臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

黃興旺（處長）

上列當事人間因牌照稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年12月20日府法訴字第0960344186號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

緣原告所有自用小客車（車號7391-MV，氣缸總排氣量1769立方公分，下稱系爭車輛），因逾期未繳納95年使用牌照稅新台幣（下同）7,120元，於民國（下同）95年11月11日仍使用公共水陸道路，經桃園縣政府警察局桃園分局查獲，並開立違反道路交通管理事件通知單。被告乃就原告未稅使用系爭車輛部分，依使用牌照稅法第28條第1項規定，以96年3月26日桃稅法字第0960068634號處分書，處原告應納稅額1倍罰鍰計7,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、本件稅捐文書之送達，應依稅捐稽徵法之送達規定辦理：１、依使用牌照稅法第10條：「使用牌照稅於每年4月1日起1個月內1次徵收。．．主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」及稅捐稽徵法第18條第4項：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」之規定，可知稅捐稽徵機關有將稽徵文書於繳納稅捐日期前合法送達之義務，是系爭車輛95年使用牌照稅繳款書，被告應於95年4月份前合法送達原告，被告遲至95年6月21日始以寄存送達方式辦理，有違上開規定。

２、稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應合法送達始發生效力。96年12月12日修正前稅捐稽徵法第18條所定稽徵稅捐文書送達方式，顯較行政程序法一般文書之送達更為嚴謹，按稅捐稽徵法第18條第1項規定：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」故於寄存送達前，應以應受送達人有拒絕收受為要件，否則，應盡量會晤應受送達人及其家屬或僱用人員，以為合法送達，若應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，方依同條第2項：「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」之規定辦理。

３、參照稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、財政部90年3月12日台財稅字第0900008994號函釋說明三：「至於為送達遭拒絕收領時，稅捐稽徵法第18條第1項既已另訂有寄存送達規定，且該寄存送達規定之內容與行政程序法第74條寄存送達規定不同，尚不得再援引行政程序法第73條第3項及第74條規定辦理送達。」，可證稽徵稅捐各種文書之送達，修正前稅捐稽徵法第18條優先於行政程序法第73條及第74條規定之適用。

４、原告之住居所，非戶籍地，當無收受可能，何來拒絕收受，被告將系爭車輛95年使用牌照稅繳款書送達於原告戶籍地，未該當修正前稅捐稽徵法第18條第1項拒絕收受之要件，亦未依同條第2項規定於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取，以發生公示送達效力。被告稱有依行政程序法第74條第1項及第2項規定，寄存原告戶籍地之郵政機關云云，有悖稅捐稽徵法第1條及第18條規定，違反特別法優先適用原則。

５、復查決定未提及稅捐稽徵法第18條第1項規定，被告於訴願程序自知適用法律錯誤，增列有依稅捐稽徵法第18條第1項、行政程序法第74條第1項及第2項規定合法送達云云，顯見被告對於送達相關規定適用錯誤與矛盾。被告若能援引稅捐稽徵法第18條第1項為送達之依據，即無須再援引行政程序法第74條第1項及第2項規定，反之亦然。實際上，被告係依行政程序法第74條第1項及第2項規定辦理系爭車輛95年使用牌照稅繳款書之送達，其復行主張稅捐稽徵法第18條第1項規定，更加突顯其矛盾。

二、退步言，倘送達可依行政程序法相關規定辦理，則被告所為寄存送達於法不合：

１、被告未將系爭車輛之95年牌照稅繳款書送達原告住居所，即未依法辦理送達：

⑴使用牌照稅法第10條於87年11月11日修正，由公告開徵方式改採送達開徵，則依行政程序法第11O條第1項規定，使用牌照稅繳款書之對外送達，係對相對人發生效力之必要程序。行政程序法第72條、第74條第1項及第2項明定送達於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所，而非戶籍地，故被告為稅捐文書之送達或寄存送達時，其送達處所不得向戶籍地為之，而應向住居所為之。

⑵所謂設定住所，依民法第20條規定，除主觀上有久住一定區域意思外，客觀上尚須有住於一定區域之事實，且不以戶籍登記為要件，戶籍法僅為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址係依戶籍法所為登記之事項，並非認定住所之唯一標準（最高法院93年度台抗字第393號民事裁定及法務部96年1月12日法律決字第0950049415號函釋參照）。實務上戶籍法之住址，與民法上住所絕大多數固為同一，但如個案當事人主觀意思併客觀事實，可資認定非以戶籍為住所，自不得逕認戶籍即為住所，亦有鈞院96年度簡字第450號判決可參。

⑶原告長期以桃園縣蘆竹鄉○○村○○○街20號為住所，此從原告買受系爭車輛辦理之強制汽車責任保險所載住址及原告投保人身保險歷年所留住址可證，且原告於本件行政救濟程序，亦以上址為住址，被告將系爭車輛95年使用牌照稅繳款書寄存送達原告當時之戶籍地，與法有違，故上開繳款書既未合法送達，依行政程序法第110條規定，未對原告發生效力，原告自不負有完納該使用牌照稅之公法上義務，原告於95年11月11日駕駛系爭車輛，非屬於公共水陸道路使用逾期未完稅之交通工具，不該當使用牌照稅法第28條第1項裁罰要件。

２、被告所為送達未踐行寄存送達之要件：

⑴參照最高法院64年台抗字第481號判例（該判例係針對民事訴訟法第138條寄存送達之規定，相當於行政程序法第74條），指明應受送達人之住居所始得為寄存送達，且依民事訴訟法第138條規定為寄存送達，除須將應送達之文書寄存送達地之自治或警察機關外，並須製作送達通知書，記明寄存文書之處所，黏貼於應受送達人住居所、事務所或營業所門首，俾應受送達人知悉寄存之事實，前往領取，二者缺一均不能謂為合法之送達。

⑵被告稱系爭車輛95年使用牌照稅繳款書業已於95年6月21日寄存於原告戶籍地之大竹郵局，已完備行政程序法第74條寄存送達規定云云，惟被告尚須製作送達通知書2份（1份黏貼門首、1份置於信箱或其他適當位置），始屬踐行完成寄存送達，而此事實應由被告舉證，故倘被告未踐行寄存送達之完整方式，其所為寄存送達不合法，該繳款書對原告不生效力。

三、人民依法始負有協力義務：

１、憲法第16條保障人民訴訟權，係實現法治國正當法律程序之根本大法。而課稅係國家以高權地位干預人民權利，課以人民義務，侵害人民自由程度高，應嚴守法律保留原則，憲法第19條明示租稅法定主義，故行政機關對於租稅稽徵更應嚴守正當法律程序。

２、人民對於稅捐稽徵之協力義務，係於法有明文時始負有此義務，協力義務之有無，並非行政機關可片面決定。參照司法院釋字第537號解釋理由：「．．依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。」之意旨，明白揭示須依個別稅捐法規之規定，納稅義務人始負有稽徵程序之協力義務。訴願決定稱有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得分配之範圍，原告自有向被告申報之協力義務云云，顯誤援用上開解釋。

３、課稅除法定外，尚須符合課稅要件明確主義，即有關課稅要件之實體或稽徵程序之規定，其意義必須明確，課稅範圍、減免範圍、申報程序、違反效果等均須法律明確規定。被告及訴願決定機關稱原告住所變更，有向稅捐稽徵機關申報之協力義務云云，惟無任何法律規定，被告顯未遵循最基本之依法行政原則，故系爭車輛95年使用牌照稅繳款書既未合法送達原告，被告所為罰鍰處分於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未當。

四、請撤銷訴願決定及原行政處分（含復查決定），訴訟費用由被告負擔。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額1倍之罰鍰，免再依第25條規定加徵滯納金。報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」使用牌照稅法第28條定有明文。

二、系爭車輛95年使用牌照稅繳款書業已於95年6月21日寄存於原告戶籍地即桃園縣蘆竹鄉大華村建國12村109號之大竹郵局。蓋依戶政連線戶籍資料及使用牌照稅繳款書送達證書影本所載，因系爭車輛95年使用牌照稅繳款書寄送至原告戶籍地時，未獲會晤原告，且無受領文書之同居人、受僱人或應受送達處所接收郵件之人員，郵政人員遂將該送達文書寄存於大竹郵局，並製作送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，1份置於該受送達處所信箱或其他適當位置，以為送達在案，依行政程序法第74條第1項及第2項規定，上開繳款書於96年6月21日業已發生送達效力。

三、系爭車輛95年使用牌照稅繳款書寄送至原告戶籍地時，因非應受送達人拒絕收受情形，此為原告所不爭，與稅捐稽徵法第18條第1項寄存送達要件不符，故依行政程序法第74條第1項及第2項規定，寄存於原告戶籍地之大竹郵局，並無違誤。且原告係於95年7月19日始自桃園縣蘆竹鄉大華村建國12村109號遷出，而納稅義務人是否自戶籍地搬出，如未向稅捐稽徵機關提出申請，稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人應負申報協力義務，此有司法院釋字第537號解釋意旨可參。原告若有住址或通訊地變更情事，應負有向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課稅捐之協力義務。是原告住居所變更，未向稽徵機關申報，且戶籍登記地址為桃園縣蘆竹鄉大華村建國12村109號，系爭車輛95年使用牌照稅繳款書業於95年6月21日寄存送達至該戶籍地，自屬合法。

四、系爭車輛於95年11月11日（被告誤載為7日）使用公共水陸道路，經桃園縣政府警察局桃園分局查獲，此有代違反道路交通管理事件通知單可稽，而原告遲於96年4月27日始繳納95年使用牌照稅，被告遂依使用牌照稅法第28條第1項規定，以自95年1月1日起至同年12月31日止按應納稅額7,120元，處以l倍罰鍰計7,100元（計至百元止），並無違誤。

五、請駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

理由

一、按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「使用牌照稅於每年4月1日起1個月內1次徵收。．．主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人，．．」、「逾期未完稅之交通工具，在滯納期滿後使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額1倍之罰鍰，免再依第25條規定加徵滯納金。」使用牌照稅法第3條第1項、第10條及第28條第1項分別定有明文。次按，96年12月12日修正前稅捐稽徵法第1條、第18條第1項及第2項分別規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」、「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」復按，行政程序法第68條第1項、第72條第1項、第73條第1項、第74條第1項及第2項分別規定：「送達由行政機關自行或交由郵政機關送達。」、「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」、「送達，不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另1份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。」、「前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」再按，財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號函釋示：「主旨：．．二、．．在行政程序法公布施行後，稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所之接收郵件人員時，得依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定，辦理寄存送達。．．」核與相關法律規定無違，自得予以適用。

二、本件原告所有系爭車輛，因逾期未繳納95年使用牌照稅7,120元，於95年11月11日仍使用公共水陸道路，經桃園縣政府警察局桃園分局查獲，並開立違反道路交通管理事件通知單。被告乃就原告未稅使用系爭車輛部分，依使用牌照稅法第28條第1項規定，以96年3月26日桃稅法字第0960068634號處分書，處原告應納稅額1倍罰鍰計7,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：

１、原告為系爭車輛所有人，有車籍查詢資料影本在卷可憑，且為原告所不爭執，其未繳納95年使用牌照稅7,120元，而於95年11月11日在桃園縣桃園市○○路201號設有禁止停車標線之處所停車，使用公共道路，有代違反道路交通管理事件通知單在卷可稽，且為原告所是認，則原告違反使用牌照稅法第28條第1項規定事證明確，被告裁處原告應納稅額1倍罰鍰7,100元，核無不合。

２、查稅捐之核課處分本質上仍屬行政處分之一種，故作成核課處分所應遵守之程序，除依特別法優於普通法之原則，應先適用稅捐稽徵法外，對於稅捐稽徵法所未規定之事項，自應適用行政程序法之相關規定（稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條第1項規定參照）。稽之稅捐稽徵法第18條第1項及第2項規定之送達方法，乃就應受送達人「拒絕收受」或「行蹤不明」時，所使用之送達方法，尚非就「於應送達處所不獲會晤應受送達人時」以為規定，依前開規定及說明，自應適用行政程序法之相關送達規定。

３、原告主張系爭車輛之95年使用牌照稅繳款書並未合法送達於其住居所乙節。經查，被告依行政程序法第68條第1項規定，將系爭車輛95年使用牌照稅繳款書交由中華郵政股份有限公司以掛號郵寄至原告戶籍地「桃園縣蘆竹鄉大華村建國12村109號」，因郵務人員按址送達未獲會晤原告，亦無受領文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員（此非原告「拒絕收受」繳款書或「行蹤不明」之情形），郵務人員乃於95年6月21日將95年繳款書寄存送達於原告戶籍地之大竹郵局，並製作送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所門首，另1份置於該送達處所信箱內，以為送達，此有代違反道路交通管理事件通知單、戶政連線戶籍資料及中華郵政掛號函件送達回執影本附原處分卷可稽，足認本件送達已符合前揭財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號函釋得依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條寄存送達之規定，從而，系爭車輛之95年使用牌照稅繳款書，自生合法送達之效力，原告逾期未繳納使用牌照稅且在滯納期滿後仍使用公共水陸道路為警方所查獲，被告自得依使用牌照稅法第28條第1項規定，處原告應納稅額1倍罰鍰。

４、原告主張民法第20條規定，依一定事實，足認以久住之意思住於一定之地域者，即為設其住所於該地，不以登記為要件，是戶籍地址並非認定住所之唯一標準，而其長期以桃園縣蘆竹鄉○○村○○○街20號為住所，有其投保保險所留住址可證云云。但查，民法第20條所規定之住所，係私法關係之意定住所，而依戶籍法所登記之住所則為法定住所，在設定意定住所之人未向行政機關聲明其通訊地址應以意定住所為之之前，行政機關為實施行政行為所為之公法上法律關係之送達，當以戶籍法登記之法定住所為準，否則無以維繫法律秩序之安定、公法上權利義務關係之形成。易言之，國人向戶籍機關登記其戶籍所在地，即有向行政機關通知其所在之意思，即使事後有所變更他遷，亦應主動向戶政機關辦理變更登記，若因當事人不願意辦理變更登記，其危險亦應由該當事人承擔。原告稱其主觀係設住所於桃園縣蘆竹鄉○○村○○○街20號，惟原告主觀變更住所之意思，行政機關無從知悉，則被告以可查得並知悉之原告戶籍登記之法定住所為使用牌照稅繳款通知書之送達，自屬合法。原告此項主張，洵不足採。

三、綜上所述，原告起訴論旨，並無可採。本件原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件應適用簡易訴訟程序，且事證已明確，爰不經言詞辯論逕為判決，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭