最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第387號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第387號

上訴人

甲○○

送達代收人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

丙○○

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年3月21日高雄高等行政法院95年度訴更一字第24號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人之被繼承人王楊蘭英於民國87年2月3日死亡，被上訴人原核定遺產總額新臺幣（下同）98,939,966元，遺產淨額為60,807,126元（訴願決定書誤載為60,994,390元）。嗣因被繼承人王楊蘭英生前於83年10月26日向高雄縣岡山信用合作社（以下簡稱岡山信用合社）借款999萬元，用以繳納其配偶王烱燿（81年5月12日死亡）遺產稅，而王楊蘭英及王烱燿之其他繼承人嗣於86年7月1日分割遺產時，王楊蘭英僅繼承其配偶王烱燿遺產現金5,000元，餘由其他繼承人分得，經被上訴人核定其83年度贈與總額9,989,094元，贈與淨額9,539,094元，應納稅額1,972,978元，繼承人王永祥不服，申經復查結果，獲追減贈與總額4,094元，即贈與總額為9,985,000元。繼承人王永祥仍表不服，循序提起行政訴訟，嗣經原審以91年度訴字第297號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。被上訴人遂依判決撤銷意旨，將上開視為贈與部分改核認為被繼承人86年度贈與額，並依行為時遺產及贈與稅法第15條第2款規定，併計王楊蘭英遺產總額課稅，更正核定遺產總額108,924,966元，遺產淨額70,792,126元，應納稅額23,517,771元。上訴人仍就前揭視為贈與金額9,985,000元併入遺產總額部分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。前經原審以93年度訴字第325號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院判決廢棄，發回原審更為審理。

二、上訴人起訴主張：上訴人及其他繼承人所繳納上訴人之父王烱燿之遺產稅中，係以上訴人之父遺留之部分土地抵繳及一部分現金合併繳納。易言之，其遺產稅款係由上訴人及其他繼承人本應繼承之一部分土地及一部分現金湊集而來。至被繼承人雖以繳納遺產稅之用途為理由，向岡山信用合作社貸得999萬元，並非替上訴人及其他繼承人繳納遺產稅，實是被繼承人自身繳納其配偶王烱耀遺產稅及貸予上訴人之兄王永康500萬元之用，被上訴人無視其間借貸關係，顯然違反行政命令，當然無效。縱以贈與為開徵贈與稅之訴求，扣除上開金額及上訴人等負擔之利息後，贈與總額為負數，贈與稅是無法成立的。且依77年間其父母自書遺囑中，其母即以文書及捺印表明，將其土地贈與子女，只是後來以其欲贈與子女之土地抵押貸款轉換為現金繳納系爭遺產稅，是故，如謂贈與成立的話，贈與時點應以行為日83年10月26日為準，而非86年7月1日等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被上訴人則以：王楊蘭英所貸之款項，於初貸時即用以繳納其配偶王烱燿遺產稅稅捐，而於86年7月1日分割王炯燿遺產時，王楊蘭英未要求就遺產扣除該筆墊款後再分割，卻僅分得5,000元，顯默示免除其他繼承人應分擔遺產稅之債務，被上訴人乃核認屬被繼承人王楊蘭英死亡前3年內贈與，並依行為時遺產及贈與稅法第15條第2款規定，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，課徵上訴人等遺產稅，並無違誤。且王楊蘭英贈與稅事件，經原審法院91年12月16日（91）高行真紀癸91訴00297字第07381號函告，業經審結確定。至上訴人聲稱王永康86年6月11日匯款500萬元予王楊蘭英，應自系爭贈與總額扣除乙節，查王永康另案贈與王楊蘭英之贈與稅案，與本案無涉。另贈與附有負擔係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言，本件亦不符贈與附有負擔之要件，況上開借款之利息係由王楊蘭英設於該分行之帳戶內按月扣除，是上訴人所稱顯不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠由王楊蘭英貸款及繳納其配偶王烱燿遺產稅之情形觀之，87年2月3日王楊蘭英死亡時，所欠岡山信用合作社本金999萬元，乃為王楊蘭英生前向該社貸款作為繳納王烱燿遺產稅使用。

㈡又由繼承人王永祥所述因王烱燿之遺產由王楊蘭英代管，故全體繼承人協議由王楊蘭英負責繳納遺產稅乙節觀之，因代管遺產與分割遺產不同，縱使王烱燿之遺產全部由王楊蘭英代管，並不表示該遺產將來全部由王楊蘭英分得，此由嗣後王楊蘭英僅分得遺產5,000元，亦可得知，故不能僅因王楊蘭英代管遺產，即認定其應分擔全部遺產稅；況且，上訴人嗣後於原審行準備程序時亦自承當初係約定由繼承王烱燿遺產較多之四個兒子負擔遺產稅，故王楊蘭英貸款繳納王烱燿遺產稅，應僅為代其他繼承人墊付之性質，而非由其負擔全部遺產稅之意。

㈢查，被繼承人王楊蘭英生前舉債繳納其配偶遺產稅11,366,325元，而於分割其配偶遺產時，未先要求償還其先行墊繳之遺產稅，僅分得5,000元，故被繼承人王楊蘭英顯已免除其他繼承人應償還其墊付遺產稅之債務，揆諸財政部89年11月27日台財稅第0890457909號函釋規定，自應就該筆墊繳之遺產稅額扣除分割後實際繼承財產之差額9,985,000元，依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定核課贈與稅。

㈣至於上訴人主張贈與時間點應以行為日83年10月26日為準云云。經查，王楊蘭英與王烱燿及其子女，曾於77年3月20日書立財產分配聲明鬮書，然王楊蘭英與其子女所為上開約定，僅使其子女取得其土地所有權移轉登記之請求權，至於渠等嗣後並未依約定移轉所有權，上開土地仍在王楊蘭英名下，其再以該土地向岡山信用合作社抵押貸款，應屬王楊蘭英另對該合作社負擔借款之債務，尚難以王楊蘭英將其欲贈與子女之土地抵押貸款繳納其配偶之遺產稅，即認定王楊蘭英有贈與該借款之意思，生前欲贈與之土地及系爭貸款係屬二事，兩者不能混為一談。

㈤另上訴人主張如認本件成立贈與，其母繳納遺產稅，扣除其二嫂王陸秀華匯款、其子王上銘匯款、其大哥王永康代為清償金額，再減贈與稅免稅額，及上訴人等負擔系爭貸款利息後，為負979,074元，實質上本件贈與稅無法成立云云。經查，王陸秀華及王上銘所匯金額相差約131萬餘元，且其餘繼承人王永康、王永祥並未匯入款項，故上開匯入其母之款項，是否即為渠等為繳納遺產稅所匯入已令人存疑；又王永康之匯款，僅能證明已經王楊蘭英用以清償上開貸款，然尚不足以證明王楊蘭英剩餘999萬元借款非屬繳納王烱燿遺產稅之款項。又贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（參照最高法院32年上字第2575號判例意旨），而本件乃屬無償免除債務視同贈與之情形，並無贈與契約存在，自不可能有附負擔之約定，況依新光商銀95年12月20日新光銀路竹字第950118號函復，借款利息係由王楊蘭英設於該分行之帳戶內按月扣除，亦難認定上訴人等確有該利息支出。

㈥本件王楊蘭英有無償免除其對其他繼承人求償代墊遺產稅之權利，應以贈與論，尚與財政部67年8月8日台財稅第35311號函釋規定情形不同，而無該函釋之適用。

㈦關於上訴人之母王楊蘭英生前向岡山信用合作社借款，用以繳納其配偶王烱燿遺產稅，被上訴人原核定其83年度贈與總額9,989,094元，嗣經原審以91年度訴字第297號判決認王楊蘭英係於86年7月1日始以默示方法免除王烱燿其他繼承人應償還之遺產稅債務，被上訴人予以核認係王楊蘭英83年度贈與額，即屬有誤，故將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷；被上訴人遂依判決撤銷意旨，依據查得之事證，重行依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定核認王楊蘭英免除其他繼承人應分擔遺產稅之債務，屬王楊蘭英死亡前3年內贈與，贈與總額9,985,000元，並依行為時遺產及贈與稅法第15條第2款規定，將王楊蘭英上開贈與部分視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，課徵上訴人等遺產稅，並無違誤，且無違反不利益變更禁止原則之可言。

㈧綜上所述，被上訴人將上開視為贈與部分改核認為被繼承人86年度贈與額，並依行為時遺產及贈與稅法第15條第2款規定，併計王楊蘭英遺產總額課稅，更正核定遺產總額108,924,966元，遺產淨額70,792,126元，應納稅額23,517,771元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠本件業經原審法院91年度訴字第297號判決確定，將原開徵之贈與稅1,972,978元予以撤銷在案，被上訴人違反行政程序法第116條，開徵遺產稅4,093,850元，原判決卻判決確定，違反不利益變更之禁止，原判決當然違背法令。

㈡王楊蘭英為繼承人之一，對全體繼承人而言，應屬負擔同一法律上不可分之債務。又王楊蘭英既為人母，且為公同共有財產之管理人，負責繳納遺產稅本是天經地義。再者，83年10月26日繳納日之前匯入王楊蘭英帳號（83年10月18日王永隆、同年月20日甲○○），乃為拼湊稅金至為明顯，各人分擔繳納金額實為一般常識即可驗證，原審對上訴人所提金額匯入之用途、繳納日、繳納分擔金額等，未依自由心證判斷事實之真偽，顯然違背論理及經驗法則，且未將其理由記明於判決，原判決當然違背法令。

㈢被上訴人在收到原審93年度訴字第325號判決後，雖提起上訴，卻不理會上訴人之聲明，同時向王永康繼承人開徵500萬元稅基之贈與稅，原判決漠視被上訴人分別向王楊蘭英及王永康母子二人借貸關係課徵贈與稅之違法行政處分，原判決當然違背法令。

㈣依財政部67年8月8日台財稅第35311號函釋意旨，王楊蘭英繼承王烱耀死亡時積欠岡山信用合作社580萬元貸款，王楊蘭英以繼承後分割遺產之部分抵繳，本為法律所允許，原判決當然違背法令。

㈤原審93年度訴字第325號判決內容明示：「遺產稅之內部分擔額，在法律無明文規定時，自非稅捐機關所能置喙。...」，透徹的闡釋了憲法第15條及第19條之精神，原判決當然違背法令。

㈥按民法第1151條及稅捐稽徵法第12條規定，共同繼承之遺產在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於遺產稅賦，自應以全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納全部遺產稅之義務，而非按其應繼分之比例各別分擔；參諸本院77年度判字第535號判決所揭意旨亦同此見解。準此，遺產稅對全體繼承人而言，應屬負擔同一法律上不可分之債務，應準用民法第292條關於連帶債務之規定；由民法第273條及第280條規定可知，連帶債務人間之內部分擔原則，於法律未有規定或契約未有約定時，始平均分擔，非必然有內部分擔額，是遺產稅之內部分擔額，自非稅捐機關所能置喙，原判決當然違背法令。

㈦依中華民國憲法第19條「人民有依法納稅之義務」，可見人民依法律納稅是義務而非債務，被上訴人於王楊蘭英死亡後向上訴人等開徵贈與稅，違反憲法所示納稅是義務而非債務等語。

六、本院按：

㈠本件原判決係認定；被繼承人王楊蘭英曾先向岡山信用合作社貸款，用以清償其配偶王烱燿之遺產稅，且貸款中用以清償前開遺產稅之金額為9,990,000元。但事後王楊蘭英與其子女於86年7月1日分割王烱燿之遺產，王楊蘭英並未要求王烱燿之其他繼承人按照各自取得遺產價值占全部遺產價值之比例計算，清償其等各自應分攤之遺產稅額，顯有無償免除該等繼承人債務之私法意思表示存在（免除之金額則經認定為9,985,000元，將王楊蘭英自分得遺產中之5,000元扣除），而符合遺產及贈與稅法第5條第1款「視為贈與」之規定。其後王楊蘭英又於87年2月3日死亡，距離上開「視為贈與」之時點，不滿3年，依當時有效實行之修正前遺產及贈與稅法第15條第2款之規定，其視為贈與之金額應併入遺產總額中計算其應納之遺產稅額。因而維持被上訴人所為之課稅處分。

㈡而上訴意旨對原判決之指摘，大體上可分為以下二部分來說明：

⒈在事實認定部分：

⑴其主張：「王楊蘭英自始即是以大家長之身分，打算負擔王烱燿之全部遺產稅」之事實，並舉訴外人王永祥出具予被上訴人之申請書為證。而謂原判決對其此部分之事實主張未予調查。

⑵其主張：上開999萬元是輾轉借新還舊之金額，而原始於83年10月26日借得之1,500萬元，原判決是認定其中之11,366,325元用來繳納王烱燿之遺產稅款，因此認為其與後來新貸之999萬元款項有因果關連性。但此認定與實情不符，因為該遺產稅款按以下比例支付：

①王楊蘭英負擔3,702,909元（以上開1,500萬元借款中之一部支付）

②王永康負擔5,000,000元（以上開1,500萬元借款中之一部代墊，將來王永康仍要返還王楊蘭英）。

③王永隆負擔2,753,109元。

④甲○○負擔1,440,000元。以上事證有王楊蘭英之儲金簿影本為證，但原判決對此儲金簿記載內容及對應之待證事實依自由心證判斷真偽，顯然違反論理法則。

⒉在法律適用部分：

⑴被上訴人在補課本案之遺產稅時，又對王永康開徵贈與稅，顯然違法。

⑵多數繼承人對單一遺產稅義務為公同共有，因此在法律上為不可分債務，由全體繼承人對外負連帶清償責任，而在內部分擔關係上，因準用民法第292條再轉而準用民法第280條之規定，在法無明文或契約無約定之情況下，應平均分擔，非必然有內部分擔額，更非稅捐機關所能置喙者。

⑶納稅是義務而非債務，因此沒有遺產及贈與稅法第5條第1款「視為贈與」規定之適用。

㈢經查：

⒈原判決之事實認定並無違法，上訴人此部分之上訴理由尚非可採，爰說明如下：

⑴有關「王楊蘭英是否自83年10月26日向岡山信用合作社借款時，即有意負擔王烱燿之全部債務」之待證事實，事實上與上訴意旨所述「各繼承人分別負擔」之事實主張前後不一，彼此不相容，客觀之真實性已大可懷疑。何況原判決對上訴人此部分之事實主張，在理由欄四中亦有詳細之論駁，自難謂有「未依職權調查」之違法情事。

⑵至於王烱燿之遺產稅繳納是否如同上訴人所言，分由各繼承人支付。由於其僅提出王楊蘭英之儲金簿據為證據方法，該項證據方法調查所得之證據資料，最多只能證明王永隆之妻有電匯2,753,109元至上開帳戶內，上訴人之子有轉帳1,440,000元至上開帳戶內，原判決在理由欄七亦詳述為何單憑該項事證，無法形成王烱燿之多數繼承人分擔繳納其遺產稅款一事為真正之判斷理由，而其論斷過程有何違反論理法則或經驗法則之處，亦未見上訴人為針鋒相對式之具體指駁，難謂原判決此部分之事實認定違法。

⒉原判決之法律適用亦甚妥適，上訴人前開上訴意旨之理由論述與客觀法制設計不符，難謂有據，爰說明如下：

⑴由於遺產稅與贈與稅之課徵分屬不同之核課處分，因此有關被上訴人是否對王楊蘭英之其他繼承人課徵贈與稅，基本上與本案之遺產稅課徵處分是否合法無涉。

⑵在抽象之規範層次，人民固有依法納稅義務，可是一旦客觀事實符合稅捐構成要件，並可歸屬於特定主體者，稅捐金錢債務即行存在，並因核課處分之作成而實質負擔稅捐債務之清償，此時即有稅捐債務發生。

⑶而稅捐債務若屬公同共有之債，並由其中一納稅義務人繳納全部債務者，自然會產生公同共有債務之內部分擔問題。被上訴人以王楊蘭英僅繼承王烱燿遺產現金5,000元，認王楊蘭英所負繳納遺產稅之義務僅5,000元，其餘9,985,000元，為其餘繼承人應負擔之遺產稅，而認定視為贈與之金額，符合衡平原則，即無違誤可言。

㈣總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異