臺北高等行政法院判決

再審原告

丙○○

再審原告

甲○○

再審原告

乙○○

再審被告

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

丁○○（處長）

上列當事人因地價稅事件，對最高行政法院中華民國93年10月1日93年度判字第1275號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣再審原告係已故蘇木榮之繼承人，蘇木榮亡故後遺有土地甚多，惟繼承人迄未辦理繼承登記，亦未由全體繼承人共同向再審被告申請辦理分單課徵，再審被告乃依民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，及稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定，共有財產為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人之規定，就其地價稅之課徵均以「蘇木榮之繼承人丙○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人；其民國（下同）90年之地價稅，並分就再審原告以往年度有無不服請求行政救濟為區分，其中坐落新竹縣竹北市○○段107號等10筆土地，因再審原告以往年度從未表示不服，乃就此部分核課其地價稅為新台幣（下同）580,901元，其餘土地，再審原告因歷年均不服再審被告之核課處分，乃另分一張稅單，核定其應納地價稅為582,917元，惟再審原告對上開2份90年度地價稅之核定全部不服，其中就再審被告核定坐落新竹縣竹北市○○段107號等10筆土地之90年度地價稅580,901元，向再審被告申請復查，經再審被告於91年1月28日新縣稅法字第36213號復查決定：「復查駁回。」，另對再審被告核定坐落新竹縣竹北市○○段893號等23筆土地之90年度地價稅金額582,917元，向再審被告申請復查結果，亦經被告於91年2月1日新縣稅法字第36212號復查決定：「復查駁回。」；再審原告提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以91年訴字第3451號判決駁回其訴，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院以93年度判字第1275號判決上訴駁回告確定。嗣再審原告對最高行政法院93年判字1275號確定判決提起再審之訴。

二、兩造聲明：

㈠再審原告聲明求為判決：

⒈原判決、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由再審被告負擔。

㈡再審被告聲明求為判決：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由再審原告負擔。

三、兩造主張之理由：

㈠再審原告主張之理由：

⒈依再審被告繳款書所載行政處分之相對人（即再審原告）除再審原告丙○○一人適格外，其餘皆非本件行政處分之當事人，惟再審被告與原審並無認定再審原告是否為蘇木榮之繼承人，是本件行政處分之當事人即再審原告丙○○受敗訴判決，其他繼承人不受其判決拘束，故本件判決效力不及於全體繼承人。依司法院釋字第97號及566號解釋意旨，本件依法應先確定行政處分之相對人即納稅義務人，否則即屬違背租稅法律主義及公文程式條例規定之法定公文程式，顯為不合法之通知。惟原判決未經斟酌及漏未斟酌本件行政處分之當事人，有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者及原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。

⒉地價稅之納稅義務人依土地稅法施行細則第20條規定，應為90年8月31日土地登記簿所載之所有權人，再審原告既非土地登記簿所載之納稅義務人（所有權人），再審被告核課認定納稅義務人依法有誤。又依民法第6條規定：「人之權利能力，始於出生終於死亡。」蘇木榮於81年死亡，自亦非本件之當事人。

⒊再審被告所引用之「臺灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」及財政部牴觸母法之行政命令，依司法院釋字第566號解釋意旨即屬違反租稅法律。

㈡再審被告主張之理由：

⒈按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」分別為民法第1147條、第1151條及第1153條第1項所明定。又稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」。

⒉次按土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，．．．」及同法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」又財政部74年10月30日台財稅第24163號函亦明釋：「查公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部68台財稅第34348號函核釋有案。依民法第273條第1項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」

⒊蘇木榮所遺系爭土地，繼承人尚未辦竣繼承登記，故仍屬再審原告及蘇木榮之其餘繼承人所公同共有，且再審原告丙○○等人為蘇木榮之繼承人之一，亦為再審原告所不爭執，至本案90年地價稅雖發生在被繼承人蘇木榮死亡後，惟仍屬被繼承人之債務，依前揭法條規定認繼承人對系爭稅款負連帶責任，適用法律並無違誤。又繼承人辦理繼承登記乃是其公法上義務之履行，繼承人違反此項義務，致使主管機關無從確定全體繼承人，自屬可歸責於繼承人之事由，則稅捐稽徵機關在此情況下，就「實質上向全體繼承人所為之稅捐核課確認性處分」，憑已掌握之有限繼承人資料，而在處分書中載明「納稅義務人為被繼承人之繼承人（已知繼承人姓名）等人」，於法並無不合。原處分之處分相對人（或受處分效力規制之人）亦應解為繼承人全體，而非已知之特定繼承人。故本案繼承人違反辦理繼承登記之公法上義務，原處分之處分相對人即為繼承人全體，而非已知之特定繼承人，再審被告以「蘇木榮之繼承人丙○○等」全體公同共有人為發單對象，並對其中之一人丙○○送達繳款書，並無不當。再審原告主張原行政處分之行政程序依法不合，為不合法之通知，及原行政處分以丙○○一人為當事人，其獲敗訴之判決效力不及於其他繼承人各節，核無可採。

⒋再審原告謂「臺灣省各縣市辦理平均地權規定地價地區查編與農業經營不可分離之土地清冊工作須知」及財政部牴觸母法之行政命令乙節，查上揭行政命令係主管機關適用其主管法律時所表示之見解，其所依據之法律就是所適用之法條規定，尚無逾越母法之規定。另司法院釋字第566號解釋係對免徵遺產稅與贈與稅所作之解釋，與本件課徵地價稅之案情有別，尚難比附援引。

理由

一、對於最高行政法院之判決，本於行政訴訟法第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，專屬高等行政法院管轄，同法第275條第3項定有明文。次按再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，同法第278條第2項定有明文。又同法第273條第1項第13及14款分別規定再審理由：「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」「原判決就足以影響判決之重要證物漏未斟酌者。」

二、本件如事實欄所載之事實，經本院91年訴字第3451號判決以：關於再審原告主張再審被告二份稅單均僅列以「丙○○─蘇木榮之繼承人」為納稅義務人，是否合法部分：(一)本件再審原告主張再審被告二份稅單均僅列以「丙○○─蘇木榮之繼承人」為納稅義務人，為不合法，其理由略稱，依民法第1153條第2項規定，繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之，原繳款書僅向丙○○一人請求全部給付，顯有違上開規定云云。(二)按民法第1153條第1項規定：「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」至於同條第2項規定：「繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」係指繼承人間之內部關係而言。且按同法第1153條以及同法第273條第1項規定，連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。是以再審被告依前揭財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋規定將系爭土地之地價稅納稅義務人登載為蘇木榮之繼承人，並在繳款書上註明為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，並無不合。本件再審原告就83年之地價稅，亦曾為相同之主張，案經前行政法院（現改制為最高行政法院）以86年度判字第1633號判決駁回再審原告之訴在案，此有上開案件判決影本附卷可稽，足再審原告為此項主張，於法無據。綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適，因而駁回再審原告之訴。再審原告不服提起上訴，經最高行政法院93年判字第1275號判決認原判決並無不合等由，因而駁回再審原告之上訴確定。再審原告如事實欄所載，主張有再審事由。經查:

(一)、再審原告所指依再審被告繳款書所載行政處分之相對人（即再審原告）除再審原告丙○○一人適格外，其餘皆非本件行政處分之當事人一節，按該處分書於原確定判決中早已存在，並經審酌 (如上述)，顯無再審原告所主張之行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物及原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之事由。

(二)、再審原告其餘各項主張，核屬法律解釋及適用問題，與行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定無關。

(三)、因而，再審原告提起本件再審之訴所憑之主張，與行政訴訟法第273條第1項第13款及14款之規定顯屬不合，其顯無再審理由，應不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

三、據上論結，本件再審原告再審之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥

 法 官 吳東都