臺北高等行政法院判決

105年12月1日辯論終結

原告

菲凡能源科技股份有限公司

代表人

柯祺禾（董事長）

訴訟代理人

林昇平（會計師）

訴訟代理人

李佳華（會計師）

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

鄭錦凰

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月16日台財法字第10513921010號（案號：第10500381號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）34,482,237元、全年及課稅所得額163,687元；被告原暫按申報數核定，嗣依據通報及查得資料，以原告無進貨事實，卻取具傑宇興業有限公司（下稱傑宇公司）開立之不實統一發票，金額共計4,438,800元，充當進貨憑證，經審理原告以上開不實憑證虛增營業成本4,438,800元之違章成立，乃予剔除，重行核定營業成本30,043,437元，全年及課稅所得額4,602,487元，除補徵應納稅額1,109,700元外，並依所得稅法第110條第1項規定，審酌違章情節，按所漏稅額1,109,700元處以1倍之罰鍰計1,109,700元。原告不服，申請復查，經被告以105年1月18日財北國稅法一字第1050002198號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠被告補徵原告95年度營利事業所得稅1,109,700元雖送達102年3月28日95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（附件2），惟未載明補徵「事實、理由及法令依據」等重要事項，並依行政程序法第110條第1項規定合法送達，欠缺書面行政處分要件，原告無從知悉處分事實、理由及法令依據，被告逕予發單為補徵處分與行政程序法第96條第1項第2款規定不符，有行政程序法第111條第7款規定「重大明顯瑕疵」無效事由，最高行政法院101年度判字第18號判決可參，應予撤銷。另被告裁處罰鍰1,109,700元部分，雖送達102年5月17日裁處書（附件3），惟罰鍰附麗於95年度營利事業所得稅漏稅額，因上開營利事業所得稅漏稅額欠缺書面行政處分要件，有「重大明顯瑕疵」且未合法送達，即難謂得據以為裁罰處分。

㈡被告已肯認原告並無向ASTRON公司銷貨事實，並經本院103年度訴字第1755號確定判決確認屬實，是原告虛列第三人傑宇公司進貨成本4,438,800元及虛列ASTRON公司銷貨收入5,045,460元應一併調減為零：

⒈被告於103年6月5日北區國稅法一字第1030009925號復查決定第5頁第2行至第12行「有關向ASTRON TECH CORP.銷貨之部分，其提示之上海商業儲蓄銀行之匯入匯款通知書之金額合計共96,000美元與其銷貨之金額不符，又依據中央銀行外匯局提供結匯資料顯示，申請人、其負責人及其監察人與買方ASTRON TECH CORP.間於特定期間每日1至2次密集循環匯款，其匯入與匯出款僅相差13美元，有資金回流及製作不實資金流程證明之情事，且申請人自承ASTRON TECH CORP.係其為方便應收帳款沖帳之需要，所設立之境外公司等語，有臺北高等行政法院101年度訴字第1253號判決書可稽，自無從認定其有實際銷貨之事實。」

⒉本院103年度訴字第1755號確定判決第10頁第17行至第11頁第3行、第11頁第4行至第6行記載「……以此模式於特定連續期間，每日1至2次於同一銀行不同分行間兩方或三方密集循環匯款。依此模式由99年4月開始清償該案貨款起至同年10月止，ASTRON公司匯予原告之貨款共計2,256,167美元，同期間由原告、其負責人及其監察人匯出匯款予ASTRON公司之金額合計2,256,154美元，匯入與匯出款僅相差13美元，其中於99年10月6日三方循環匯款82,500美元，金額甚至分毫不差，有本院101年度訴字第1253號虛報出口貨物事件案卷可參，原告復於該案自承ASTRON公司係其為方便應收帳款沖帳需要，所設立之境外公司等語（見本院101年度訴字第1253號判決）。則原告於本件提出其與ASTRON公司交易之相關資料，主張其向傑宇公司確有交易，取得之貨物並售予ASTRON公司一節，實難採信。」、「綜上，原告與傑宇公司顯有製作不實資金流程之情事，且原告所稱傑宇公司交付之貨物經其售予ASTRON公司云云，又難以採信。」

㈢被告95年度重核正確課稅所得額為（442,973）元，計算如下：┌──────────────┬────────┐│95年度原核課稅所得額 │ 163,687 元│├──────────────┼────────┤│減：虛列ASTRON公司銷貨收入 │ （5,045,460）元│├──────────────┼────────┤│加：虛列傑宇公司進貨成本 │ 4,438,800 元│├──────────────┼────────┤│95年度重核課稅所得額（虧損）│ （442,973）元│└──────────────┴────────┘是被告95年度重核課稅所得額為（442,973）元其逕予補徵95年度課稅所得1,109,700元及處罰鍰1,109,700元即有違誤，應予撤銷。

㈣本院103年度訴字第1755號判決依所確定「原告無進貨事實，取具第三人傑宇公司進貨憑證金額4,438,800元，虛報進項稅額221,940元，扣抵銷項稅額221,940元」事實，作成維持營業稅原處分依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，補徵營業稅221,940元，罰鍰332,910元之判決，是上開營業稅確定判決確定事實「虛報進項稅額221,940元，扣抵銷項稅額221,940元」尚不及營利事業所得稅「原告無進貨事實，取得第三人傑宇公司進貨憑證金額4,438,800元，全數列報95年度營業成本」，被告逕依其所屬新店稽徵所通報，剔除營業成本4,438,800元，補稅處罰即有違誤。

㈤參照財政部各地區國稅局100年度行政救濟暨違章業務聯繫會議決議、被告所屬法務1科104年10月27日行文審查1科便箋（原證7），原告95年度營利事業所得稅申報，業經申報營業收入37,437,245元暨營業成本34,482,237元，並經被告核定在案，並依法送達，即有行政程序法第110條第1項規定規範之效力，未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，倘95年度原核課處分無從查明「原告無進貨事實，取得第三人傑宇公司進貨憑證金額4,438,800元，全數列報95年度營業成本」，並提供具體事證，即不得剔除95年度申報成本補稅處罰。被告自始無法查明「原告無進貨事實，取得第三人傑宇公司進貨憑證金額4,438,800元，全數列報95年度營業成本」並提供具體事證，依財政部聯繫會議決議㈠之反面解釋要難謂原核課處分得以「虛列營業成本4,438,800元」為由剔除申報營業成本，逕以補稅、處罰。

㈥原告95年度營利事業所得稅結算申報業已申報營業收入37,437,245元、營業成本34,482,237元在案。倘未經核定，被告又無法查明「原告無進貨事實，取得第三人傑宇公司進貨憑證金額4,438,800元，全數列報95年度營業成本」，自得依同業利潤標準淨利率7％核定所得額。本件原告95年度營利事業所得稅業已申報營業收入暨營業成本，並經核定在案，被告自始無從查明「原告無進貨事實，取得第三人傑宇公司進貨憑證金額4,438,800元，全數列報95年度營業成本」逕以「虛列營業成本」為由剔除營業成本4,438,800元，重新核定課稅所得額4,620,487元，淨利率高達12.29％（超過同業利潤標準淨利率7％達5.29％），即有違誤。

㈦原告95年度營利事業所得稅業於96年5月29日（收文編號72161147）依法申報在案。原告雖於95年7、8月間經查獲無進貨事實，取具第三人傑宇公司統一發票虛報進項稅額221,940元，扣抵銷項稅額221,940元，依營業稅法第51條第1項第5款補稅處罰，惟營業稅與營利事業所得稅係2種不同稅制，應分別申報課稅，被告既自始無從查明「原告無進貨事實，取得第三人傑宇公司進貨憑證金額4,438,800元，全數列報95年度營業成本」因而虛列營業成本，自不得以「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏營利事業所得稅」（稅捐稽徵法第21條第1項第3款後段規定）論處核課期間7年。是被告95年度原核課處分雖於102年5月28日依法送達，已逾5年核課期間，依法不得再補徵、處罰，稅捐稽徵法第21條第2項有明文。

㈧並聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠營業成本

⒈本件稅額繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書其中載明「備註：調整理由請詳「營利事業所得稅核定通知書調整法令依據說明書」（附件）」，已於102年5月28日送達，有送達回執可稽（審查報告第263頁）。除核定通知書及調整法令依據說明書外，罰鍰處分書（審查報告第114頁）亦明確載明本件違章事實、有關證據及適用法條，原告知之甚詳，並於法定期間內（102年6月25日）表示不服，提出「復查申請書」，主張其自傑宇公司確有進貨事實，無虛列營業成本4,438,800元等情，是原告主張無從知悉補徵處罰之事實，要無可採。

⒉本件同一漏稅事實營業稅事件經本院103年度訴字第1755號判決，就原告訴稱自傑宇公司之進貨已外銷予ASTRON公司，故其進貨為真實之主張，判決理由以原告與傑宇公司顯有製作不實資金流程情事並有本院101年度訴字第1253號判決案關原告99年1月至7月間虛報出口貨物事件，認原告所提之證據，尚不足以證明其向傑宇公司進貨為真實（詳判決事實及理由本院判斷㈢），要無原告所稱該判決已肯認其對ASTRON公司無銷貨事實之情。

⒊本件經就原告進、銷、存查核，其進、銷貨品名、數量並無法勾稽。敘明如下：

⑴商品DDR RAM（包含列報向傑宇公司進貨之系爭商品「DDR RAM 225608 EPC」）傑宇公司之負責人沈朝林於95年間並無實際交易事實，幫助他人逃漏營業稅情事，業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）101年度訴字第378號刑事判決沈朝林有罪在案，原告自不可能向該公司進貨，是其取自傑宇公司之不實發票，進貨品名、數量與銷貨自無從勾稽。

⑵「電腦週邊耗材」及「電腦商品」進、銷發票（詳審查報告第205頁至第197頁）所載數量為1批，進、銷、存無法勾稽。

⑶「記憶體」（與系爭進貨同種類商品，即DDR RAM）銷貨發票數量多記載為「1批」，進銷存無法勾稽，又相對部分銷貨發票（詳審查報告第219頁至第207頁），所載品名為「電腦週邊商品」、「95年度國土建置案新竹縣府第1期款」等，進銷品名混雜。

⒋就課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，即有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟本件原告於95年度營利事業所得稅結算申報書，已載明其營業收入淨額為37,437,245元，即自認其於本年度有收入之事實，且原告申報書營業收入調節說明及被告課稅資料歸戶清單並無不合，業經核定在案，被告自免其舉證責任。按原告就其銷售貨物或勞務情形、日期為何、金額多寡、如何出帳等事項，知之最詳，則其事後改稱其有虛列銷貨收入，自應舉證以實其說。又原告營業成本既無從完整勾稽，如前所述，所稱虛列銷貨收入與本件虛列進貨成本情事即屬二事，已非本案訴訟標的範圍。

⒌原告主張被告未查明原告無進貨事實取具傑宇公司之進項憑證金額4,438,800元是否已虛列為系爭營業成本乙節：

⑴本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經最高行政法院104年度裁字第1339號裁定駁回確定。

⑵營利事業所得稅部分，經被告就原告提示之進、銷貨憑證及存貨帳查核，查得原告確已將該無交易事實之憑證列報營業成本〔商品DDR RAM（包含列報向傑宇公司進貨之系爭商品「（DDR RAM 225608 EPC」）〕，有帳簿、傳票（如附件）可稽。且原告於復查、訴願至行政訴訟準備程序亦皆主張系爭營業成本（取具傑宇公司之進項憑證金額4,438,800元）確有進貨事實，於今卻空言主張取具傑宇公司之進項憑證金額4,438,800元未列入營業成本，前後主張顯有不合，要無足採。

⒍查傑宇公司之負責人沈朝林於95年間並無實際交易事實，幫助他人逃漏營業稅情事，業經臺北地院101年度訴字第378號刑事判決沈朝林有罪在案，原告自無可能向該公司進貨。原告雖提示進、銷貨憑證及存貨帳，主張與傑宇公司確有交易事實。經查原告已將該無交易事實之憑證列報營業成本（申報毛利率7.89％，低於同業利潤標準毛利率18％），其進貨憑證及銷貨發票品名雖多為電腦週邊耗材、電腦商品及記憶體（數量為1批），惟無從勾稽系爭進貨與原告銷貨有關，致無法證明原告確有系爭之進貨事實。

⒎綜上，原告營業成本無從完整勾稽，即難遽認有虛進即有虛銷，原告主張系爭虛列進貨有相對已申報之虛偽銷貨收入，即無足採。又原告所稱103年6月11日北區國稅新店銷審字第1031375358號函復查決定並非被告所屬之公文書，併予敘明。

㈡罰鍰按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定。又會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告無交易事實，取具傑宇公司發票，偽填不實會計憑證、虛偽記載帳冊，於95年度營利事業所得稅結算申報，虛列系爭營業成本4,438,800元，致短漏報所得額4,438,800元之違章事證明確，核屬故意。被告依上開規定及財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關所得稅法第110條第1項部分，審酌原告未於裁罰處分核定前，以書面承諾違章事實及表示願意繳清稅款、罰鍰等情，依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額1,109,700元處以1倍之罰鍰計1,109,700元，實已考量原告違章程度所為適切之裁罰，經核並無違誤，原告所訴委無足採。

㈢原告主張依同業利潤標準淨利率7％核定所得額乙節：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條所明定。次按「稽徵機關於查核製造業營利事業所得稅結算申報案件時，如依同業利潤標準核定其營業成本，仍應查明申報之原物料、直接人工、製造費用等是否均取具合法憑證，並於查核報告中簽明。」為財政部75年3月22日台財稅第7522469號函所明釋。本件業經被告調帳查核，且查明原告已將該無交易事實之進項憑證虛列營業成本，依前揭規定，要無依同業利潤標準核定之適用，而應予以剔除。又本件原告申報毛利率7.89％，係低於同業利潤標準毛利率18％，併予敘明。

㈣本件原告無進貨事實，取具傑宇公司開立之統一發票作為進項憑證，於95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本4,438,800元，係屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年，又95年度營利事業所得稅係於96年5月申報，是被告102年3月28日處分，並未逾7年核課期間，原告主張顯就法令有所誤解。

㈤綜上論結，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點：被告核定原告營業成本30,043,437元，全年及課稅所得額4,602,487元，補徵應納稅額1,109,700元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,109,700元處以1倍之罰鍰計1,109,700元，是否適法？

五、本院之判斷：

㈠本稅

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項前段所明定。次按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」財政部80年8月8日台財稅第800695600號函釋在案，核與相關規定不相牴觸，無違母法意旨，得予適用。

⒉又按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。再按民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。再按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號判例意旨參照。查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。又查租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，業經司法院釋字第537號解釋闡明。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，首揭所得稅法規定甚明。

⒊查原告於95年7月至8月間無進貨事實，卻取具傑宇公司開立之統一發票5紙（其上記載銷售額4,438,800元，營業稅額221,940元）作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額221,940元，致生逃漏營業稅之結果，經被告核定補徵營業稅額221,940元，並按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰計332,910元。原告不服，提起行政訴訟，經本院103年度訴字第1755號判決駁回後，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院104年度裁字第1339號裁定駁回確定在案等情，業經本院依職權調閱該案卷宗查明屬實，堪以憑認。次查，傑宇公司之負責人沈朝林於95年間並無實際交易事實，幫助他人逃漏營業稅情事，業經臺北地院101年度訴字第378號刑事判決沈朝林有罪在案（見原處分卷第240-247頁），原告自無可能向該公司進貨。又原告已將該無交易事實之憑證列報營業成本（申報毛利率7.89％，低於同業利潤標準毛利率18％），其進貨憑證及銷貨發票品名雖多為電腦週邊耗材、電腦商品及記憶體（數量為1批），惟無從勾稽系爭進貨與原告銷貨有關，致無法證明原告確有系爭之進貨事實。是以，被告就原告95年度營利事業所得稅結算申報列報之營業成本金額及申報扣抵營業稅進項憑證金額等資料查核分析，核認其虛列95年度營業成本4,438,800元屬實，乃予剔除，重行核定營業成本30,043,437元，全年及課稅所得額4,602,487元，補徵應納稅額1,109,700元，於法尚無不合。

⒋原告雖主張95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，未載明補徵「事實、理由及法令依據」等重要事項，並依行政程序法第110條第1項規定合法送達，欠缺書面行政處分要件，原告無從知悉處分事實、理由及法令依據，違反行政程序法第96條第1項第2款規定，依行政程序法第111條第7款規定，自始不生效力云云。經查：

⑴按行政程序法第111條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」可知，關於行政處分之無效，係採重大明顯說，其中第1款至第6款乃重大明顯之例示規定，除此六種情形外，其他重大明顯瑕疵者亦屬無效，惟所謂重大明顯之瑕疵，係指行政處分所存瑕疵之程度，不僅重大，且任何人均可一望即知而言。此並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，簡言之，即係普通社會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準。如其瑕疵非重大或非明顯，尚須實質審查始能知悉者，即難指該行政處分為無效。

⑵次按「行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。」(最高行政法院96年度判字第594號判決可資參照）。又「按所謂『內容明確性』，應指行政行為各項重要之點均應明確而言，行政行為之內容是否明確，應就個案實質觀察，而不以其形式上有理由或說明欄為斷。又法律行為之內容雖不明確，得經由解釋排除者，則尚非足以影響其法律效力之不明確。」（最高行政法院100年度判字第427號判決可資參照）。

⑶查本件稅額繳款書、罰鍰繳款書及95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（見原處分卷第145、148及149頁）其中載明「備註：調整理由請詳『營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書』（附件）」，罰鍰裁處書（見原處分卷第114頁）已明確載明本件違章事實、有關證據及適用法條，足使原告瞭解課稅及罰鍰處分之原因事實及其依據之法令。另核定通知書及繳款書業於102年5月28日合法送達原告，有送達回執可稽（見原處分卷第263頁），並為原告所不爭（見本院卷第59頁筆錄）。被告陳稱：「核定書的附件就會有調整說明書，但我們的回執上只會記載核定通知書，不會記載明附件為何。」等語（見本院卷第59頁筆錄）。況原告於法定期間內（102年6月25日）表示不服，提出復查申請書，主張其自傑宇公司確有進貨事實，無虛列營業成本4,438,800元等情（見原處分卷第151頁），為原告所是認（見本院卷第59頁筆錄），復查申請書之內容核與95年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書所載內容相同（見原處分卷第112頁），並無原告所指無從知悉補徵處罰事實及違反行政程序法第96條第1項規定之情事。本院質之原告應已知悉補徵處罰事實、理由及法令依據，有無意見?原告訴訟代理人答稱：「那時訴訟代理人不是我們。」等語（見本院卷第59頁筆錄），惟訴訟代理人變更並不影響原告就補徵處罰事實、理由及法令依據已有所知悉之事實。

⑷是以，原處分並無原告所指無從知悉補徵處罰事實及違反行政程序法第96條第1項規定之情事，亦無重大明顯之瑕疵，構成行政處分無效之情形，復已合法送達，故原告此部分之主張，委無可採。

⒌原告另主張被告未查明原告無進貨事實取具傑宇公司之進項憑證金額4,438,800元是否已虛列為系爭營業成本乙節：

⑴本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經最高行政法院104年度裁字第1339號裁定駁回上訴確定在案，如前所述。

⑵本件經就原告進、銷、存查核，其進、銷貨品名、數量並無法勾稽，為原告所不爭（見本院卷第60頁筆錄）。敘明如下：

①商品DDR RAM（包含列報向傑宇公司進貨之系爭商品「DDR RAM 225608 EPC」）傑宇公司之負責人沈朝林於95年間並無實際交易事實，幫助他人逃漏營業稅情事，業經臺北地院101年度訴字第378號刑事判決沈朝林有罪在案，原告自不可能向該公司進貨，是其取自傑宇公司之不實發票，進貨品名、數量與銷貨自無從勾稽。

②「電腦週邊耗材」及「電腦商品」進、銷發票（見原處分卷第206頁至第197頁）所載數量為1批，進、銷、存無法勾稽。

③「記憶體」（與系爭進貨同種類商品，即DDR RAM）銷貨發票數量多記載為「1批」，進銷存無法勾稽，又相對部分銷貨發票（見原處分卷第219頁至第207頁），所載品名為「電腦週邊商品」、「95年度國土建置案新竹縣府第1期款」等，進銷品名混雜。

⑶是以，本件營利事業所得稅部分，經被告就原告提示之進、銷貨憑證及存貨帳查核，查得原告確已將該無交易事實之憑證列報營業成本〔商品DDR RAM（包含列報向傑宇公司進貨之系爭商品「（DDR RAM 225608 EPC」）〕，有帳簿、傳票、發票等件可稽（見本院卷第126-142頁）。且原告於復查、訴願程序亦皆主張系爭營業成本（取具傑宇公司之進項憑證金額4,438,800元）確有進貨事實。故原告此部分之主張，殊無可採。

⒌原告另主張被告已肯認原告並無向ASTRON公司銷貨事實，並經本院103年度訴字第1755號判決確認屬實，是原告虛列傑宇公司進貨成本4,438,800元及虛列ASTRON公司銷貨收入5,045,460元應一併調減為零云云。經查：

⑴本件同一漏稅事實，業經本院103年度訴字第1755號判決及最高行政法院104年度裁字第1339號裁定駁回上訴確定在案，如前所述，該案係就原告於95年7月至8月間無進貨事實，卻取具傑宇公司開立之統一發票5紙（其上記載銷售額4,438,800元，營業稅額221,940元）作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額221,940元，致生逃漏營業稅之結果為認定，並未就原告有無對ASTRON公司銷貨之事實為判斷，原告主張本院103年度訴字第1755號判決確認原告無對ASTRON公司銷貨之事實乙節，容有誤解。

⑵本院於行準備程序時，請原告主張上開營業稅判決有就其對ASTRON公司銷貨之事實為判斷，具體指明判決出處並用螢光筆劃線。原告訴訟代理人提出本院101年度訴字第1253號判決，並以綠色螢光筆註記（見本院卷第69頁至第70頁）。經查，本院101年度訴字第1253號虛報出口貨物事件，係就原告於99年1月至7月間，有無出口貨物無實際交易事實及貨物進項來源虛偽不實，涉有虛報出口貨物價值，高報離岸價格之違章情事，予以審理判決，與本件95年度營利事業所得稅事件，係屬二事，被告陳稱：「本件是95年度，這部分沒有經過調查。95年度海關並沒有調查到冒退營業稅的事實。」等語（見本院卷第58、61頁筆錄）。即原告亦自承：「101年度訴字第1253號案件是99年度的，但本件是95年度的事。」等語（見本院卷第61頁筆錄）。故原告此部分之主張，委無可採。

⑶本件原告於95年度營利事業所得稅結算申報書，已載明其營業收入淨額為37,437,245元，即自認其於本年度有收入之事實，且原告申報書營業收入調節說明及被告課稅資料歸戶清單並無不合，業經核定在案，為原告所不爭（見本院卷第60頁筆錄）。按原告就其銷售貨物或勞務情形、日期為何、金額多寡、如何出帳等事項，知之最詳，則其事後改稱其有虛列銷貨收入，自應舉證以實其說。

⑷又原告營業成本既無從完整勾稽，如前所述，亦無具體事證足資證明其營業收入相對應成本中包含對傑宇公司之進貨，原告營業成本無從完整勾稽，即難遽認有虛進即有虛銷，原告主張系爭虛列進貨有相對已申報之虛偽銷貨收入，並無可採。

⒍原告又主張被告未給予原告陳述意見之機會，即有違法云云。惟按「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」行政程序法第103條第7款有明文規定。查原告不服系爭營利事業所得稅之核定，依稅捐稽徵法第35條規定，應於提起訴願前，向被告申請復查，是被告在作成原處分前，得不給予原告陳述意見之機會，原告之主張，殊無足採。

⒎原告再主張本件依同業利潤標準淨利率7％核定所得額云云。惟按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第83條有明文規定。查本件業經被告調帳查核，查明原告已將該無交易事實之進項憑證虛列營業成本，自無依同業利潤標準核定之適用。故原告此部分之主張，容有誤解。

⒏原告又主張被告自始無從查明「原告無進貨事實，取得第三人傑宇公司進貨憑證金額4,438,800元，全數列報95年度營業成本」因而虛列營業成本，並提供具體事證，依財政部聯繫會議決議㈠之反面解釋要難謂原核課處分得以「虛列營業成本4,438,800元」為由剔除申報營業成本，逕以補稅、處罰，亦不得以「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏營利事業所得稅」（稅捐稽徵法第21條第1項第3款後段規定）論處核課期間7年。是本件已逾5年核課期間，依法不得再補徵、處罰云云。經查：

⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……」稅捐稽徵法第21條及第22條分別有明文規定。

⑵次按「說明：查稅捐稽徵法第21條第2項規定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件……，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋在案。

⑶查本件原告無進貨事實，取具傑宇公司開立之統一發票作為進項憑證，於95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本4,438,800元，業經被告查明在案，如前所述，依財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋意旨，自應就應徵之稅捐予以補徵，於法自無不合。且本件核係屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。又95年度營利事業所得稅係於96年5月申報，是被告於102年3月28日處分，並未逾7年核課期間，故原告此部分之主張，亦無可採。

㈡罰鍰

⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定。財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正之裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第1項部分：「……漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰……。經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

⒉再按我國營利事業所得稅採結算申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。又會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載。查原告無交易事實取具傑宇公司所開立之發票4,438,800元，充當進貨憑證虛報營業成本4,438,800元，95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本4,438,800元，致短漏報所得額4,438,800元，違章事證明確，已如前述，被告審酌其違章情節係屬故意，且原告未承諾違章事實，依首揭所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,109,700元處以1倍之罰鍰計1,109,700元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並無違誤。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法，並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭