最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01966號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01966號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

陳煥生律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年3月10日臺北高等行政法院93年度訴字第1067號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人未依規定申請營業登記，自民國（下同）81年起至85年止，以太極門氣功養生學會（下稱太極門學會）名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，案經法務部調查局臺北市調查處查獲（下稱臺北市調查處），函移臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）依法審理核定上訴人進貨未依法取得憑證金額計新臺幣（下同）48,409,284元（不含稅），銷貨未給與他人憑證金額計62,617,424元（不含稅），應補徵營業稅3,130,871元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計9,392,600元（計至百元止），及按其進貨未依法取得憑證總額48,409,284元處百分之5罰鍰計2,420,464元，罰鍰總計11,813,064元。上訴人不服，申請復查，遭決定駁回，提起訴願結果，將原處分關於按未依法取得憑證總額處百分之5罰鍰部分撤銷；其餘訴願駁回。上訴人仍不服，提起再訴願。經再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經市稅處89年8月10日北市稽法乙字第8905148500號重為復查決定︰「維持原核定補徵稅額及按所漏稅額處3倍罰鍰處分。」上訴人仍表不服，復提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣市稅處依撤銷意旨重核結果，仍遞予維持原罰鍰處分，上訴人猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」經承受業務之被上訴人以92年9月24日財北國稅法字第0920236846號重為復查決定：「變更原罰鍰處分為新臺幣7,261,300元，其餘復查駁回。」（下稱原處分），上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略謂：㈠、太極門學會從無任何營業行為，太極門學會弟子以互助代辦取得練功用品的方式係集體消費行為，並非行為時營業稅法第1條及第3條所定義之銷售行為。而上訴人從未介入弟子互助代辦行為，被上訴人僅以不具證據能力之待證事項，竟對上訴人課處營業稅及罰鍰，明顯違法：太極門學會為合法登記備案之氣功武術團體，由於係門風嚴謹，師徒相傳之古老門派，弟子拜師入門後研修時為求舒適及團體之認同感，穿著印有太極門學會門徽標誌之練功服，使用印有太極門學會門徽之相關用品，皆是自願擔任義工之弟子經手代辦服務師兄姊，此種互助代辦集體採購方式，係集體消費行為，並非營業行為，亦為許多機關或團體間所習見，從未聞有課徵營業稅者。況上訴人被訴違反稅捐稽徵法等案件，業經臺灣臺北地方法院86年訴字第953號刑事判決無罪在案。上訴人從無介入弟子訂購練功所需物品之互助代辦行為，被上訴人竟向上訴人課徵營業稅處罰，顯屬違法。㈡、被上訴人僅依臺北市調查處以不正方法取得，根本不具證據能力，且屬待證事項之「談話筆錄」課罰，違反審理違章漏稅在未獲得確切證據前不應遽行開單補稅之規定：上訴人等人於臺北市調查處之筆錄，係在沒有自由意志下之陳述，因此「談話筆錄」違反刑事訴訟法第156條規定，根本不得採為認定事實之證據。另被上訴人86年3月受理本件後，未踐行任何調查程序，僅憑臺北市調查處14份談話筆錄及其自行統計的轉匯款項明細表，即對上訴人發單補稅重罰，完全無視被上訴人應依職權調查事實及證據之義務，違反審理違章漏稅在未獲得確切證據前不應遽行開單補稅之規定。㈢、被上訴人於83至85年度，已實質查核太極門學會，認定並無營業行為應予課徵之事。茲憑臺北市調查處片函移送，被上訴人既不依職權查明實情，即發單對上訴人課徵營業稅及處罰，顯然違反誠實信用原則（信賴保護原則）：太極門學會自成立以來，始終如常運作未曾停止，被上訴人於83至85年度時亦曾實質查核知悉弟子互助代辦行為，即未曾發單核課營業稅。何以市稅處於86年度經臺北市調查處移送後，即改變已實質調查之認定而發單課稅，顯見被上訴人對上訴人科處營業稅罰鍰之處分，已違反稅法上之誠實信用原則、平等原則及信賴保護原則。㈣、以蓋然性推定課稅的方式，再對納稅義務人進行「推計處罰」，向為租稅法理及稅捐實務上所禁止。被上訴人將弟子代辦支付予廠商之匯款金額作為銷售金額，亦係推估方式，對上訴人科處罰鍰，違反「禁止推計處罰」之法理。㈤、上訴人及太極門學會從無營業行為，而弟子互助代辦之行為並非銷售行為，自始即無銷貨金額，惟被上訴人最後一次復查決定以：「本案在無法查得實際漏報之銷售額之情形下，擬以申請人進貨金額48,409,284元，視為申請人之銷售金額」。故被上訴人以進貨金額視為銷貨金額，向上訴人課徵營業稅，又加處罰鍰，根本於法無據。㈥、太極門學會及上訴人從無營業行為，上訴人弟子集資消費自行代辦購買練功服等亦非銷售貨物，與營業稅法第1、3條規定不符，本無營業稅問題，且上訴人從無介入弟子之互助代辦行為，此亦為刑事判決所認定。被上訴人以「推計課稅」方式將弟子代辦支付予廠商之匯款金額當作銷貨金額，對上訴人課以營業稅並無法令依據，違反本院90年度判字第115號判決意旨，故被上訴人核課營業稅本稅部分，業經原審法院93年6月10日91年度訴字第4209號判決撤銷。營業稅既然不存在，本件罰鍰即失所附麗，自應一併撤銷。㈦、太極門學會弟子間代辦訂購練功服及相關用品，純屬自願服務之義工性質，以本件所屬期間從81年至85年曾經處理代辦事宜之弟子，包括黃俊賢、羅世名、林淑貞、趙淑貞、涂玉峰等多人，此參黃俊賢85年12月19日調查筆錄可證。另外太極門學會弟子張萬定91年2月27日審判筆錄、黃俊賢92年2月12日及92年7月16日審判筆錄、陳調欣92年3月26日審判筆錄皆陳述太極門學會練功服是弟子自己幫師兄姊代辦、自用，不是販售，可證上訴人從未介入弟子間訂購練功用品之代辦行為。故本件縱應課稅，也應以代辦弟子為課稅主體，被上訴人以上訴人為課稅主體，顯然錯誤。㈧、本件相關之營業稅本稅部分，雖經本院94年度判字第1720號判決上訴人敗訴確定，該判決明顯違法，上訴人已提起再審之訴，且本件上訴人及太極門學會均非營利事業，無營業行為，自無辦營業登記必要。上訴人既無故意、過失之責任條件，不應受罰鍰處分等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分。

三、被上訴人則略以：㈠、本件訴願決定撤銷意旨指摘原處分機關並未查得實際漏報之銷售額，而以推計之漏報銷售額計算漏稅額據以處罰，有所不當，嗣經被上訴人函請上訴人到局備詢，依上訴人之代理人鍾瑞芬92年8月18日談話筆錄，可知系爭交易係由購買人先繳錢後再進貨，系爭年度所購進物品，應已無存貨。經被上訴人重為審認，以上訴人未辦營業登記及未依法取得及給予他人憑證之違章事實，既經財政部審明在案，且依上開談話筆錄可知系爭貨物皆已銷售完畢，因上訴人未配合提出銷售貨物價格與數量而無法確定實際漏報之銷售額，被上訴人乃以查獲上訴人之進貨金額48,409,284元，作為上訴人之銷貨金額，不僅符合在一般情況之下交易行為將本求利，無賤價出售可能之經驗法則，亦係依循行政程序法第36條規定辦理。㈡、況依上訴人引用所謂推計課稅乃指基於蓋然性衡量，查核課稅基礎，在有疑義的情形，為不利於稅捐義務人的決定。惟被上訴人重為復查決定乃是根據確定之事實，即上訴人已將系爭貨物銷售完竣，在無存貨的情形下以查獲之進貨金額作為銷貨金額課處罰鍰，與推計課稅無涉。上訴人仍一昧訴稱被上訴人未按財政部訴願撤銷意旨以推計課稅方式重為處分等語，實屬誤解。㈢、因上訴人既未設置存貨分類帳並記載存貨之進、銷、存明細資料，亦未編製商品進、銷、存明細表，致進、銷、存無法勾稽。且上訴人違反協力義務未能配合提出銷售貨物價格與數量而無法確定實際漏報之銷售額，被上訴人乃以查獲上訴人之進貨金額48,409,284元，作為上訴人之銷貨金額，與推計課稅無涉。㈣、上訴人以「太極門學會」加入中華民國武術協會，依其團體會員證書記載負責人為甲○○，教授項目為「點穴、治傷、針灸、接骨、推拿、指壓、拳法、棍法」，是從事上開業務，當無辦理營業登記之必要。然該學會除從事上開業務外，竟另外販售運動休閒服、打坐墊、天鶴茶、背包等商品，依營業稅法第1條及第6條第2款及第28條規定，只要在中華民國境內銷售貨物，縱使為非營利組織仍應就其營業行為辦理營業登記，依法繳納營業稅。是該學會從事國術活動部分，固免辦理營業登記，惟販售運動休閒服等物品部分，則仍應依法辦理營利事業登記。上訴人不究明法律規定，依法辦理營利事業登記，一昧主張無預見繳納營業稅之可能性，即無過失可言，實無可採。是其無法舉證證明其無過失，應推定有過失，自應受罰。㈤、上訴人及其妻游美容於臺北市調查處所作談話筆錄，有關銷售系爭貨物及資金流向情形，該二人若非回答不知道，即是避重就輕。然而依上訴人弟子黃俊賢86年1月21日於臺北市調查處談話筆錄，太極門學會館務活動之資金調度，多由游美容及黃俊賢處理，本件上訴人涉嫌未辦營業登記銷售之休閒服等貨物，所支付予進貨廠商之金額，亦是由游、黃二人上開帳戶所支出，雖上訴人及其妻游美容談話筆錄未明白承認販售系爭貨物之情事，然而依據黃俊賢及銷貨廠商劉家流等人之談話筆錄皆可知真正交易對象為「太極門學會」無誤。惟因「太極門學會」並未向內政部等有關單位辦理設立登記，未具備權利能力及行為能力，不可能作為行政處分之對象，而系爭貨物之購入及售出既皆以「太極門學會」名義為之，則被上訴人遂以該學會之代表人甲○○為違章主體。上訴人仍不能因此否認其為買賣行為，而免除應辦理營業登記繳納營業稅之義務。從而，上訴人未辦理營業登記，自無依營業稅法第35條規定申報繳納營業稅；又89年6月7日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2項規定營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。上訴人其所主張未減除進項稅額，已形成實質懲罰，違反比例原則乙節，實不足採。㈥、團體組織雖是販售團體所用之相關物品，如果享有利潤價差，就是營業行為，依法應課徵營業稅。否則將來只要自組各式各樣團體，對加入會員之人從事販售行為，即可免除營業稅捐之課徵，對於國家稅賦制度將是極嚴重之破壞。依司法院釋字第275號解釋，上訴人已違反營業稅法規定辦理營利事業登記之作為義務，其據以主張無過失之本件適用信賴保護、比例原則等各項主張均不足採。㈦、被上訴人以查獲上訴人之進貨金額48,409,284元，作為上訴人之銷貨金額，補徵其所漏稅額2,420,464元（48,409,284元×5%＝2,420,464元）核屬有據；本院94年度判字第01720號判決亦認定此金額。上訴人對本件已確定營業稅額質疑，稱被上訴人對營業稅本稅課稅標的金額反覆變更，罰鍰金額無以確定乙節，實係有所誤解所致。㈧、本件按上訴人所漏稅額2,420,464元處3倍罰鍰計7,261,300元（計至百元），係按營業稅法第51條第1款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定裁罰，上訴人稱被上訴人採推計處罰乙節，實無可採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：上訴人未依規定申請營業登記，自81年起至85年止，以太極門學會名義進貨、銷售休閒服、背包等貨品，未依法取得及給與他人憑證，案經檢舉由臺北市調查處查獲，移由市稅處審理屬實，由承受業務之被上訴人核定補徵營業稅2,420,464元，經循序提起行政救濟，業經本院94年度判字第1720號判決上訴人敗訴確定在案，則上開判決就前述營業稅事件有拘束各關係機關之效力。又本件如上所述，上訴人未依規定申請營業登記，以太極門學會名義進、銷貨物，未依法取得及給與他人憑證，時間長達5年，進貨、銷貨金額各多達4仟多萬元，違章漏稅事證明確。而凡在中華民國境內銷售貨物均應課徵營業稅，此已成為我國國民現行交易上普遍認知之事實，如一般民眾購物，取得統一發票其上即記載營業稅額。是本件違章漏稅情節，業經本院判決確定，為可確認之事實，則上訴人縱非故意，亦難辭其過失之責。且經市稅處通知補辦設立登記及補報補繳稅款，上訴人迄未照辦，從而原處分按所漏稅額酌情處3倍罰鍰計7,261,300元，認事用法，自無不合。又行為人不得因不知法規而免除行政處罰責任，換言之，故意或過失之判斷，並不包括違法性認識之判斷，本件上訴人主張其非營利事業，所為以太極門學會代辦練功服等行為，亦非營業行為，無辦營業登記必要云云。查上訴人此部分主張，核與免處罰鍰之要件不符，尚難解免行政處罰責任等語，因而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：㈠、本件原審行言詞辯論時，上訴人訴訟代理人陳明：「引用起訴狀，歷次準備書狀及今日庭呈言詞辯論意旨狀所載。」；復於言詞辯論期日提出：「言詞辯論口頭補充說明」及「言詞辯論意旨」。原判決對於上訴人所為重要攻擊方法及所舉證據，於事實欄中未置一語，其理由項下又全部恝置不論，顯然違背法令。㈡、本件原判決之認定事實係以本院94年度判字第1720號判決為其唯一之論據。查上開判決適用法規顯有錯誤，上訴人於準備書（二）狀已提出「營業稅行政訴訟再審起訴狀」及「營業稅行政訴訟再審補充理由狀」影本各乙份為證，且爭執並無營業行為。原判決上揭理由所稱「復為原告（即上訴人）所不否認」云云。進而作為判斷之基礎，核與卷載內容相反，顯然屬於法律錯誤之一種。況上訴人所舉再審起訴、補充理由狀，詳細說明上開判決主文與理由矛盾，恣意變更納稅主體，違背證據法則等等，適用法規顯有錯誤之具體而明確之情事，乃原判決未於理由項下說明何以不足採取之理由，亦有判決不備理由之違法。㈢、原判決又謂：「凡在中華民國境內銷售貨物均應課徵營業稅，此為我國國民現行交易上已成普遍認知之事實，如一般民眾購物，取得統一發票其上即記載營業稅額。是本件違章漏稅情節，業經最高行政法院判決確定，為可確認之事實，則上訴人縱非故意，亦難辭其過失之責」云云。然一般民眾購物，取得之統一發票，應將銷項稅額與銷售額合計開立。是則，原判決所稱：「一般民眾購物，取得統一發票其上即記載營業稅額」云云，顯然違反營業稅法第32條第1、2項及統一發票使用辦法第9條之規定。原審執以認定上訴人縱非故意，亦難辭其過失云云，適用法規顯有錯誤。原判決除上述論據外，對於上訴人有何故意或過失，未於理由項下說明其得心證之理由，亦有判決不備理由之違法。㈣、被上訴人不服原審法院91年度訴字第4209號判決，提起上訴，聲明求為判決：「一、原判決廢棄。二、右廢棄部分原補徵稅額處分2,420,464元以上撤銷，被上訴人（即本件上訴人）在原審其餘之訴駁回。」受理之法院自應以其聲明不服之範圍為限，始得審究。乃本院94年度判字第1720號判決主文竟諭知:「一、原判決廢棄。二、被上訴人（即本件上訴人）在第一審之訴駁回。」其第二部分，顯已逾越上訴聲明不服之範圍，按諸行政訴訟法第251條第1項規定，適用法規顯有錯誤。原判決予以援用，據為認定事實之基礎，亦屬違誤。㈤、另游美容雖係上訴人之配偶，但就日常家務以外之事項，依民法第1003條規定並無代理權；又黃俊賢僅係上訴人眾多弟子之一，上訴人並未授與代理權限。是則，游美容及黃俊賢之談話筆錄，均不足證明上訴人有何銷售貨物之行為。由於本件實質上係弟子間互助代辦服務師兄姐，由廠商將其貨物之所有權透過代辦弟子轉交給使用弟子消費，其中並無代辦之弟子先取得貨物所有權再將所有權移轉給預定之弟子之情形，顯然為一種最終消費，向廠商集體購物的消費性行為，此種集體採購消費方式及流程，許多機關或團體個人間均所習見。因貨物所有權非上訴人所有，上訴人，亦不涉入弟子間之代辦，依營業稅法第2條及第3條之定義，即非銷售貨物行為。至弟子間互為代辦，由廠商將貨物透過代辦弟子直接移轉給使用弟子消費，亦與上訴人無涉。原審既不踐行調查事實之程序，復未說明其得心證之理由，且就上訴人所提出之證據悉未詳予審酌，顯然違反租稅法定主義，恣意變更納稅主體，與司法院釋字第210號、第217號、第367號、第385號、第413號解釋及行政訴訟法第133條依職權調查證據之規定均有牴觸，適用法規顯有錯誤。㈥、上訴人於原審所提出「起訴狀」、「辯論意旨補充狀」、「準備書狀」、「再審起訴狀」、「再審補充理由狀」、「言詞辯論口頭補充說明」、「言詞辯論意旨」所述攻擊方法及所舉證據，全部援用。又上開書狀述明原處分違背：證據法則、誠實信用原則、平等原則、信賴保護原則、禁止推計處罰、稅捐法定主義、司法院釋字第275號解釋及行政罰法第7條規定意旨、舉證責任，司法院釋字第309號解釋及所得稅法第83條之1規定意旨等語。

六、本院查：㈠、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：

一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為裁罰時加值型及非加值型營業稅法第51條第1款暨同法施行細則第52條第2項第1款所明定。另按「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213號定有明文。依上規定，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。本院72年判字第236號判例意旨亦謂：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」㈡、本件上訴人於81年至85年間銷售貨物金額共計48,409,284元，逃漏營業稅2,420,464元，經被上訴人核定補徵營業稅2,420,462元，業經本院94年度判字第1720號判決確定，亦即上訴人於81年至85年間漏報銷售額48,409,284元，逃漏營業稅2,420,462元，應補徵營業稅2,420,462元之法律關係業於前開確定終局判決中經裁判，上訴人即不得再於本件訴訟中為相反之主張，原審法院及本院亦不得為相反之裁判。原判決認此部分不容於本案再行爭執，尚無違誤。上訴人猶執詞主張原判決以本院94年度判字第1720號之事實為論據，原判決有理由不備及適用法規錯誤之違法，自無足採。㈢、原判決另就凡在中華民國境內銷售貨物均應課徵營業稅，此為我國國民現行交易上已成普遍認知之事實，及不得因不知法規而免除行政處罰責任，上訴人縱非故意，亦難辭過失之責等情，業已論述綦詳，經核無違誤。縱統一發票上有記載營業稅額者，亦有僅敘明銷售額，而未載營業稅額者，原審論述一般民眾購物，取得統一發票其上即記載營業稅額，雖未週全，惟與判決結果無影響，上訴人據以指摘原判決不備理由及適用法規錯誤，亦無足採。㈣、綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。另上訴人所指本院94年度判字第1720號確定判決逾越上訴聲明範圍及違背證據法則、平等原則、信賴保護原則等，係屬該案再審審查範圍，非本件所得審酌，併予敍明。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　姜　仁　脩

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異