臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三八五七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三八五七號

原告

丙○

原告

丁○

原告

兼共同訴訟

代理人

乙○○

代理人

甲○

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

己○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十五日台財訴字

第○九一○○○二二四六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告甲○之配偶廉李啟宏於民國（下同）八十五年八月十五日死亡，由原告等四人繼承，於八十五年十二月二十六日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新台幣（以下同）五○、九一五、七三八元，遺產淨額三七、七一五、七三八元，應納遺產稅額一○、一三九、一九三元，其後因扣抵贈與稅額二、一二六、四七○元，更正後應納遺產稅額為八、○一二、七二三元。復因原告等漏報被繼承人遺產死亡前三年內贈與其子乙○○現金一五、○○○、○○○元，贈與配偶（即原告甲○）現金三三、八三五、○三九元，及銀行存款一、○二七元等合計

四八、八三六、○六六元，漏報遺產稅額七、一六七、三九三元，違反遺產及贈與稅法第二十三條規定，經被告依遺產及贈與稅第四十五條規定按所漏稅額七、

一六七、三九三元處一倍罰鍰七、一六七、三九三元。原告不服，就漏報被繼承人死亡前三年內贈與乙○○現金一五、○○○、○○○元及贈與甲○現金三三、

八三五、○三九元部分，申請復查，被告認贈與甲○部分，原核課遺產稅及罰鍰並無違誤，另贈與乙○○部分，因贈與稅之部分尚在行政救濟中，俟確定後如有變更，再依相關規定辦理，因而維持原核定，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定、原處分及罰鍰均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：如主文所示。

三、兩造之爭點：本件原告甲○之配偶廉李啟宏於八十五年八月十五日死亡，由原告等四人繼承，原告甲○於被繼承人死亡前三年內，自被繼承人帳戶提領或轉帳共三三、八三五、○三九元，是否屬於贈與？

㈠原告主張：

壹、事件實體部分：

⒈依遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

⑴財產（含系爭金額）並非廉李啟宏「自己所有」，而實為甲○所有：

①廉李啟宏生前無「原有」、「特有」財產，證明財產非其「自己所有」：Ａ、婚前財務狀況：為確證財產來源及妻之婚前家境，經造訪昔（四十五）年原告甲○承購中和土地讓渡合約之中證人熊起厚出具證明書，並由住所中央里里長簽證，證明中和土地係由甲○出資購買屬實，復證明廉李啟宏之父李佑琦君「來台初期，身無長物」，清貧可知。Ｂ、職業薪資狀況：廉李啟宏初次就業於民國五十三年，任職勞保局臨時雇員，五十六年轉任光復大陸設計研究委員會委十佐理員，底薪一百四十元，從此一生公職，別無他就。六十年代受夫甲○信託，以前開土地合建房屋之售金投資股市，當時年僅三旬，職等仍為委任，底薪僅二百六十元，生活外幾無剩餘，股票資金（含系爭金額）捨受夫信託之房地價金實無他途。Ｃ、繼承遺產狀況：廉李啟宏之父李佑琦君於七十四年逝世，身後未留遺產，為期證實，經於九十年十一月向稅捐機關申請查詢，獲財政部北區國稅局新店稽徵所出具「遺產稅核定資料查詢表」及「歸戶財產查詢清單」各一份，顯示其父並無遺產，從而證實廉李啟宏生前未曾繼承遺產。Ｄ、退休金狀況：廉李啟宏於八十一年三月一日公職退休，受領「月退休俸」，每月金額二八、五五○元，截至八十五年八月逝世停發，前後領得五十四個月共計一、五四一、七○○元，已全充喪葬之用。

②財產來源及信託歷程，證明財產實為甲○所有：原告甲○昔年孤苦，於四十五年始以留美公費生活之節餘承購台北縣中和鄉廟子尾土地一筆，同年與廉李啟宏訂婚，五十年初結婚，當時李僅十餘歲中學肄業。五十七年辦理土地登記，將該筆土地移轉於廉李啟宏名下，為信託之始。五十九年因枝棲之需，購景美興福段房屋一棟，亦以妻之名義登記。繼而華中橋通車，應建商之邀，將中和土地合建房屋。六十年初，為因應物價波動，出售中和及景美房屋，售屋價金均由廉李啟宏簽收在據，受託續管。妻係銘傳商專畢業，嘗學證券投資，六十三年於遠東證券開戶實驗操作，洎獲夫信託資金，輕車熟路投入股市，終生未曾間斷，有自最初開戶至逝世當年之歷年股票交易資料為憑。

⑵事實並非「無償給予他人」、「經他人允受而生效力」，而係「委提自用」以支付醫藥、返還信託：

①廉李啟宏自八十二年起，即患卵巢癌、胃癌諸症，患病四年，所需費用均出自所售股票價金。前後進出台大、耕莘醫院數十次，西醫束手，轉求中醫治療，平居賴服大陸之天仙液、營養液與珍貴藥品維持生命，另聘大陸名醫隔海電訊診療，經常請託親友往返兩岸購帶藥材，並派子女家人赴大陸尋訪名醫，搜購神效之藥，價格奇昂，出人意想，四載以還，耗資無數。嗣於申請復查之時，尋獲廉李啟宏生前託大陸親友購買藥材之單據，計耗資人民幣八、九○八、六四五元，按當時匯率折算約新台幣三四、○六五、七六八元左右，主為廉李啟宏委任原告代領之售股交割款（即系爭金額），一經交付，全由廉李啟宏自行支用，事後省察，係其託人以分期墊款預付方式，大陸購藥，託便運台，台灣結算付現。除單據外，另有大陸台商林瓊董事長之書函，足證其「委提自用」之事實。

②廉李啟宏在生病期間，自始至終，「神智清楚，求生意願強烈」，此有耕莘醫院腸胃科主任曹為霖醫師開具之診斷書為證。依行政法院七十四年八月二十日判字第一一四三號判例，被繼承人在神智清明有處理事務能力期間舉債或出售財產，該項借款或價金應不予課稅。廉李啟宏一生堅毅果決，獨立處理事務，例如臥病期間，經常以電話操盤進出股票，元富證券公司業務專員賴宣良即常至醫院病房處理交割手續；逝前三月仍親至戶政事務所申辦印鑑證明。究其死因亦與癌症無直接關係，而係偶然意外造成細菌進入血管所引起之「敗血性休克」。揆諸事實，本件「委任提領」純屬其生前本自由意思處分財產之行為，部分支付醫藥；部分返還信託，絕無「無償給予他人」、「經他人允受而生效力」之事實。

⒉依大法官釋憲文釋字第四一○號解釋意旨：「民法親屬編修正前（七十四年六月三日）已發生現尚存之夫妻聯合財產，適用修正前之規定，不適用修正後之規定。查七十四年修正前民法第一千零十七條第二項規定：『聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有。』及最高法院五十五年台抗字第一六一號判例謂『妻於婚姻關係存續中始行取得之財產，如不能證明其為特有或原有財產，依民法第一千零十六條及第一千零十七條第二項之規定，即屬聯合財產，其所有權應屬於夫。』至適用七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條第二項規定，致遺產總額之計算發生差異，係因民法親屬編施行法第一條後段規定之結果，尚難謂該條稅法之規定違背憲法第七條規定。」茲為加強本件財產（含系爭金額）發生及信託之證據，謹依其經過時序提舉歷年證物：

⑴四十五年五月十六日甲○以自有資金承購台北縣中和土地

⑵五十七年七月二十日，甲○（委託人）將中和土地移轉與妻廉李啟宏（受託人）名下信託管理、繼而合建房屋、出售房屋，售屋價金均由廉李啟宏簽收，有上開各不動產買賣契約之附簽字據為證。

⑶六十年代，廉李啟宏年僅三旬，續以上開簽收之售屋價金投資股票，終生未曾間斷，其最初開戶迄逝世當年之證券公司及交易證據計有：

①遠東證券（六十年代之開戶卡、六十八年至七十三年股票交易相關文件、七十四年至七十七年股票買賣報告書及買賣對帳單）

②第一證券（七十七年至七十九年客戶買賣對帳單及開戶卡）

③金稻埕證券（七十九年至八十一年證券存摺交易資料）

④日盛證券（八十一年至八十三年證券存摺交易資料）

⑤元富證券（元富新證字第○○三號證明書證明交易日期為八十三年至八十五年）

⑥原告新近尋獲廉李啟宏六十八年至七十四年（民法修正之前）買賣中纖、太電、南亞、潤泰、中鋼、新紡、大同、亞泥、華隆、國建、聲寶等公司股票之股利扣繳憑單及股利領據共十九件。

⑦廉李啟宏之表嫂吳鄒惠（其在台唯一僅存之娘家近親，昔年甲○承購中和土地時由渠夫吳統揆協助丈量）親筆證明書，證明「中和土地建屋出售後價款均交由廉李啟宏管理，其名下股票資本確為甲○信託提供。」右列憑證，對本件財產（含系爭金額）之發生及信託，已具全面全程之證據，兼以前開廉李啟宏無原有及特有財產之事實，足證本件財產為七十四年民法修正前已發生現尚存之夫妻聯合財產及信託財產，而無疑義。依遺產及贈與稅法第十六條規定「不計入遺產總額：十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」本件財產（含系爭金額）既為被繼承人配偶甲○之原有財產且確有證明，自不應計入遺產總額課稅。

⒊本件財產（含系爭金額）移轉與妻管理為信託財產：

⑴依信託法第一條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」另依同法第十條規定：「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。」又依最高法院六十二年台上二九九六號判例「所謂信託行為係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為」。

⑵本件信託行為歷時久遠，脈絡一貫，溯自五十七年，甲○（委託人）將中和土地移轉與妻廉李啟宏（受託人）名下，繼之合建、出售，售屋價金亦由其簽收續託經管，投資股票。信託過程中當事人間資金移轉頻繁，謹舉晚近匯款用購股票一例為證：為支應信託，甲○曾由中國農民銀行個人帳戶匯與廉李啟宏在華南銀行大稻埕分行（設於金稻埕證券公司內，專任股票現金收支）戶頭一○、○○○、○○○元用購股票。此有農民銀行甲○親筆跨行匯款傳票及活期儲蓄存款存摺為證，從而證明廉李啟宏股票本金來自甲○而為信託財產。卄餘年來，夫出資金，妻任操作，為應股市實務之需，表面上雖各人設有股票及現金帳戶；實質上資金來源均出自中和房地之價金而為甲○之所有。

⒋關於罰鍰一節，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」因而行為人如能證明自己無過失時，則不應受罰。復依行政法院三十九年判字第二號判例意旨：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。」本件核課期間，原告嘗親赴新店稽徵所面晤承辦人員戊○○以詳陳事證備核，詎遭「本件已進裁罰程序」見拒。查系爭金額雖經被告率斷為「贈與財產」，但究為原告主張之民法修正前夫妻聯合財產抑或為贈與財產，乃兩造爭論而首待審究之主題，其應否列入遺產之範圍，並非由被告之片面認定為決斷，故對主題認定不同且結果未定之事件自無漏報之故意與過失問題，而更無罰鍰之援用。復查系爭金額已由廉李啟宏生前本自由意思處分罄盡，嗣經原告蒐據證明其用途，繼承時已呈烏有，事證明確，被告仍率斷為贈與財產而加處漏報罰鍰，實屬「不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」。

貳、被告答辯部分：被告之北區國稅法字第○九一一○五五五三五號答辯狀與復查決定、訴願答辯及訴願決定書雷同，對原告之系爭金額不合贈與要件、及其為信託財產與民法修正前已發生現尚存夫妻聯合財產等主張均無回應及反證，仍執前詞課徵，而無視斯民疾苦。謹依被告答辯狀所言次序補陳理由如次：

⒈所言「為行為時民法第一千零十七條第一項及第一千零三十條之一所規定」一節。本件財產（含系爭金額）為廉李啟宏生前出售股票之價金，股票則為其夫甲○之出資與信託，皆發生（取得）於民國七十四年之前，為民法修正前已發生現尚存之夫妻聯合財產。

⑴依大法官釋憲文釋字第四一○號解釋意旨：「民法親屬編修正前（民國七十四年六月三日）已發生現尚存之夫妻聯合財產，適用修正前之規定，不適用修正後之規定。至適用七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條第二項規定，致遺產總額之計算發生差異，係因民法親屬編施行法第一條後段規定之結果，尚難謂該條稅法之規定違背憲法第七條規定。」

⑵依民法親屬編施行法第一條後段規定「關於親屬之事件，其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」

⑶依最高法院八十一年台上字第二三一五號判決「夫妻於民法親屬編修正前（七十四年六月三日）已結婚並取得之財產，自無適用『修正後之民法第一千零三十條之一規定』之餘地。」被告對「修正前」已發生現尚存之夫妻聯合財產事件，誤用「修正後」之民法規定，致事實法規互相矛盾、時光顛倒，此錯誤其一。

⒉所言：「甲○君自被繼承人廉李啟宏君出售股票所得股款存入第一商業銀行新店分行活儲八一九○二五號帳戶提領款項‧‧‧」一節。

⑴詳前開「事實」所述。

⑵所指「原告於訴願時主張（二）被繼承人死亡前三年內贈與現金三三、八

三五、○三九元‧‧‧實際贈與金額應為一○、五五○、○○○元」云云，與實不符，本件伊始原告對遺產稅核定通知書所列「贈與現金三三、八

三五、○三九元」即予否認，自始主張其為帳面「金額」而非「現金」，且迭提證據證明本件財產（含系爭金額）非廉李啟宏「自己所有」、事實並非「無償給予他人」，「贈與」自不成立。故被告所稱「實際贈與金額」一詞，有扭曲事實之嫌。

⒊所言：「原告主張被繼承人投入股市資金來源‧‧‧無法提示原告甲○之自有資金購買而現存之證明，其主張核不足採。」被告對本件財產（含系爭金額）原委及原告所提證據未經查證，原無所知，因而復查決定書此節原文為「無法提示資金之確切流程」意出一試，嗣從原告文卷獲悉梗概，明知其於五十七年已信託與妻登記為廉李啟宏之名義，故意改為「無法提示原告甲○君之自有資金購買而現存之證明」，屬一造事後改口之言，意在刁難。

⒋所言：「主張售地所得信託被繼承人管理乙節，截至被繼承人死亡時，甲○尚有坐落台北縣中和市○○段廟子尾小段二六-一六地號土地‧‧‧分別各有其財產，主張財產信託被繼承人管理乙節，核不足採。」

⑴按被告復查決定書此節原文為「並非全無財產‧‧‧」，茲乃改為「分別各有其財產」，內涵迥異。所指「甲○君尚有坐落台北縣中和市○○段廟子尾小段二六-一六地號土地（面積二一二平方公尺，被繼承人五十七年七月二十日訂約取得，歸夫所有‧‧‧）」，被告係從申請復查書附件之「台北縣土地公契」中獲知上開日期，然因判讀疏失，將契約標的二六-二地號土地認作二六-一六地號土地，致張冠李戴，此錯誤其二。按土地公契所載為二六-二地號土地，面積為○．○六七五公頃（合六七五平方公尺），即前開甲○四十五年購置之中和土地，六十年代合建後，剩餘之畸零地由二六-二地號中分割為上開地號二六-一六（面積二一二平方公尺），權狀所載所有權人仍為廉李啟宏。再者，被告既已核認二六-一六地號畸零地（從二六-二地號母體分割而出之子體）為民法修正前已發生現尚存之夫妻聯合財產歸夫所有；則同屬二六-二地號母體所出之系爭金額（中和房地價款所購股票之售金）亦應為相同之法律認定而歸夫所有，否則有違行政程序法第六條規定之「行政行為平等原則」。

⑵所指「台北市○○區○○路二段五十三巷五弄七號四樓」早已出售用罄、「新店市○○○街五十五號房屋」係現住配購房舍、「新店市○○段一一四一地號土地」即上開房舍坐落之地（按被告復查決定書第四頁三、（二）原僅列「新店市○○○街五十五號房屋」，今則將該房舍之坐落土地刻意分出另列，意在膨脹）、所指「和成欣業等股票及銀行活期買賣股票流動存款」均屬零星細數，係廉李啟宏生前因股市實務之需，夫妻各開有股票及銀行帳戶，雙方登有財產自為常態。所言「各有財產，信託管理即不足採」，難謂允當。

⒌所言：「甲○於八十年三月十八日從中國農民銀行匯與被繼承人在華南銀行大稻埕分行帳戶一○、○○○、○○○元供被繼承人購買股票之用乙節‧‧‧足證該一○、○○○、○○○元係自被繼承人大通銀行美金五○○、○○○元存款而來‧‧‧。」。為支應信託，甲○從中國農民銀行個人帳戶匯與廉李啟宏在華南銀行大稻埕分行戶頭一○、○○○、○○○元用購股票，此有農民銀行跨行匯款傳票（為甲○親筆填寫）及甲○之農銀活期儲蓄存款存摺為證。關於此節，被告於復查期間未行查證，僅函令原告依限補呈流程說明，又因判讀疏失，誤指「該一○、○○○、○○○元係自被繼承人大通銀行美金五○○、○○○元存款而來」。蓋大通銀行聯合帳戶開設之時，甲○為單獨之出資及匯款人；聯合帳戶關閉之日，資金又全數匯回甲○之個人帳戶，在在證明該筆外匯存款自始至終俱屬甲○之所有。原告除在行政救濟時所提證據二十七件外，並補呈美商大通銀行承辦人翁副總裁秀英致甲○之親筆函件及電報等證據，足以證明大通銀行聯合帳戶之存款確為甲○所有，被告不察，誤將「作業流程認作存款來源；聯合帳戶認作個人帳戶」，此錯誤其三。

⒍所言「被繼承人死亡前三年內贈與現金三三、八三五、○三九元，其中

一五、七八五、○三九元主張係被繼承人委託原告甲○提領現金交其本人支用，其中一八、○五○、○○○元轉入甲○帳戶，主張由甲○從中提領七、五○○、○○○元交還被繼承人自行支用，事後判認係託購藥材支付醫療費用，實際贈與金額應為一○、五五○、○○○元乙節‧‧‧是原告主張該筆提領資金係被繼承人自行支用乙節，因無相當之事證以實其說‧‧‧。」一節。

⑴本節所謂「提領資金」即前開二、被告所指「甲○君自被繼承人廉李啟宏君出售股票所得股款存入第一商業銀行新店分行活儲八一九○二五號帳戶之『提領款項』」，一再重複，亂人聽視。此端業經以自付醫藥及返還信託並舉證七十一件闡明在卷。復為澄清案情，原告雖無法定作為之義務，仍主動蒐提被繼承人生前處理財產之文件，包括託購珍藥之單據及大陸台商林瓊董事長之證明書函等，人證物證兼備。被告未經查證，率斷為贈與事件，事無反證，法無依歸。

⑵所指「收據影本印刷部分為大陸簡體字，其餘均為繁體字，顯非出售單位所填寫」。按購藥單據含印刷、手寫及印章三部分，印刷固為簡體，手寫及印章部分經與近購「簡繁體字速查手冊」之對照表逐字比對，確認皆為簡體。謹以一九九六年七月十日第0000000號收據為例：手寫「」六字即為「購買名貴藥材」之簡體，證其所言失實，此錯誤其四。

⑶所指「原告無法提示資金流程（如匯款資料）確認係由該筆資金所支付」一節，為不合邏輯之臆測，有違經驗法則及貨幣流通原理。況廉李啟宏託人購藥，因時地之限，係以分期墊款預付方式（大陸購藥，託便運台，台灣結算付現），自無匯款資料。另依最高行政法院八十八年度判字第三三四○號判決「原告所提出供被繼承人所簽發票據兌現用之款項，雖與原告所提領之本件金額不同，仍不足以變更本件票據債務為被繼承人所負債務之事實。」本件大陸購藥金額即屬廉李啟宏生前之債務支付，依法應由遺產總額中扣除。

⒎被告在「壹、五」一節，事證闕如，程序瑕疵尤多，謹分陳於左：

⑴所指「原告仍一再主張被繼承人婚前貧困，生前未繼承任何遺產」，按此原屬事實，亦為本案關鍵所在，前陳承購中和土地證人熊起厚之證明書、暨財政部北區國稅局新店稽徵所之「遺產稅核定資料查詢表」及「歸戶財產查詢清單」等證物，足資證明。

⑵所指「被繼承人六十三年一月三十日即已於遠東證券開戶，中和房地自六十五年起始陸續出售」語意模糊，顧廉李啟宏畢業於銘傳商專，嘗修證券投資，六十三年於遠東證券開戶實驗運作，六十五年續以承受信託之房地售金就熟投入，既屬事實亦為人情之常。況六十三年或六十五年為時皆在民法修正（七十四年）之前，一同適用民法修正前已發生現尚存夫妻聯合財產之法律規定，自無庸議。

⑶所指「股票進進出出，無法提示七十四年六月五日以前由原告甲○君之資金取得而現存之資料」。

①按被告九十一年一月八日訴願答辯書此節原文為「無法提示七十四年六月五日以前取得而現存之資料」（見訴願答辯書第七頁第十一行），今則改稱「無法提示七十四年六月五日以前由原告甲○之資金取得而現存之資料」，屬為事後改變之荒誕主張，一語之易，千里之謬，況官署行文之意思表示為因應情勢而任意更改，有悖「行政行為誠信原則」。

②所指「股票進進出出」，語涉模稜。按最高法院七十五年台上字第一八四○號判例：「妻以受贈之金錢購買不動產，僅受贈物之狀態有變更，該不動產仍為妻之特有財產或原有財產。」因知財產之狀態變更，並不改變其原來法律本質。本件財產（含系爭金額）狀態上初為房地後為股票，本質上俱屬民法修正前已發生現尚存夫妻聯合財產及信託財產，於法有據。

③所指「無法提示七十四年六月五日‧‧‧資料」云云，令人傷懷。顧為闡明本件財產（含系爭金額）為民法修正前已發生現尚存夫妻聯合財產及信託財產，原告在行政救濟時陳詞盈萬，舉證二百一十六件；在行政訴訟時用字二千八百餘言，舉證五十餘件之多，證據確鑿，事理清楚，被告摒棄不顧，絕口不提，矯言「無法提示資料」云云，有失良厚。依行政法院七十三年判字第一六八○號判決「按原告對於自己主張之事實，已盡證明之責後，被告對其主張如抗辯其為不實，並提出反對之主張者，則被告機關對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」今被告並未針對事實履行提舉反證之義務，理由未備。

④依最高法院七十年台上字第七二五號判決「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，以法定財產制為夫妻財產，而法定財產制即聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有，民法第一千零十七條第二項（修正前）定有明文，故夫妻於婚姻關係存續中所取得之財產，依法應屬夫之所有，如妻主張其為特有財產，依舉證責任分配之原則，應由妻負舉證責任。」被告堅持本件財產（含系爭金額）為妻所有而非夫所有，依舉證責任分配及轉換原則，自難推卸舉證之責，徒託空言，應非正辦。

⑷所指「無論夫或妻所得多寡‧‧‧有平均分配之權利，而非全部歸夫所有（‧‧‧配偶之不動產及動產多如⑶（二）之說明）」一節。

①依前揭最高法院八十一年台上字第二三一五號判決，被告明知故違而援用「修正後之民法第一千零三十條之一規定」應非適當。

②所指不動產及動產狀況，見前開「貳、４、⑵」，有將非訴訟標的之配購住舍分列為房子一棟及土地一筆者，加大其數，復附列非訴訟標的之「歸戶財產清單」擴大範圍，易滋誤認原告多金，懷璧其罪。惟本件所爭在法理而不在數量，在是非而不在多少，實則原告一生清廉，兩袖清風，僅中和一畝之地為生平唯一之生計根源，而承購初衷為濟昔年恩師之急。綜右所陳，事證明確，原告夫妻訂婚於四十五年，結縭於五十年初，妻生前無原有及特有財產，本件財產（含系爭金額）係由夫出資取得，發生於四十五年、信託於五十七年、存在及處分迄八十五年，依法為民法修正前（七十四年六月三日）已發生現尚存之夫妻聯合財產及信託財產，依首揭大法官釋字第四一○號釋憲文、修正前民法第一千零十七條第二項、最高法院五十五年度台抗字第一六一號判例、民法親屬編施行法第一條後段等法規及信託管理之事實，其所有權應屬於夫。財產既非妻「自己所有」，事實又非「無償給予他人」而係「委提自用」，復經檢據證明其用途，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，贈與自不成立。再依最高行政法院七十五年判字第六八一號判決「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該要件負舉證責任。」被告既未盡舉證之責證明本件財產（含系爭金額）非夫而屬妻之原有財產或特有財產；及其非修正前已發生現尚存夫妻聯合財產與信託財產，則其所為處分不具合法課稅要件；兼以觸犯行政疏失五項、重大錯誤四項之多，認事援法顯屬違誤。謹檢呈相關證物如附件，敬請准如訴之聲明判決，以維權益而符法制。

㈡被告主張：

⒈死亡前三年內贈與配偶即原告甲○三三、八三五、○三九元部分

⑴按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。又查「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起二年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅起，逾五年者亦同。」復為行為時民法第一千零十七條第一項及第一千零三十條之一所規定。次查「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院三十六年判字第十六號及三十九年判字第二號判例所規定。

⑵本件原告甲○自被繼承人廉李啟宏出售股票所得股款存入第一商業銀行新店分行活儲八一九○二五號帳戶提領款項如下：八十五年五月二十四日提領現金七、○○○、○○○元，同年八月十四日提領現金八、七八五、○三九元；另八十五年五月二日轉存四○○、○○○元，同年六月一日轉存

二、五一○、○○○元，同年六月三日轉存一、九○○、○○○元，同年六月十日轉存五、一○○、○○○元，同年六月十八日轉存七、六○○、○○○元，同年六月二十五日轉存五四○、○○○元至甲○第一商業銀行活儲八一八七五四號帳戶，合計三三、八三五、○三九元。原告於訴願時主張（一）被繼承人投入股市資金來源係售賣原告甲○所有中和及景美房地之所得，信託被繼承人管理，主張甲○於八十年三月十八日從中國農民銀行匯與被繼承人廉李啟宏在華南銀行大稻埕分行帳戶一○、○○○、○○○元供購股票之用，即可證明。（二）被繼承人死亡前三年內贈與現金

三三、八三五、○三九元部分，其中一五、七八五、○三九元係被繼承人委託原告甲○提領現金交其本人支用，其中一八、○五○、○○○元轉入甲○帳戶，復由甲○從中提領七、五○○、○○○元交還廉李啟宏自行支用，事後判認係託購藥材支付醫療費用，實際贈與金額應為一○、五五○、○○○元。本件行政訴訟主張並非贈與，而係委提自用。

⑶經查（一）原告主張被繼承人投入股市資金來源係售賣原告甲○所有（登記於被繼承人名下）中和及景美房地之所得，惟原告提示被繼承人六十三年一月三十日已於遠東證券開戶投入股市，中和房地卻遲至六十五年始陸續出售，無法提示原告甲○之自有資金購買而現存之證明，其主張核不足採。（二）主張售地所得信託被繼承人管理乙節，截至被繼承人死亡時，甲○尚有坐落台北縣中和市○○段廟子尾小段二六∣一六地號土地（面積二一二平方公尺，被繼承人五十七年七月二十日訂約取得，歸夫所有，並未核定為被繼承人之遺產），新店市○○段一一四一地號土地及臺北市內湖區○○路○段五十三巷五弄七號四樓及新店市○○○街五十五號一樓、二樓獨棟房子（未核定為被繼承人所遺之不動產），並由其八十四、八十五年度綜合所得稅申報核定通知書得知尚有分配營利之和成欣業、臺北區中小企銀、中華開發信託、友聯產物保險、中國力霸、大同、國賓大飯店、中國國際商業銀行、龍邦建設、中國鋼鐵、中強電子、華夏海灣塑膠等多筆股權，及多筆銀行存款，分別各有其財產，主張財產信託被繼承人管理乙節，核不足採。（三）主張甲○君於八十年三月十八日從中國農民銀行匯與被繼承人在華南銀行大稻埕分行帳戶一○、○○○、○○○元供被繼承人購買股票之用乙節，經查該筆款項係由被繼承人及甲○於七十九年六月二十五日於美商大通銀行各存入美金五○○、○○○元（主張係由出售股票而來，並無資金流程可供證明），及甲○於七十九年八月二十四日匯入二、七六○、○○○元，其後匯入甲○中國農民銀行外匯活期存款帳戶美金一、○五二、四二八點九元，再由甲○於八十年三月十八日提領美金五○○、○○○元（新台幣一三、六三○、○○○元），其中一○、○○○、○○○元匯入被繼承人華南銀行大稻埕分行帳戶，足證該一○、○○○、○○○元係自被繼承人大通銀行美金五○○、○○○元存款而來，訴願時主張係甲○出售股票之資金，惟無法提示相關資料供核。

⑷被繼承人死亡前三年內贈與現金三三、八三五、○三九元，其中一五、七

八五、○三九元主張係被繼承人委託原告甲○提領現金交其本人支用，其中一八、○五○、○○○元轉入甲○帳戶，主張由甲○從中提領七、五○○、○○○元交還被繼承人自行支用，事後判認係託購藥材支付醫療費用，實際贈與金額應為一○、五五○、○○○元乙節，原告雖提示購買藥材之費用收據影本（收據影本印刷部分為大陸簡體字，其餘均為繁體字，顯非出售單位所填寫），說明按當時匯率折算約三四、○六五、七六八元左右，且金額龐大，原告無法提示交付被繼承人及購買藥材之資金流程（如匯款資料等）確認係由該筆一五、七八五、○三九元及七、五○○、○○○元資金所支付，是原告主張該筆提領資金係被繼承人自行支用乙節，因無相當之事證以實其說，依首揭行政法院三十六年判字第十六號及三十九年判字第二號判例規定，自不能認其主張之事實為真實。

⑸本件原告仍一再主張被繼承人婚前貧困，生前未繼承任何遺產，一生公職，除家室子女用度已無餘錢投資股市，股票之資金來自其出售中和房地，惟就其提示資料顯示，被繼承人六十三年一月三十日即已於遠東證券開戶，中和房地自六十五年起始陸續出售，股票進進出出，無法提示七十四年六月五日以前由原告甲○之資金取得而現存之資料，且行為時民法第一千零二十六條規定「家庭生活費用，夫無支付能力時，由妻就其財產之全部負擔之。」明白規定家庭生活費用以由夫負擔為原則，被繼承人五十三年起即就業領有薪資，兼有理財能力，其名下股票揆諸首揭行為時民法第一千零十七條第一項及第一千零三十條之一精神，夫妻於婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產。無論夫或妻所得多寡，聯合財產關係消滅時，對於剩餘財產之差額，均有平均分配之權利，而非全部歸夫所有（本局核定被繼承人遺產總額五○、九一五、七三八元，如扣除系爭贈與其子乙○○一五、○○○、○○○元及贈與配偶三三、八三五、○三九元僅剩二、○八○、六九九元，而配偶之不動產及動產多如⑶（二）之說明）。原核定依首揭行為時遺產及贈與稅法第十五條及行為時民法第一千零十七條第一項規定核課遺產稅並無違誤，應予維持。

⒉死亡前三年內贈與乙○○現金一五、○○○、○○○元部分因尚在最高行政法院審理中，俟確定後如有變更，再依相關規定辦理。

⒊罰鍰部分

⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。

⑵原告漏報被繼承人遺產死亡前三年內贈與其子乙○○現金一五、○○○、○○○元，贈與配偶（即原告甲○）現金三三、八三五、○三九元及銀行存款一、○二七元等合計四八、八三六、○六六元，漏報遺產稅額七、一

六七、三九三元，違反遺產及贈與稅法第二十三條規定，經被告依首揭遺產及贈與稅法第四十五條規定裁處一倍之罰鍰七、一六七、三九三元，並無違誤，應予維持。綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

甲、被繼承人廉李啟宏死亡前三年內贈與配偶即原告甲○三三、八三五、○三九元部分：

一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「左列各款不計入贈與總額：一、‧‧‧六、配偶相互贈與之財產‧‧‧」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項第十五條及第二十條第一項第六款、第四十五條所明定。

二、本件原告甲○自被繼承人廉李啟宏出售股票所得股款存入第一商業銀行新店分行活儲八一九○二五號帳戶提領款項如下：八十五年五月二十四日提領現金七、○○○、○○○元，同年八月十四日提領現金八、七八五、○三九元；另八十五年五月二日轉存四○○、○○○元，同年六月一日轉存二、五一○、○○○元，同年六月三日轉存一、九○○、○○○元，同年六月十日轉存五、一○○、○○○元，同年六月十八日轉存七、六○○、○○○元，同年六月二十五日轉存五四○、○○○元至甲○第一商業銀行活儲八一八七五四號帳戶，合計三三、八三五、○三九元，此有第一商業銀行存款明細分類帳及活期儲蓄存款取款憑條附原處分卷可稽，並為原告所不爭。被告初查乃核定為廉李啟宏贈與原告甲○，併入遺產總額核課遺產稅，並處以所漏稅額一倍之罰鍰。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。兩造之主張，各如事實欄所載，其爭點厥為原告甲○於被繼承人死亡前三年內，自被繼承人廉李啟宏之帳戶內提領或轉帳共三三、八三五、○三九元，是否屬於被繼承人之贈與？

三、本院查：

㈠按夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，以法定財產制為夫妻財產制，而法定財產制即聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有，此為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條第二項所明定，是於七十四年六月五日民法親屬編修正生效前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之財產，如非屬妻之特有財產或原有財產，固仍為夫所有；惟民法第一千零十七條業於七十四年六月三日修正為：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」是於七十四年六月五日民法親屬編修正生效後，始由妻取得之財產，即為妻之原有財產，屬妻所有。准此，本件原告甲○自其被繼承人即配偶廉李啟宏帳戶中所提領或轉帳之現金共三三、八三五、○三九元，據原告所稱係廉李啟宏出售股票所得，其發生日均在八十五年間，從形式上觀察，顯為廉李啟宏於於七十四年六月五日民法親屬編修正生效後取得之財產，依前揭說明，即應認係廉李啟宏所有之財產。原告如主張前開股票係廉李啟宏於七十四年六月五日民法親屬編修正生效前即已購買取得之財產，或係廉李啟宏於七十四年六月五日民法親屬編修正生效前之財產轉換而來，自應就此事實負舉證責任。

㈡原告主張被繼承人投入股市資金來源係售賣原告甲○所有（登記於廉李啟宏名下）中和及景美房地之所得乙節，雖據提出承領中和鄉廟子尾耕地讓渡合約、前國代熊起厚暨里長朱迎瑞、表嫂吳鄒惠所出具證明、廉李啟宏之任職資料及其父李佑琦之戶籍資料、訂婚證書、不動產買賣契約、土地及建物所有權狀，股票開戶資料、買進報告書、買賣對帳單、存摺等影本為證。惟查：

⑴依據原告所提「承領耕地讓渡合約」，其受讓人除原告甲○外，尚有李佑琦。而李佑琦係廉李啟宏之父，時任國大代表，此亦有前揭戶籍資料可稽。是熊起厚暨朱迎瑞共同出具證明謂：「李佑琦身無長物」，殊與常情事理有違；渠等進而謂：「購地價款全係甲○留美公費節餘之資」，更未據原告提出甲○有何留美公費之節餘，及其支付購地款之證據，以資佐證；自難徒憑上開私人出具之證明書，遽認中和鄉廟子尾之土地全係原告甲○一人出資購買。

⑵依原告所提廉李啟宏之任職及投入股市資料，廉李啟宏自五十三年起即擔任公職，至其六十三年投入股市，已達十年之久，縱其薪資不高，十年累積應有數萬元之譜，以當時之幣值亦屬可觀，加之廉李啟宏「係銘傳商專畢業，嘗學證券投資，輕車熟路投入股市」，二十年後事業有成，累積龐大財富，自非不可能。又妻因勞力所得之報酬，為其特有財產，為七十四年六月三日修正前民法第一千零十三條第四款所明定；是廉李啟宏將前開薪資投入股市所賺取之財產，自屬廉李啟宏所有，而非其夫即原告甲○所有。

⑶反觀，原告主張廉李啟宏投入股市之資金係原告甲○信託提供，其立論無非謂廉李啟宏投入股市前，並無原有及特有財產，且售賣中和房地之價金係由廉李啟宏收取，而中和房地係由原告甲○出資所購中和廟子尾土地與人合建分得，故廉李啟宏投人股市之資金實際上為原告甲○所有云云。惟查：

①中和廟子尾土地並不能證明由原告甲○一人出資購得，已如前述。

②廉李啟宏於六十三年投入股市時，非無特有財產，亦如前述。

③出售中和房地所得價款雖由廉李啟宏收取，但依七十四年六月三日修正前民法第一千零二十六條規定家庭生活費由夫支付，原告甲○育有子女三人，支出家庭生活費用顯然可觀；且原告亦不否認出售中和房地後，原告廉潔尚陸續購入台北市○○區○○路二段五十三巷五弄七號四樓及新店市○○○街五十五號一樓、二樓之房地，且自己亦投入股市，則上開出售中和房地所得，縱認為原告甲○所有，亦已支用殆盡矣。

④再者，廉李啟宏係六十三年一月三十日起陸續於遠東證券開戶，而中和房地於六十五年始陸續出售，時間上亦未能吻合。

⑤綜上，原告主張廉李啟宏投入股市之資金係原告甲○所有，非但未能提出確切證據證明，且與實情不符，自難採取。

⑷原告另主張甲○於八十年三月十八日從中國農民銀行匯與被繼承人廉李啟宏在華南銀行大稻埕分行帳戶一○、○○○、○○○元供廉李啟宏購買股票之用乙節，經查該筆款項係由廉李啟宏及甲○於七十九年六月二十五日於美商大通銀行各存入美金五○○、○○○元，其後匯入甲○中國農民銀行外匯活期存款帳戶美金一、○五二、四二八點九元，再由甲○於八十年三月十八日提領美金五○○、○○○元（新台幣一三、六三○、○○○元），其中一○、○○○、○○○元匯入廉李啟宏華南銀行大稻埕分行帳戶，足見該一○、○○○、○○○元係自被繼承人大通銀行美金五○○、○○○元存款而來。原告雖稱大通銀行聯合帳戶開設之時，甲○為單獨之出資人及匯款人云云，惟查廉李啟宏及甲○於七十九年六月二十五日係各存入美商大通銀行美金五○○、○○○元，此有美商大通銀行台北分行民間匯出款項結購外匯申報書影本二紙附原處分卷可稽，且原告所提出之資金來源證據係華南銀行大稻埕分行簽發新台幣二七、三七○、○○○元之支票一紙，尤難證明為原告甲○所提供之資金。

㈢原告甲○自廉李啟宏帳戶中所提領或轉帳之現金共三三、八三五、○三九元，原告主張其中一五、七八五、○三九九元係廉李啟宏委託原告甲○提領現金交其本人支用，其中一八、○五○、○○○元轉入甲○帳戶，甲○從中提領七、五○○、○○○元交還被繼承人自行支用，事後判認係託購藥材支付醫療費用，實際贈與金額應為一○、五五○、○○○元乙節，原告雖提出向中國大陸購買藥材之費用收據為證；惟查，各該收據之金額，動輒人民幣數百萬元或數十萬元，且日期集中在八十五年二月至七月間，總金額高達新台幣三千餘萬元，以台灣之醫療技術及醫藥水準，絕不遜於中國大陸，廉李啟宏既在台大醫院、耕莘醫院治療，又數月間即向大國大陸購買藥材高達三千餘萬元，實不合情理，殊難遽加採信。茲原告迄今仍無法提示資金流程（如匯款資料等）確認係由該筆一五、七八五、○三九元及七、五○○、○○○元資金所支付，是原告主張該筆提領資金由被繼承人廉李啟宏自行支用乙節，即無可採。

四、綜上所述，本件原告甲○於被繼承人廉李啟宏死亡前三年內，自廉李啟宏帳戶提領或轉帳共三三、八三五、○三九元，原告既無法證明該財產係屬原告甲○所有，或係領出供廉李啟宏自行支用，其為贈與至堪認定。從而，被告據以核課遺產稅及按所漏稅額處以一倍罰鍰，揆諸首揭規定，並無違誤，復查及訴願決定，就此部分遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

乙、被繼承人廉李啟宏死亡前三年內贈與原告乙○○現金一五、○○○、○○○元部分：原告申請復查時僅表明被核課贈與稅部分，已依法提起再訴願，正由行政院審理中，如經認定為非贈與則不應擬定為遺產併入遺產課稅云云，被告復查決定亦認此部分之贈與稅尚在行政訴訟中，俟確定後如有變更，再依相關規定辦理，經核並無不妥，訴願決定予以維持，亦無不合。原告就此部分一併訴請撤銷，亦無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第二庭