臺北高等行政法院判決

再審原告

和豐保險代理人有限公司

代表人

陳少芬（董事）住同上

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國100年10月6 日本院99年度訴字第2069號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告起訴時，被告代表人為陳金鑑，嗣於訴訟中變更為吳自心，據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣再審原告民國96年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）36,846,149元、全年所得額3,085,068 元；再審被告初查，以再審原告未能提示帳簿憑證供核，且出具說明書同意按同業利潤標準核定，乃依保險代理業（行業標準代號：6450-12 ）同業利潤標準淨利率27% 核算營業淨利9,948,460 元，加計非營業收入總額834 元，核定全年所得額9,949,294 元，補徵應納稅額1,716,056 元。再審原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起行政訴訟。本院於100 年10月6 日以99年度訴字第2069號（下稱前訴訟）判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴，再審原告仍有不服提起上訴，逾期未繳納上訴費用，前訴訟於100 年12月8 日裁定駁回再審原告上訴，並於嗣後確定。再審原告猶未甘服，認原確定判決具行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款、第14款之再審事由，提起本件再審之訴。

三、本件再審原告主張：

㈠再審原告遭法務部調查局（下稱調查局）認定為「虛開統一發票予相關產險公司列報成本費用」，並據以移送臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）緩起訴處分在案；本件應按稅捐稽徵法第1 條、第1 條之1 、行政程序法第4 條、第6 條、第7 條、第9 條、第43條及財政部78年6 月24日臺財稅第781146897 號函釋（下稱財政部78年函釋）規定處理，且對再審原告較有利益，然再審被告將虛開統一發票（下稱發票）視為實質收入，並逕依營業淨利率27% 予以核定，原確定判決亦漏未斟酌此重要事證，故有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由，亦與民事訴訟法第496 條第1 項第1 款之意旨吻合。

㈡再審原告於前審曾聲請本院調查財政部臺灣省北區國稅局97年8 月21日北區國稅審三字第0970022675號函（下稱北區國稅局97年函釋），但前訴訟並未就調查結果告知當事人辯論，顯有違行政訴訟法第141 條第1 項，且該函係屬密件，再審被告不願提供再審原告使用，本院亦未於裁判前令當事人有辯論之機會，亦違行政訴訟法第135 條、第189 條，是以構成行政訴訟法第273 條第1 項第13款及第14款之再審事由。

㈢是再審原告聲明：

⒈原確定判決廢棄。

⒉訴願決定及原處分均撤銷。

四、再審被告則以：本件再審原告雖主張依調查局移送資料、緩起訴書等資料可證明實際收入僅申報數之15% ，應按財政部78年函釋，虛開發票之收益應核實認定等情。惟採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據而為申報，稅捐機關亦應依據該帳簿文據而為課稅處分，亦即所謂實額課稅。惟如納稅義務人未保存該項資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，自應許稅捐機關為推計課稅。蓋稅捐機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。次就課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，即有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟本件再審原告於96年度營所稅結算申報書已載明其收入，即自認其於本年度有所得之事實，再審被告自免其舉證責任，且再審原告經通知提示相關帳證文據資料供查，除未能提示其帳簿憑證以實其說外，反捨近求遠，托辭主張應依職權調閱調查局查獲保險代理業虛增收入移送之資料，再審原告將其不願意或無法提出帳證之不利益歸諸再審被告，非但與所得稅法明文規定不符，亦無視稅捐稽徵之複雜性，不合理擴大稽徵機關調查事實之範圍，亦非可採。再審原告指稱依調查局移送資料及緩起訴書內容，虛開發票之收益應採核實認定，方符財政部78年度函釋規定等情，係其個人主觀上之法律見解，揆諸前揭說明，亦難謂原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第13款及第14款規定之再審事由。並聲明：再審之訴駁回。

五、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款定有明文。本件當事人前因營所稅事件，經前訴訟於100 年10月6 日判決駁回，再審原告提起上訴，因未繳納裁判費，前訴訟以其上訴不合法裁定駁回上訴。再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款之再審事由，提起本件再審之訴，自屬本院管轄，合先敘明。

六、茲就本件兩造之爭執，析述如下：

㈠再審原告主張原確定判決有違反行政訴訟法第273 條第1項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由部分：

⒈所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違悖，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（最高行政法院62年判字第610 號判例參照）。次依適用法規顯有錯誤，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為法律上判斷，有適用法規顯有錯誤之情形而言（最高法院71年臺再字第30號判例意旨參照）。另依司法院釋字第177 號解釋意旨，確定判決如係消極的不適用法規，須以顯然影響裁判者為限，始得據為再審事由。易言之，即與行政訴訟法第243 條第1 項規定之「判決不適用法規或適用不當」同義。至於事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

⒉再審原告主張其遭調查局認定為「虛開統一發票予相關產險公司列報成本費用」，並據以移送花蓮地檢署緩起訴處分在案；本件應按稅捐稽徵法第1 條、第1 條之1、行政程序法第4 條、第6 條、第7 條、第9 條、第43條及財政部78年函釋規定處理，且對再審原告較有利益，然再審被告將虛開發票視為實質收入，並逕依營業淨利率27% 予以核定，原確定判決亦漏未斟酌此重要事證，故有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由等情。經查，原確定判決就再審原告此部分之主張，業已敘明「原告以虛增收入、虛增費用（及資產負債表）之不法方式申報，若被告未查獲費用虛增且未調低費用數，則原告可藉此虛報達成其非法目的，其最大風險在於被告依申報數核定營業收入，但查獲費用虛增且調低費用數，此將會使原告之所得額、應納稅額增加，故當被告查獲其費用虛增且調低費用數（即以同業淨利率推估其費用、所得）時，原告即主張自己虛報收入（其實同時也主張了虛報資產負債表），用以規避所得額增加之風險，此時若仍允許原告可主張自己虛增營業收入之不法行為而提起復查，則原告虛增收入、虛增費用（及資產負債表）之不法申報方式，成功也有利潤，失敗也有利潤，將可左右逢源而毫無風險，勢將鼓勵納稅義務人採用此不法方式申報，顯非法之所允。……花蓮地檢署

○○產險公司於接獲發票後即以○○○○產險公司設在○○商業銀行忠孝分行帳戶開立支票，將各保險代理人有限公司發票所載之100%佣金款項分別轉帳匯入各保險代理人有限公司交付○○○集中保管在○○商業銀行或○○○○商業銀行之公司帳戶內，完成形式支付後隨即全數提領，再將佣金發票面額14% 至18% 不等款項以匯款方式支付各合作之保險代理人有限公司，○○○另將佣金發票面額之82% 至86% 款項支付業務人員轉發實際承攬保險業務之人，繼由不知情之會計部人員製作不實佣金支出、應付佣金、銀行存款等不實科目傳票登載入帳』，及花蓮地檢署檢察官98年度偵字第1409號緩起訴處分書就○○產物保險股份有限公司相類似之記載，固可知原告與產險業者間有佣金退還（以掩護產險公司發放佣金）之非法情事，但原告與產險業者佣金契約上並無此種退佣金之約定，此為原告所不爭執，且因無退佣之金流紀錄，或表彰金流紀錄之帳戶非法流用，並以『借名』方式為之，缺乏完整之帳證結構，相互勾稽困難，嚴重增加稅捐機關之查核負擔，不符合行為時所得稅法第21條第1 項、營利事業所得稅查核準則第2 條第1項、第2 項所要求帳證結構完備性之要件。」等語，原確定判決以上述理由，駁回再審原告之訴，核無不合。是採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依正確之帳簿文據而為申報，稅捐機關亦應依該帳簿文據而為課稅處分；惟稅捐機關不能因欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。故納稅義務人未保存該項資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依直接具體之資料為課稅處分者，依法自應許稅捐機關為推計課稅。又按課稅處分之要件事實，為權利發生事實者，即有關營利事業所得加項之收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟本件再審原告於96年度營所稅結算申報書已載明其收入，即有所得之事實，且再審原告經通知提示相關帳證文據資料供查，除未能提示其帳簿憑證以實其說外，反而託稱應依職權調閱調查局查獲保險代理業虛增收入移送之資料等情，其將其不願或無法提出帳證之不利益歸諸再審被告，非但與所得稅法規定不符，亦無視於稅捐稽徵之複雜性，而有不合理擴大稽徵機關調查範圍之情事，自非可採。再審原告上開指摘，無非係重述本院原確定判決已論斷而不採之理由，堅持其一己之法律上歧異見解再為爭議，依上開判例，當與所謂適用法規顯有錯誤有間。

⒊按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」（財政部78年函釋參照）再審原告雖主張原確定判決未適用財政部78年函釋，適用法規顯有錯誤等情。惟查，本件再審被告既依查獲資料，核實認定再審原告本件虛開發票之收益，並據原確定判決論述如前，則本件並非財政部78年函釋後段「無收益資料可供認定」，進而依所開立發票金額8%標準認定之適用。基此，本件再審原告經營保險代理業，96年度營所稅結算申報，原列報營業收入淨額36,846,149元、全年所得額3,085,068 元；再審被告初查，以再審原告未能提示帳簿憑證供核，且出具說明書同意按同業利潤標準核定，乃依保險代理業（行業標準代號：6450-12）同業利潤標準淨利率27% 核算營業淨利9,948,460 元，加計非營業收入總額834 元，核定全年所得額9,949,294 元，補徵應納稅額1,716,056 元，即無不合，並無再審原告所稱再審被告逕依營業淨利率予以核定，有適用或不適用稅捐稽徵法第1 條、第1 條之1、 行政程序法第4 條、第6 條、第7 條、第9 條、第43條等規定不當之情形，是再審原告此部分之主張，尚乏依據，而無足採。

㈡再審原告主張原確定判決有違反行政訴訟法第273 條第1項第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」之再審事由部分：

⒈所謂「當事人發現未經斟酌之證物」者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言。若在判決前已主張之事由或已提出之證物，而為法院所摒棄不採者，既非現始發見或現始得利用之證物，自不得據以提起再審之訴（最高行政法院91年度判字第539 號判決、50年裁字第19號、56年裁字第56號、61年判字第293 號、62年判字第579 號判例意旨參照）。又經斟酌再審原告提出之證物，而可得證明之事實，如不能據以認定再審原告原起訴之主張有理由者，因不足以動搖原確定判決之基礎，使再審原告受較有利益之裁判，自不符行政訴訟法第273條第1 項第13款之再審事由。又行政機關解釋性函令，係闡明法規之原意，性質上為法規之解釋，亦非行政訴訟法第273 條第13款、第14款之證物（最高行政法院99年度裁字第3335號、第3391號裁定參照）。

⒉再審原告主張其於前訴訟曾聲請本院調查北區國稅局97年函釋，但前訴訟並未就調查結果告知當事人，亦未令當事人有辯論之機會，以此為由提起本件再審之訴部分，揆諸首揭說明，與行政訴訟法第273 條第1 項第13款之要件不符，其依此部分所提起再審之訴，即於法不合。

㈢再審原告主張原確定判決有違反行政訴訟法第273 條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由部分：

⒈所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。

⒉行政訴訟法第273 條第1 項第13款既稱「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」，係指在前訴訟程序不知有該證物，未曾提出，現始知之者而言；至若已經提出之證物，但原確定判決漏未予以斟酌者，則屬同條項第14款規定「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之情形，故同一證物如屬於行政訴訟法第273 條第1 項第13款所稱之證物者，明顯不符合同條項第14款之再審事由。

⒊本件再審原告所提出之北區國稅局97年函釋並非證物，且法院有獨立審判適用解釋法律之權責，並不受行政機關函釋之拘束，故原確定判決未斟酌判決後之行政機關函釋，核亦非屬就影響判決之重要證物漏未斟酌，難認係符合行政訴訟法第273 條第1 項第14款所稱之再審理由，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審情形，亦顯無理由。

七、末按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278 條第2 項定有明文。綜上所述，原確定判決並無行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款、第14款之情事，再審原告起訴意旨，指摘本院上開原確定判決有上述再審事由，請求廢棄原確定判決，為無理由，其據之請求撤銷訴願決定及原處分亦屬無據，均應併予駁回。

八、據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭