最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01346號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01346號

上訴人

甲○○

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

被上訴人

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

丁○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年12月19日臺北高等行政法院93年度再字第80號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本案上訴人提起上訴之事實經過：

㈠緣上訴人三人均係已故蘇木榮之繼承人，蘇木榮亡故後遺有土地甚多，惟繼承人迄未辦理繼承登記，亦未由全體繼承人共同向被上訴人申請辦理分單課徵，被上訴人乃依民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，及稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定，共有財產為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人之規定，就其地價稅之課徵均以「蘇木榮之繼承人丙○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人；其民國（下同）90年之地價稅，並分就上訴人以往年度有無不服請求行政救濟為區分，其中坐落新竹縣竹北市○○段107地號等10筆土地，因上訴人以往年度從未表示不服，乃就此部分核課其地價稅為新臺幣（下同）580,901元，其餘土地，上訴人因歷年均不服被上訴人之核課處分，乃另分一張稅單，核定其應納地價稅為582,917元。

㈡惟上訴人對上開2份90年度地價稅之核定全部不服，其中就被上訴人核定坐落新竹縣竹北市○○段107地號等10筆土地之90年度地價稅580,901元，向被上訴人申請復查，經被上訴人於91年1月28日新縣稅法字第36213號復查決定：「復查駁回。」，另對被上訴人核定坐落新竹縣竹北市○○段893地號等23筆土地之90年度地價稅金額582,917元，向被上訴人申請復查結果，亦經被上訴人於91年2月1日新縣稅法字第36212號復查決定：「復查駁回。」；上訴人提起訴願，經遭駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審以91年訴字第3451號判決駁回其訴，上訴人不服提起上訴，經本院以93年度判字第1275號判決（下稱原確定判決）上訴駁回而告確定。

㈢嗣上訴人對本院93年判字1275號確定判決提起再審之訴，亦經原審以93年度再字第80號判決（下稱原判決）駁回，遂再提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴略以：

㈠依被上訴人繳款書所載行政處分之相對人（即上訴人）除丙○○一人適格外，其餘皆非本件行政處分之當事人，惟被上訴人與原審並無認定上訴人是否為蘇木榮之繼承人，是本件行政處分之當事人即上訴人丙○○受敗訴判決，其他繼承人不受其判決拘束，故本件判決效力不及於全體繼承人。依司法院釋字第97號及第566號解釋意旨，本件依法應先確定行政處分之相對人即納稅義務人，否則即屬違背租稅法律主義及公文程式條例規定之法定公文程式，顯為不合法之通知。惟原確定判決未經斟酌及漏未斟酌本件行政處分之當事人，有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者及原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。

㈡地價稅之納稅義務人依土地稅法施行細則第20條規定，應為90年8月31日土地登記簿所載之所有權人，上訴人既非土地登記簿所載之納稅義務人（所有權人），被上訴人核課認定納稅義務人依法有誤。又依民法第6條規定：「人之權利能力，始於出生終於死亡。」蘇木榮於81年死亡，自亦非本件之當事人。

㈢被上訴人所引用之「臺灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」及財政部牴觸母法之行政命令，依司法院釋字第566號解釋意旨即屬違反租稅法律主義。

三、被上訴人則以：

㈠蘇木榮所遺系爭土地，繼承人尚未辦竣繼承登記，故仍屬上訴人及蘇木榮之其餘繼承人所公同共有，且上訴人丙○○等人為蘇木榮之繼承人之一，亦為上訴人所不爭執，至本案90年地價稅雖發生在被繼承人蘇木榮死亡後，惟仍屬被繼承人之債務，依前揭法條規定認繼承人對系爭稅款負連帶責任，適用法律並無違誤。又繼承人辦理繼承登記乃是其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，則稅捐稽徵機關在此情況下，就「實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分」，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明「納稅義務人為被繼承人之繼承人（已知繼承人姓名）等人」，於法並無不合。原處分之處分相對人（或受處分效力規制之人）亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人。故本案繼承人違反辦理繼承登記之公法上義務，原處分之處分相對人即為繼承人全體，而非已知之特定繼承人，被上訴人以「蘇木榮之繼承人丙○○等」全體公同共有人為發單對象，並對其中之一人丙○○送達繳款書，並無不當。上訴人主張原行政處分之行政程序依法不合，為不合法之通知，及原行政處分以丙○○一人為當事人，其獲敗訴之判決效力不及於其他繼承人各節，核無可採。

㈡上訴人謂「臺灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」及財政部牴觸母法之行政命令乙節，查上揭行政命令係主管機關適用其主管法律時所表示之見解，其所依據之法律就是所適用之法條規定，尚無逾越母法之規定。另司法院釋字第566號解釋係對免徵遺產稅與贈與稅所作之解釋，與本件課徵地價稅之案情有別，尚難比附援引。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：

㈠本件如事實欄所載之事實，經原審91年度訴字第3451號判決以：關於上訴人主張被上訴人二份稅單均僅列以「丙○○─蘇木榮之繼承人」為納稅義務人，是否合法部分：

⒈本件上訴人主張被上訴人二份稅單均僅列以「丙○○─蘇木榮之繼承人」為納稅義務人，為不合法，其理由略稱，依民法第1153條第2項規定，繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之，原繳款書僅向丙○○一人請求全部給付，顯有違上開規定云云。

⒉按民法第1153條第1項規定：「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」至於同條第2項規定：「繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」係指繼承人間之內部關係而言。且按同法第1153條以及同法第273條第1項規定，連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。是以被上訴人依前揭財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋規定將系爭土地之地價稅納稅義務人登載為蘇木榮之繼承人，並在繳款書上註明為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，並無不合。本件上訴人就83年之地價稅，亦曾為相同之主張，案經前行政法院（現改制為最高行政法院）以86年度判字第1633號判決駁回上訴人之訴在案，此有上開案件判決影本附卷可稽，足認上訴人為此項主張，於法無據。綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適，因而駁回上訴人之訴。

㈡上訴人不服提起上訴，經本院93年判字第1275號判決認原判決並無不合等由，因而駁回上訴人之上訴確定。

㈢上訴人如事實欄所載，主張有再審事由。經查:

⒈上訴人所指依被上訴人繳款書所載行政處分之相對人（即上訴人）除丙○○一人適格外，其餘皆非本件行政處分之當事人一節，按該處分書於原確定判決中早已存在，並經審酌 (如上述)，顯無上訴人所主張之行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物及原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之事由。

⒉上訴人其餘各項主張，核屬法律解釋及適用問題，與行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定無關。

⒊因而，上訴人提起本件再審之訴所憑之主張，與行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之規定顯屬不合，其顯無再審理由，應不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠依據稅捐稽徵法第16條、行政程序法第96條之規定及司法院釋字第97號、第566號解釋所示，繳款書應載明繳款義務人之姓名、地址…等項目，方為合法之通知。若未載明法律規定之項目，則違反法律規定，即屬違反租稅法律主義。

㈡本件原行政處分之相對人及繳款義務人應為丙○○一人，為原判決及兩造所不否認，且被上訴人稱係依民法第273條第1項之規定，該筆稅款，自可向丙○○一人請求全部之給付，並經本院確定在案。

㈢依據財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋規定，顯見稅法規定應同時向全體公同共有人請求該筆稅款之全部給付，並無民法第273條第1項規定之適用。從而被上訴人於判決確定後，將原處分所載繳款義務人變更為林柏志、林柏村等12人，顯有不法。

㈣本件既有不法如上，符合行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款及第274條規定，為判決基礎之裁判已經變更者有再審理由，提出再審之訴，依法並無不合。

㈤又本件原行政處分相對人，既為丙○○一人適格，即無稅捐稽徵法第19條之適用，且其違反稅捐稽徵法第16條及行政程序法第96條及財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋規定，即屬違反憲法租稅法律主義，從而原判決亦有行政訴訟法第242條、第243條之判決違背法令等語，求為廢棄原判決、訴願決定、復查決定及原處分。

六、本院按：

㈠本案在在程序上，首應確定上訴人之範圍。

⒈此項爭點須先予釐清，乃係因甲○○、丙○○及乙○○三人，在原審法院起訴時，是與蘇文德及蘇純怡二人共同具狀起訴。而起訴狀上載明提起「再審之訴」。但不服之再審對象則有二，分別是：

⑴本院93年度判字第1275號確定判決，該判決書所列之上訴人有甲○○、丙○○與乙○○三人。

⑵本院93年度裁字第1254號確定裁定，該裁定書所列之上訴人則有蘇文德及蘇純怡二人。

⒉是以原審法院認定，上開五人具名之起訴狀內容，依當事人提起訴訟之目標，轉化為程序法上之正確請求，應分別為：

⑴甲○○、丙○○與乙○○三人，是以本院93年度判字第1275號確定判決為再審對象，提起再審之訴。

⑵蘇文德及蘇純怡二人是以本院93年度裁字第1254號確定裁定為再審對象，聲請再審。

⒊而在上開法律定性之基礎下，原審法院以同一案號（93年度再字第80號）分別作成以下之裁判，或駁回上開再審之訴與再審之聲請；或將案件移送本院審理：

⑴駁回再審之訴之判決。

①判決內容記明再審原告為甲○○、丙○○與乙○○三人。

②再審對象為本院93年度判字第1275號確定判決。

③再審事由（即再審訴訟標的）之法規範基準為行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款。

⑵移送本院審理之裁定(一)。

①裁定內容記明再審原告為甲○○、丙○○與乙○○三人。

②再審對象為本院93年度判字第1275號確定判決。

③再審事由（即再審訴訟標的）之法規範基準為行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款、第6款。

⑶移送本院審理之裁定(二)。

①裁定內容記明再審聲請人為蘇文德、蘇純怡二人。

②再審對象為本院93年度裁字第1254號確定裁定。

③再審事由（即再審訴訟標的）之法規範基準為行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款、第6款。

⑷駁回再審聲請之裁定。

①裁定內容記明再審聲請人為蘇純怡、蘇文德二人。

②再審對象為本院93年度裁字第1254號確定裁定。

③再審事由（即再審訴訟標的）之法規範基準為行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款。

⒋原審法院作成裁判後，甲○○、丙○○及乙○○三人與蘇文德及蘇純怡二人又共同出具「再審上訴狀」。以上開「駁回再審之訴」判決及「駁回再審聲請」裁定為不服對象。請求上級審救濟。此時將當事人之主觀請求為法律上之正確定性，應認：

⑴甲○○、丙○○及乙○○三人對上開「駁回再審之訴」判決提起上訴。

⑵蘇文德及蘇純怡二人對上開「駁回再審聲請」裁定提起抗告。

⒌本案之審理對象則是上開「駁回再審之訴」之原判決，其上訴人自應以甲○○、丙○○及乙○○三人為限。至於蘇文德及蘇純怡二人所不服之「駁回再審聲請」原裁定，已由本院另分他案審理，不在本案審理範圍內，爰先此敘明之。

㈡而原判決已具體指明，上訴人提出之所謂「再審事由」，其事實內容與引為再審依據之判準法規範構成要件（即行政訴訟法第273條第1項第13款所定之「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者（且如經斟酌可受較有利益之裁判）」或同條項第14款所定之「原裁定就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」）並不相符。因認其等再審之訴顯無理由，其認事用法並無錯誤。上訴意旨卻仍然一再重複在原審之主張，強調：

⒈表徵行政處分之文書，其記載內容必須完全遵守格式，不能有任何缺漏，若有任何缺漏，整個行政處分之規制性效力即喪失。

⒉又上開確定判決作成後，稅捐機關又違反確定判決之法律見解（即認為稅捐債務可以類推適用民法第273條之規定，向多數納稅義務人中之一人或數人為課稅處分之受處分人），重新開立稅單，以蘇木榮之全體繼承人為納稅義務人，則原課稅處分之受處分人已改變，此項改變構成再審事由。

㈢但上訴人上開主張，基本上都是屬於法律意見之提出，與行政訴訟法第273條第1項第13、14款之再審事由有關「事實認定」之構成要件無涉。且上訴人有關「文書形式外觀之出入會影響文書所表徵行政處分之規制性效力」之意見陳述，亦屬其個人之主觀見解，沒有實證法基礎，難謂有據。另外原確定判決作成以後，稅捐機關於開立「稅額繳款書」時，其如何記載納稅義務人姓名，亦與原確定判決有無再審事由，毫無關聯。此等上訴意旨均難據為指摘原判決之正當依據。

㈣綜上所述，本件上訴意旨並非有據，原審駁回上訴人三人之再審之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　黃 合 文

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異