課股東綜合所得稅，屬嚴重重複課稅，有違兩稅合一之精神及課稅公平原則。茲為避免重複課稅，所得稅法第四條第一項第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅；以及同法第三條之一規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，於盈餘分配時由股東自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，即為所稱之兩稅合一。再查，土地增值稅實質上即為所得稅，本件出售土地發生之利益，因增減資，縱然如被告認定須核課股東綜合所得稅，則已繳納之土地增值稅亦應依照兩稅合一之精神准自原告之所得稅中扣抵，方屬合理。惟被告未慮及此，按億記公司出售土地時已課徵百分之六十之土地增值稅，而利益分配予股東時，復加徵百分之四十之綜合所得稅，乃嚴重重複課稅，有違課稅公平原則。又公司法雖於九十年十月二十五日刪除第二百三十八條規定，而本件為八十九年度之綜合所得稅之案件，然依修正前之公司法第二百三十八條及修正前會計處理準則第二十五條規定，「非由營業結果所產生之權益」應列資本公積，其立法意旨，係為防止因貨幣貶值，產生假象盈餘，影響原始投資之實質，資本公積亦為原始投資之轉換，資本公積轉增資，再行減資，實質上係原始投資之收回，並無盈餘之情事，自非營利所得，被告核課原告營利所得，顯於法不合。

⒎與本件相似之案件， 鈞院雖曾於九十一年十一月六日九十年度訴字第一六五○號判決認定以現金收回資本公積轉增資所配發之股票為股東之營利所得，惟本件與上開案件仍有不同，上開判決之所得年度係八十三年度，然財政部在八十五年九月四日才發布台財稅字第八五一九○七六一號函：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質。」而本案件所得年度為八十九年度，類此情形，自應認定為股票轉讓之性質。其次，上揭 鈞院九十年度訴字第一六五○號之和華股份有限公司於八十四年七月間已解散，而本件之億記公司至今仍存續中，故被告以辦理清算之情形核課原告營利所得，於法不合。

⒏退一步言，如本件認定公司以現金收回資本公積轉增資所配發之股票係所得，而非投資之收回，則亦應適用所得稅法第十四條第三項變動所得規定，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅（因其係由長期累積形成，不宜於取得年度一次適用累積稅率課稅）。蓋本件之資本公積係出售長期持有土地之利得，故亦應有適用。

㈡罰鍰部分：

⒈本件原告於申報書中詳實填載系爭所得收入之情形並檢附相關資料，已充分揭露並無逃漏稅意圖，故無過失可言，應予免罰。且縱認本件應改核課營利所得，依稅捐稽徵機關實務作業規定，應屬稅捐稽徵機關本於職權逕行調整事項，並無短漏報情事。又財政部八十六年七月八日台財訴字第八六二二四九九二五號訴願決定書中，認稅捐稽徵機關於審核結算申報書時，應本於職權就納稅義務人填報證券交易所得及檢附之憑證詳予審核，如有必要除得通知納稅義務人補正外，亦得逕予調整轉正其類別，俾便正確計算綜合所得總額，而以該件訴願人於申報時，既已將其出售緩課股票之營利所得資料充分揭露，列報為免稅之證券交易所得，並檢附系爭記名股票轉讓、過戶登記申報表，以供稽徵機關審核，足認其並無短漏報所得意圖，亦無違反應作為義務情事，而撤銷該原處分機關原對訴願人之違章處分在案。另財政部九十二年二月十一日台財訴字第○九一○○五七二八三號訴願決定書撤銷原處分決定之理由，亦同此見解。是以本件原告因億記公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，於申報書中「綜合所得總額」欄記載「證券交易所得，所得人甲○，出售億記公司股票『以現金收回資本公積轉增資配發股票』收入總額一○、五六六、○○○元，所得總額○元免稅」字樣，並檢附扣繳憑單、證券交易稅單在案，已如前所述充分揭露，以供被告審核，即無短漏報所得意圖，亦無違反應作為義務情事，故無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，即不應受罰。

⒉另依財政部五十六年十二月五日台財稅發字第一二三三九號令：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」故對制度健全之公司組織營利事業，於辦理結算申報，只要有充分揭露事實，即可免以匿報所得處罰。相對於如本件之個人綜合所得稅，按個人之制度、稅務知識均較貧乏，被告卻無視原告已充分揭露事實，仍執意處罰，即非合理。且如前所述，因法律未明確規定，行政機關見解又反覆不定，本件應否課稅即生疑惑，致原告無所適從，稅務人員亦不知如何為真，此由被告機關稅務人員審核本件結算申報書時，對該項所得亦未依前述查核技術手冊作業規定，改填應課稅金額，仍依原告申報認定為免稅，是以於法未明定情況下，原告為盡申報義務及維護權益，除充分揭露及檢附完整資料供被告審核外，實無他途。

⒊又查，億記公司於擬減資前，由該公司承辦人員二次具文向被告函詢股東應如何申報綜合所得稅，俾能轉知原告等各股東依法辦理，惟被告未能明確告知，僅函覆要求提供實例，且嗣後被告調閱該公司帳證查核其增減資實情後，亦未告知原告應如何申報，顯然未盡行政指導之責。又被告未依國稅查核技術手冊綜合所得結算申報查核第四章第一節㈥作業規定，於審核原告結算申報書時，發現錯誤而通知原告補正，否則原告得因補正，並補繳稅款而不受處罰。本件被告於初查時因認定原告申報無誤，而未通知補正，嗣後再予更正重核並送罰，顯然違反程序正義及課稅公平原則。

⒋又按，最高行政法院八十九年度判字第三五四八號判決認納稅義務人雖漏報收入，然因所取得股票背面註記：「一、本股係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。」而納稅義務人既信賴該註記，並無過失可言，自無行政裁罰之適用。然對照本件被告竟科處原告罰鍰，顯有違司法院釋字第二七五號解釋意旨。且依過去稅捐稽徵實務，對所得金額有所爭議之項目，如經稽徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人只要揭露所得發生處所，即免予處罰，已形成行政慣例，獨本案件例外，仍予處罰，自有違行政程序法第八條信賴保護原則。依目前稽徵實務，納稅義務人未申報設算抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖之營利事業所得均列入免罰，均屬納稅義務人所明知，卻於其不申報或檢附文件時，得為免罰之適例，而本件原告除已申報外，並自動檢附憑單，且依股票背面註記文字辦理，舉重以明輕，被告仍為處罰，顯然違反平等原則。

乙、被告主張之理由：

㈠本稅部分：

⒈按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款所明定。「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第四二○號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」前行政法院（改制前之最高行政法院）八十一年度判字第二一二四號判決及八十二年度判字第二四一○號判決亦資參照。

⒉查原告係億記公司之股東，億記公司於八十八年七月以出售土地利得四七九、

七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一○八、○○○、○○○元。億記公司前後辦理二次增、減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉與直接將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅負，是被告以億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中原告本年度取得金額一○、五六六、○○○元，爰併課其本年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。

⒊至原告主張系爭所得依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓性質，於證券交易所得停徵期間為免稅所得等語，用資爭議。按被告認定系爭所得非為證券交易所得所持憑之論理基礎有三：

⑴證券交易所得乃財產交易所得之一種，雖政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠，然在法律概念的解釋上，仍須具有財產交易之內函，即須具對立性交換之交易特質，而且對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值﹔卷核億記公司是以減資之手段收回公司股票，再將公司之資金按股東持股比例分配給股東，且減資收回之股票即行註銷，不再投入資本募集市場中，顯與財產交易之本質不符，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。

⑵次依行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利，維持公司資本，以保障債權人之權益。而億記公司未將該資本公積保留於股本，卻假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，將出售資產增益之資本公積依照持股比例全數分配予各股東，核其所得性質，既獨立於原有資本之外所新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，自屬首揭所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得之範疇，殆無疑義。

⑶至財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋因與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函示原則不一致，易引發租稅規避，造成租稅不公平，有鑑於此，上開函釋乃未編入八十七年版「所得稅法令彙編」，而依財政部八十七年九月二十九日台財稅第八七一九六五三六六號函規定，自八十七年十一月一日起非經財政部重行核定之函釋，不再援引適用，原告再三執此函釋爭執，要無足採。

㈡罰鍰部分：

⒈按「納稅義務務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所規定。又「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第一百十條規定，以短漏報所得額論處。」復為財政部八十八年四月二十九日台財稅字第八一九一○二六八號函所明釋。

⒉查原告已辦理結算申報，惟漏報系爭營利所得一○、五六六、○○○元，被告依所得稅法第一百十條第一項規定，就漏稅額四、二一○、九二四元裁處○‧二倍罰鍰八四二、一○○元（計至百元止），揆諸首揭規定，洵無違誤。至訴稱已於結算申報書內充分揭露，檢附扣繳憑單乙節，按系爭所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由納稅義務人自行認定，逕而以錯誤之認定圖求免責。原告身為億記公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，雖原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務致生漏稅結果，難謂無過失。次查億記公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般正常營運之公司之增、減資情形，該公司在短期間內增資旋即減資，將前述鉅額出售土地產生之利得，急速轉化無償以現金方式按持股比例分配予各股東受益，其性質核屬營利所得，並非原告所辯稱之變動所得。

⒊再者，億記公司之股東有二十八名，該公司於八十八年七月十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，全體股東均出席，另於八十九年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，出席股東計三十一名（當時股東總人數亦為三十一人），以上有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表、股東臨時會出席簽到簿等附卷可稽，則原告如謂對公司決議迴避租稅之安排不知情，其誰能信？況億記公司因減資以現金收回各股東股份，各股東之營利所得於減資基準日（八十九年七月十日）即已實現，而依所得稅法第二條規定，原告既有所得自應據實申報，縱其認識法令錯誤，亦難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，自應負過失漏報之責。至原告原繳交之證券交易稅，被告已另行辦理更正退還有案，並此敘明。

⒋至原告訴稱被告未依國稅查核技術手冊作業乙節，按國稅查核技術手冊作業為機關內部之作業處理方式，並非直接對外發生法規範效力之一般、抽象規定，其怠為作為並無致生違反法律規定之危險，原告所訴，顯不足採。

理由

一、原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款情事，爰依被告聲請，由其為一造辯論而為判決，合先敍明。

二、本稅部分：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款定有明文。次按「左列金額，應累積為資本公積：．．．三、處分資產之溢價收入．．．」「前二條之法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」分別為行為時公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項所明定。又行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，然公司發行新股依其財源之不同，可分為盈餘公積轉增資及資本公積轉增資二類；就盈餘公積轉增資而言，股東因盈餘公積轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一則將盈餘保留於公司，一則將盈餘分配予各股東，然二者均應併入股東個人綜合所得，併課徵所得稅，則無二致；其次，再就資本公積轉增資而言，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，公司因「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積，而依行為時公司法第二百四十一條規定，公司得依股東會決議將「公積」之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股，此之「公積」當然包含法定盈餘公積及資本公積在內。故公司處分資產之溢價收入，依法作為資本公積後，復利用該資本公積辦理增資而無償配發予股東之股票，實非股東原來之出資，且是項獨立於原有公司資本以外之新遞增的資本，如嗣後由公司再以現金收回資本公積轉增資配發之股票，則股東因此而產生之利得，即符合股東原始投資營利之動機，從而該項所得，自應歸屬為股東營利所得而併入綜合所得申報課徵所得稅。是財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋：「．．公司辦理清算，．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開公司處分資產之溢價收入分配予股東時，應視為股東之營利所得課徵所得稅，甚為明確。上揭財政部二函釋，核與首開法律規定之意旨相符，本院自得援用，合先說明。至公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以減資方式而用現金收回資本公積轉增資無償配發之股票，參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，自應將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅，要不待言。

⒉經查，原告為億記公司股東，億記公司於八十八年七月間，以出售土地利得四七

九、七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一○八、○○○、○○○元。嗣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額一○、五六

六、○○○元，申報為證券交易所得○元，然經被告核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃將原告本（八十九）年度取得之金額一○、五六六、○○○元，併計原告八十九年度綜合所得課稅，揆諸首揭說明，並無不合。

⒊原告起訴，雖主張公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，於證券交易所得稅停徵期間，依法免徵所得稅。且公司減資以現金收回資本公積轉增資股票，縱欲課稅，亦應由法律明確規定，非可由行政機關任意解釋即得課徵，否則即與憲法及租稅法律主義有違。然查：股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第二百三十九條第一項及第二百四十一條參照）。申言之，公司因處分資產所得之溢價收入，應累積為資本公積，而是項資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，非得任意使用，其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，此項以辦理減資收回因公司資本公積轉增資無償配發所取得股票之行為，無論有無給付股東現金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質亦屬有間，此觀行為時公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定，及上揭財政部七十五年十二月八日台財稅字第七五一八三五七號、八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋自明。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得。依上所述，本件億記公司於八十八年七月間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，復分別於

八十九、九十年間先後二次辦理減資，並以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得億記公司因出售土地所獲得之溢價收入，是被告以原告是項所得屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而併予核課原告該年度之綜合所得稅，依法洵無不合。原告上開主張，自不足採。

⒋又億記公司既係藉由公司法上增資、減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，以達到將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，則基於實質課稅原則，自應就原告該項所得予以核課綜合所得稅，方符租稅公平，自難謂與稅捐法定主義有所牴觸。本件億記公司按股東持股比例，以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，援引財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，併予核課原告該年度之綜合所得稅，尚無違誤。至原告所舉財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十五年九月四日台財稅字第八五一九一○七六一號函釋之內容，乃係指單純減資或單純增資行為之情形而言，與本件億記公司增資後旋即減資之情形不同。且前揭函釋，嗣亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函認與前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函之原則不一致，並避免造成租稅不公平，而未將其編列入八十七年版所得稅法令彙編，並以八十七年九月二十九日台財稅字第八七一九六五三六六號函規定，自八十七年十一月一日起非經財政部重行核定，不再援引適用。是原告再三執此函釋而予爭執，要無足採。

⒌另查，國稅查核技術手冊僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制訂事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確類別。本件被告所屬稅務人員，縱如原告所稱，未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於原告申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，亦僅屬被告內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因此而得享有免稅效果，更與法明確性原則無所牽涉。至原告主張億記公司出售土地，稅捐稽徵機關先以課徵土地增值稅，其出售之利益轉列資本公積，後轉增資及再減資，被告再予以核課股東綜合所得稅，為嚴重重複課稅，有違兩稅合一之精神及課稅公平原則云云。惟查，所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。然本件課稅之事項，一為億記公司因出售土地利得所課徵之土地增值稅；一為原告之綜合所得稅，兩者非但課稅主體不同，即稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦未違兩稅合一精神及課稅公平原則。再者，原告另主張本件應適用所得稅法第十四條第三項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅云云。惟查行為時所得稅法第十四條第三項規定為：「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、一次給付之養老金、退休金、贍養費、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」本件之所得核屬營利所得，已如上述，自與行為時所得稅法第十四條第三項所稱依平均地權條例第七十七條規定給予之補償等變動所得，得僅以半數列報者迥不相同。故而，原告上揭所訴各節，均難憑採。

⒍又原告主張財政部八十五年九月四日台財稅字第八五一九一○七六一號函釋：「公司辦理減資．．．核屬股票轉讓之性質．．．」已編入八十七年版所得稅法令彙編，本件原告之系爭所得年度為八十九年度，自應認定為股票轉讓之性質云云。然查，上開函釋之全文係：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」則該函釋係以公司收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之股票，方屬函釋所稱具有轉讓股票之性質，與本件之情形，尚屬有間。況且，上開函釋係於八十五年作成，而促進產業升級條例於八十八年十二月三十一日修正時，業已刪除原第十六條及第十七條之規定，故原告上開主張，亦不足採。

三、罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。

⒉本件被告以原告漏報八十九年度營利所得之綜合所得稅，乃按所漏稅額四、二一○、九二四元，裁處○．二倍罰鍰計八四二、一○○元（計至百元止），詳如前述。雖原告另稱其已於結算申報書內充分揭露，檢附扣繳憑單、證券交易稅單資料在案，其顯然自始即無逃漏意圖，更無過失可言。惟查，原告身為億記公司股東，而依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，乃億記公司竟在短短二年二個月內增資後又減資，前後各二次，且增資與減資均屬變更章程之事項，而億記公司於八十八年七月十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於八十九年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，復於八十九年九月十一日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於九十年十月一日召開臨時股東會決議減資，原告均有參與，亦有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附卷可稽，是原告對億記公司增資、減資之情形，自難諉稱並不知情，從而原告漏報系爭營利所得，殊難辭過失之責。又有關個人綜合所得稅結算申報相關表格，均有統一格式，以求程序經濟便利，是以所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人盡其誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明；本件原告固主張其於申報書之綜合所得總額欄內記載「證券交易所得，所得人甲○，出售億記公司股票『以現金收回資本公積轉增資配發股票』收入總額一○、五六六、○○○元，所得總額○元免稅」字樣，並檢附相關資料供核，足徵其自始即無逃漏意圖云云。惟原告就系爭營利所得應否課稅，應依相關法令依法認定，非可由原告自行認定系爭營利所得免稅，即可規避因漏報所得而應予裁罰之責任。至原告所舉前揭最高行政法院八十九年度判字第三五四八號判決，與本案情節不同，自難比附援引，且該判決僅屬個案效力，尚難拘束本院之法律見解。末查，本件被告以原告漏報八十九年度營利所得之綜合所得稅，乃按所漏稅額四、二一○、九二四元，裁處○．二倍罰鍰計八四二、一○○元（計至百元止），顯已考量原告違規情節顯屬輕微之具體情況，亦無裁量違法或濫用情事。從而，被告是項裁罰處分，於法並無違誤。

四、綜上所述，本件被告以原告取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額一○、五六六、○○○元，依所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，核定原告之系爭所得係屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計原告八十九年度綜合所得課稅，另按所漏稅額四、二一○、九二四元裁處○．二倍罰鍰計八四二、一○○元（計至百元止），均無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，核無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，因與本件判決無影響，爰不予贅述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭

法院書記官 涂瓔純