臺北高等行政法院判決

99年8 月19日辯論終結

原告

通達國際股份有限公司

原告

清 算 人 甲○○

訴訟代理人

王萱雅 律師（兼送達代收人）

訴訟代理人

蔡朝安 律師

訴訟代理人

蘇偉哲 律師

被告

財政部臺北關稅局

代表人

乙○○○○○○

訴訟代理人

丙○○

丁○○

上列當事人間虛報出口貨物事件，原告不服財政部中華民國99年3 月31日台財訴字第09800637000 號訴願決定（案號：第09804019號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告委由○○報關行有限公司（下稱○○公司）於民國（下同）95年8 月17日向被告報運出口PORTABLE WORKSTATION（可攜式工作電腦站，即手提電腦）貨物1 批（出口報單號碼：第CA/95/586/20 252號，下稱系爭貨物），數量240 PCE，離岸價格為新臺幣（下同）39,298,763元。經被告查驗結果，實到貨物名稱、數量雖與原申報相符，但皆為不堪使用之電腦廢品，屬有害事業廢棄物，遂參據財政部關稅總局簽復查價結果，核定離岸價格為2,160,000 元，審認原告虛報出口貨物品質及價值，並高報離岸價格之違章成立，乃依海關緝私條例第37條第2 項、行為時報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰金額或倍數參考表）第5 項及使用須知第4 點規定（現為第3 點），以96年12月21日96年第09602335號處分書裁處原告罰鍰3,000,000 元（下稱原處分）。原告不服，於復查申請及訴願均遭駁回後，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第692 號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」。嗣被告重新作成98年10月13日北普出字第0981026927號重核復查決定，仍駁回原告復查申請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

㈠重核復查決定未依貴院98年訴字第692 號判決意旨為之，訴願決定未予指摘糾正，故重核復查決定及訴願決定顯與行政訴訟法第216 條第2 項規定有違，應予撤銷：

⒈貴院98年訴字第692 號判決第六㈤、七點業已闡明原處分違法之處，查訴願決定書第五㈡點略以：「嗣原處分機關重新審核，就保存之貨樣向專業鑑價商詢問價格，並作成談話筆錄如下：『本案4 項貨物，依貨樣觀察為不堪使用之廢品，依據貨樣實際狀況：第1 項：……合理行情（於95年間）約4,500-9,000 NT/PCS。第2 項：……合理行情約4,500-9,000 NT/PCS。第3 項：……合理行情約5,500-9,500NT/PCS 。第4 項：……合理行情約4 ,500-9,000 NT/PCS 。』訴願人原申報貨物計分4項，共有240 件，原處分機關就各項均取樣1 件送鑑，實已足代表其餘貨物，……取其多數價格上限9,000NT/PCS (SET) 核估，係屬對訴願人最有利之情況（原申報離岸價格與實際離岸價格差異最小），以此核算實際離岸價格為9,000 ×240=2,160,000 元……於法並無不合」云云。

⒉觀前可知，被告檢具其留有之4sets 貨樣洽請專業商代為鑑價之結果，業經前開判決認定未就系爭貨物240 件之個別狀況予以考量而欠缺客觀合理之依據，並要求被告就系爭貨物依判決意旨重新考量鑑價。惟依前述，被告的重核復查決定，僅以原本既已保有之4 件貨樣向鑑價廠商詢問做成談話筆錄，即率爾維持業已被鈞院撤後的復查決定，顯然違反上開判決意旨。

⒊復依前述，被告實係直接以其原保存之貨樣向鑑價廠商詢問做成談話筆錄方式鑑價，並非依前開判決意旨重新審核系爭貨物240 件之個別狀況後，予以考量鑑價，難以客觀合理至明。查被告訴願答辯書第5 頁第一行說明（訴願人原申報係將Portable Workstation申報為4 項，其數量分別為⑴114PCE、⑵42PCE 、⑶62PCE 、⑷22PCE ，合計240PCE）。如是，4 項貨物之間，數量差異極大，各抽1 件不能代表全部貨物，其理至明。設若以第⑷項22PCE 抽1 件為準，則依比例原則的抽樣數量，第⑴項應抽5 件、第⑵項應抽2 件、第⑶項應抽3 件，才算合理。而訴願決定書也沒有說明任何理由，就逕認被告各項均取1 件送鑑，實已足代表系爭貨物甚明，足證訴願決定是主觀論斷，缺乏客觀分析，難昭公信，是所至明。

⒋綜上，被告重核復查決定明顯漠視鈞院98年訴字第692號判決意旨，訴願決定復全然未加糾正。故重核復查決定書及訴願決定書違反行政訴訟法216 條第2 項規定，業屬違法，應予撤銷。

㈡被告所稱其採樣情形合於規定，顧及被告權益，且取樣貨物足以代表系爭貨物云云，並非其然：

⒈依關稅法第23條第1 項及進出口貨物查驗準則第34條雖規定海關提取貨樣之數量，「以在鑑定技術上所需之數量為限」，然此限制提取貨樣數量之規定應係為保障貨主財產上權益而設，以避免海關不當提取過多貨樣致侵害貨主之財產權，被告實不得據此作為僅提取少量貨樣，簡化鑑定程序之藉口。況依進出口貨物查驗注意事項第39點前項之規定，本件被告查驗貨物時，應取得確能代表該批貨物之貨樣數進行查驗，方為適法合理。

⒉查本件原告申報貨物名稱為Portable Workstation，分列申報4 項，其項目數量分為114PCE、42PCE 、62PCE、22PCE ，合計共240PCE。被告以系爭貨物為非消耗品，僅取1PCE即可符合鑑定技術上之所需為由，不論該項次母體數量多寡，均僅取1 PCE 送請鑑價。惟查，縱原告本件申報之貨物均遭認定為「廢品」，然每PCE 貨品毀損缺漏之處各有不同，其價格亦隨之有高低起伏，此由被告送請鑑定之結果即可得證，蓋被告送鑑價之4PCE貨樣缺殘處大致相同，然因項次3 之貨樣有PANEL ，其價格即為5500～9500NT/PCE，較其他項次貨樣之價值4500～9000 NT/PCE 為高，是可見系爭貨物每件之價格將因瑕疵情況不同而有所變化，實不能僅憑少數貨樣，以偏概全，將系爭240PCE貨物之價值一概而論。況且本件貨物總數亦僅有240PCE，以被告送請鑑價專業商所用之「目視鑑定法」，一一檢視系爭貨物實況，詳列每件貨物之瑕疵並載明價格，並無耗時繁複之困難，然被告一味貪圖行政程序簡便，僅隨機提取不具代表性之4 件貨樣送鑑價，自屬違反進出口貨物查驗注意事項第39點前項取具樣品應確能代表該批貨物之規定，被告所據之鑑價結果，自不可信。

⒊再者，行政程序法第41條所謂「適當之人」，依貴院98年度簡字第497 號判決所示之見解（附件14），係指具有專業知識，得於行政程序中發表專業意見而作為證據之人。查被告謂其就保存之貨樣送請財政部關稅總局洽詢專業鑑價商逐項鑑價，然該專業商是否為行政程序法第41條所指具有專業知識，有得就系爭貨品為公正客觀估價之資格，被告並未詳予說明，自有存疑。且觀該專業商鑑價方式，據被告所稱係就貨樣之外觀大致檢視，之後再憑藉其個人經驗而為價格區間判斷，並未有客觀市場比價之相關資料可供支持，其鑑定結果流於個人主觀判斷，如何可信，亦非無疑。

⒋綜上，被告提取之貨樣數量過少，由貨樣推斷所得之總價格自不足以代表全部貨物之價值，再且鑑定人之專業資格被告並未說明，亦有所疑，而鑑定人之鑑定意見流於個人見解，無客觀資料佐證，其鑑定結果亦難昭公信，原處分、重核復查決定及訴願決定均未見及此，應予撤銷。

㈢原處分有裁量濫用，已屬違法，應予撤銷：

⒈依最高行政法院95年度判字第1239號判決（附件4 ）及98年度判字第48號判決（附件5 ）可知，依行政程序法第10條規定意旨，行政機關之裁量若有恣意濫用之情事，其裁量與法律授權之目的相違或出於與事物無關之考量，係屬裁量濫用，法院自得審酌處分之合法性。

⒉參以海關緝私條例第37條第1 項第2 款、第2 項規定意旨，及94年3 月21日施行之「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「舊裁罰金額參考表」）第5 項規定，以「涉嫌冒退營業稅」為考量因素，作為裁量罰鍰金額之依據，係出於與事物無關之考量，實屬裁量濫用。

⑴在行為本質上，虛報所運貨物之品質、價值、或規格之行為與冒退營業稅之行為，一為申報關稅之行為，一為申報營業稅之行為，二者係屬不同行為，兩者間並無關連。其次，在法規範體系上，加值型及非加值型營業稅法第51條業已規定各種漏稅事實之行為，必須受到營業稅法上罰鍰處分之處罰。冒退營業稅之行為已在營業稅法上受到非難，自無理由以海關緝私條例再行非難。從而，舊裁罰金額參考表第5 項規定以「涉嫌冒退營業稅」為因素裁量，係屬考量與事物無關之因素。

⑵按依海關緝私條例第1 、4 條規定意旨，可觀海關緝私條例之目的係為查緝規避檢查、偷漏關稅或逃避管制等私運貨物進出口之情事。而依舊裁罰金額參考表之報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第1 點觀之，舊裁罰金額參考表係為關稅局處理海關緝私條例第37條第2 項之報運貨物出口涉及虛報情事時，提供裁罰之參考，故舊裁罰金額參考表所考量之因素，不應逾越海關緝私條例查緝私運貨物進出口之規範目的。

⑶惟舊裁罰金額參考表第5 項規定，以與前開海關緝私條例第1條 及海關緝私條例第37條第2 項之規範及處罰目的全然無涉之「涉嫌冒退營業稅」為裁量因素，顯已逸脫單純查緝私運貨物進出口之目的，與海關緝私條例之授權目的相違。此復觀97年7 月15日修正施行之「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表」（下稱「新裁罰金額參考表」），將原「涉嫌冒退營業稅」之裁量因素刪除，並修正為以故意或過失責任要件的不同區分罰鍰之金額，而符合海關緝私條例之法律授權目的可證。

⒊再查，原處分認原告低價高報冒退營業稅，違章情形嚴重，而依照海關緝私條例第37條第2 項規定及舊裁罰金額參考表第5 項規定處以罰鍰，依據上開說明，舊裁罰金額參考表第5 項規定既有裁量濫用之情形，則被告依據舊裁罰金額參考表第5 項規定作成原處分必屬裁量濫用無疑，故原處分業屬違法，應予撤銷。

㈣被告所稱將「涉嫌冒退營業稅」作為裁罰考量因素之一，應屬允當云云，是誤認「關稅與內地稅相互勾稽處理作業要點」有法定權限移轉之效力，並不可採：

⒈查營業稅屬內地稅，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，由財政部轄下之國稅局徵收，是營業稅之稽徵乃為內地國稅局之法定職權，並非海關所得置喙，依營業稅法第41條規定亦可知兩機關權限之移轉僅限於貨物「進口時」之營業稅由海關代徵，而貨物出口時營業稅之稽徵，仍屬內地國稅局之權限，其理甚明。

⒉因營業稅法第7 條第1 項第1 款規定：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：外銷貨物。…」，故營業人常利用本條外銷貨物適用零稅率之規定，以虛報出口貨物價值等不法情事冒退營業稅，而因國稅局又無法實地查核是否確有虛報出口貨物價值等不法情事，遂由海關協力對外銷貨物進行查驗，並制訂「關稅與內地稅相互勾稽處理作業要點」（下稱「勾稽作業要點」），以便雙方相互通報，共同查核出口異常案件，此亦為被告所承認。然此勾稽作業要點僅係雙方為達成各自之法定任務而為協力合作之程序作業規定，並無移轉雙方法定職權之效力，是故雙方自不因勾稽作業要點之制訂，使出口貨物營業稅之徵收及裁罰移轉成為海關之職權，或使內地國稅局得依海關緝私條例裁罰營業人虛報出口貨物。

⒊承上，出口貨物營業稅稽徵（含漏稅裁罰）既非本件被告之法定職權，被告依海關緝私條例第37條第2 項為本件裁罰處分，自不應將與其職權及海關緝私條例立法目的無關之事物作為裁罰依據，是本件被告所稱「以邊境管理機構的立場，依法協助查核或代徵相關稅費…。將『涉嫌冒退營業稅』作為裁罰考量因素之一，應屬妥當」云云，將協助查核冒退營業稅案件之角色誤認為自身權責管轄範圍，進而將冒退營業稅之情事作為其裁罰考量因素，顯未符法理，而有裁量濫用之瑕疵。

⒋末者，冒退營業稅此一違章事實之裁罰既屬內地國稅局權責，自有內地國稅局予以裁罰，如此一違章事實再作為違反海關緝私條例案件時，海關裁罰之裁罰加重因素，顯然係對「冒退營業稅」此一違章事實為二次不法評價（內地國稅局作成裁罰處分，海關則作為加重裁罰因素），與一事（「冒退營業稅」此一事實）不二罰原則顯有相違，益徵94年3 月21日施行之「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表」第5 項規定確屬違法不當，是故被告據此作成之原處分亦因而違法，應予撤銷。

㈤原處分就原告虛報貨物品質及價值之行為事實並無事務管轄權，原處分確有違法，應予撤銷：

⒈本件有行政罰法第26條規定一事不二罰原則及刑罰優先原則之適用：

⑴依行政罰法第26條第1 、2 項、稅捐稽徵法第41條規定意旨，納稅義務人為公司時，其行為若違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，處罰主體為公司，倘公司之行為同時構成稅捐稽徵法第41條及海關緝私條例第37條第2 項規定之處罰要件者，自有前開行政罰法第26條規定一事不二罰原則及刑罰優先原則之適用。

⑵查原處分無非係認原告有虛報貨物品質及價值之行為事實，而以海關緝私條例第37條第2 項規定處原告3,000,000 元罰鍰；則倘認原告確有上開行為事實，亦將同時構成稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，原告基於其納稅義務人之身分，為稅捐稽徵法第41條之處罰主體。依前揭說明，稅捐稽徵法第41條及海關緝私條例第37條第2 項規定之處罰主體同為原告，本件自有行政罰法第26條規定一事不二罰原則及刑罰優先原則之適用。

⒉原處分違反刑罰優先原則之規定，就原告虛報貨物品質及價值之行為事實並無事務管轄權，原處分確有違法，應予撤銷：

⑴依行政罰法第32條第1 項、第26條第1 項及第2 項規定意旨，就同一行為同時觸犯刑罰與行政罰規定者，行政機關縱發覺違章事實在先，仍負有將案件移送至有優先管轄權限之該管司法機關之義務，且行政機關須待人民確定未獲致刑罰制裁後，始得加以處罰。質言之，行政機關須屆此時，始能取得事務管轄權限。

⑵再依行政罰法第27條第1 項、第3 項規定意旨，於行政罰法第26條第2 項之情形，行政罰裁處權時效係由人民確定未獲致刑罰制裁時起算，益證行政機關係於該時點始享有事務管轄權。準此，人民就違章事實確定未獲致刑罰制裁且經司法機關移送行政機關後，行政機關始就違章事實取得事務管轄權。學者洪家殷教授同此見解（附件6 ）。

⑶另依行政程序法第111 條第6 款規定意旨，行政處分欠缺「事務管轄權」者，應為無效。行政處分違反事務管轄之規定而依法無效，行政處分應予撤銷，以符法制並維護權限分配秩序。

⑷本件業已因營業稅事件及營所稅事件移送法務部調查局之調查單位偵辦：

①原告95年度營利事業所得稅申報經財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局（下稱「北區國稅局」）調查是否有漏稅情事，並業已移送法務部調查局調查單位偵辦，此參鈞院調閱北區國稅局就原告95年度營利事業所得稅申報漏稅事件所為之調查筆錄所獲之回函可稽（原證1 ）。再查，因本件虛報出口貨物價值虛增之營業額，除造成冒退營業稅之違章，尚影響95年度營利事業所得稅額中營業收入之金額認定，從而，本件本屬前○○告95年營利事業所得稅申報漏稅事件涵攝之事實範圍。準此，本件自屬北區國稅局移送法務部調查局偵辦之範圍內，而業已移送。

②復查，本件係北區國稅局於處理原告營業稅事件時，請被告查驗原告之出口貨物，被告抽查後發現有虛報出口貨物價值情事，遂作成原處分。而北區國稅局之營業稅事件業已移送法務部調查局偵辦，此參北區國稅局作成之原告95年度營業稅罰鍰處分書可稽（原證2 ）。再者，重核復查決定理由二認依據北區國稅局函內容認定原告違章情形事證明確；由理由三則可知，本件實屬營業稅事件虛偽交易一環，且為被告所認。則本件事實自屬北區國稅局移送法務部調查局偵辦範圍內，是本件業已移送。

⑸職是，依首揭條文規定，在原告確定未獲刑罰制裁前，被告就原告為虛報貨物品質及價值之行為事實，並未取得事務管轄權。另原處分確屬違法，應予撤銷。

⑹司法實務上先前亦迭有判決以刑事裁判尚未確定，撤銷原處分，諸如鈞院97年度訴字第337 、335 、584、585 、586 號（附件7 至11）等判決，顯見實務肯認原告所陳有理由，是原處分應予撤銷，顯無疑義。

㈥貴院98年度訴字第692 號判決審理時，原告並未提出北區國稅局98年11月12日北區國稅審三字第0980027227號函於鈞院，因此原處分是否因欠缺事務管轄權而無效，仍請就此項事證再為審酌：

⒈查貴院98年度訴字第692 號判決駁斥原告主張被告欠缺事務管轄權之理由係就本件原告向前實際負責人○○○提起背信罪及偽造文書罪刑事告訴一事，認不符一事不二罰原則之適用要件，並未就北區國稅局98年11月12日北區國稅審三字第0980027227號函（原證1 ）之內容（按鈞院98年度訴字第692 號判決日期為98年7 月16日）而為審酌。

⒉實則，原告本件涉嫌虛報出口貨物價值之違章事實，如前所述，與逃漏營業稅之行為乃屬法律上之同一行為，而逃漏營業稅之違章行為又影響95年度營利事業所得稅額中營業收入之金額認定，是故針對逃漏營利事業所得稅及營業稅之漏稅行為而為刑事偵查，實質上亦是對虛報出口貨物價值之行為予以刑事追訴，故此，基於行政罰法第26條第1 項所昭示之「一事不二罰，刑罰優先原則」，本件在刑事裁罰尚未確定前，被告實不應遽為本件裁罰處分，原處分應予撤銷。

㈦依最高法院諸則判決（例）之意旨，本件應有行政罰法第26條規定一事不二罰原則及刑罰優先原則之適用，被告所引財政部96年4 月11日台財稅字第09600142790 號函轉據法務部96年3 月27日法律決字第0960005858號函，並不可採：

⒈稅捐稽徵法第47條規定為轉嫁責任之型態，其犯罪主體仍為公司，公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之處罰主體仍為公司，可參最高法院98年台上字第883號判決及96年台上字第5520號判決自明（附件15、16）。再按，有關公司負責人轉嫁處罰以應處徒刑為限，始有其適用，稅捐稽徵法第41條所定之罰金刑，即無適用餘地，可參最高法院73年台上字第5038號判例（附件17）。從而，納稅義務人為公司時，其行為違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪時，處罰主體即為公司，對公司負責人之處罰僅為轉嫁罰而已；是倘公司之行為同時構成稅捐稽徵法第41條及海關緝私條例第37條第2 項規定之處罰要件者，自有行政罰法第26條規定一事不二罰原則及刑罰優先原則之適用。

⒉至被告所引財政部96年4 月11日台財稅字第09600142790 號函轉據法務部96年3 月27日法律決字第0960005858號函，即與上開最高法院諸則判決（例）明示之意旨有違，自不足為採。

㈧縱認原告確有虛報出口貨物價值之情事，此亦與申報零稅率冒退營業稅之違法行為屬手段與目的之關係，而為法律上一行為。基於一事不二罰原則，財政部臺灣省北區國稅局既已就原告冒退營業稅案件已為調查、裁罰，則作為手段之虛報出口行為，自不應再予裁罰：

⒈依行政罰法第24條第1 項、大法官釋字第503 號解釋意旨，人民之一違章行為同時該當兩種行政處罰者，除處罰之性質與種類不同（如沒收與罰鍰）外，不得重複處罰。

⒉查營業人適用營業稅法第7 條第1 項第1 款規定藉以申報冒退營業稅之違章情事，實務上常見之手法多以虛報出口貨物價值，虛開買受人為免稅出口區的外銷事業，甚或直接以假出口、真退稅等方式為之，此有自由時報電子新聞網92年8 月8 日及今日新聞網97年11月11日之新聞報導可參（附件18、19）。是虛報出口貨物價值之行為事實上僅是為達成冒退營業稅目的之手段，兩者間具有手段及目的之關係。

⒊次查，關於原告虛報出口貨物價值藉以申請退還營業稅之案件，於原處分作成（96年12月21日）之前，已由北區國稅局調查，命原告補稅並罰鍰合計約7.5 億，此參96年5 月22日網路新聞（附件20），以及「○○報關行96年9 月10日電子報」（附件21）即可窺知一二。是故，北區國稅局針對原告假藉出口退還營業稅之事實已為調查，且裁處範圍為91年1 月至95年12月，即包含本案之時間點，又原告虛報出口貨物價值為冒退營業稅之手段，兩者為法律上一行為，是以，原告本案虛報出口之事實既已受財政部臺灣省北區國稅局補稅罰鍰處分所涵蓋，且該處分之罰鍰較本案為高，基於行政罰法第24條規定，原處分又因同一行為裁處原告罰鍰，實違反一事不二罰原則，應予撤銷。

㈨訴願決定未就原告於訴願階段首次提出之主張加以審酌，顯與行政程序法第36條及第43條意旨有違，應予撤銷：

⒈依學者通說，訴願乃主張權利或利益遭受行政處分損害之人民，向原處分機關之上級機關或原處分機關本身請求救濟的方法，故訴願屬於行政程序之一種，與一般行政程序所不同者，只是在於訴願事件具有爭訟性。至訴願法與行政程序法為特別法與普通法之關係，訴願法未規定之事項，仍得準用行政程序法之規定（附件12）。

⒉依行政程序法第36、43條規定意旨，對於與作成決定有關之事實，行政機關須為適切之調查，以發現真實與確保當事人權益，然因訴願法未對此有相關規範，依前開說明，訴願機關應依行政程序法第36、43條就與作成決定相關之事實為適切之調查。

⒊查原告於98年11月12日本次訴願時首次提出前開所述本件業已因營業稅事件移送法務部調查局偵辦之主張，然訴願決定就此非但全然未為回應，卻進而做出不實陳述而謂業經鈞院98年訴字第692 號判決理由詳予駁斥云云，顯見訴願決定並未究明事實後，細加審酌再為決定，顯與行政程序法第36條及第43條意旨有違。

㈩被告就本案（95年8 月虛報出口價值事件）與相同案情之95年9 月至11月事件未為相同處理，更未斟酌考量本案違法情節實較9 月至11月三案為輕之事實，反以較重之公式計算本案罰鍰，有違行政程序法第6 條平等原則，故原處分應予撤銷：

⒈依行政程序法第6 條規定意旨，行政機關就相同情事應為相同處理，非有正當理由不得為差別待遇。被告首於96年12月21日之處分書以原告於95年8 月間（本案）有虛報出口貨物品質及價值之違法行為，認定原告違章情形嚴重，故依海關緝私條例第37條第2 項及報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額或倍數參考表規定處以原告申報和核定離岸價格價差之10% 計算應罰(39,298,763-2,160,000) x 10% =3,713,376 ，然因此金額已逾越海關緝私條例第37條第2 項規定300 萬元最高罰鍰金額，最終處以原告罰鍰300 萬元。

⒉次查，被告續於98年12月間以原告於95年9 月至11月間有與本案（95年8 月虛報出口價值事件）完全相同之違法情事，依海關緝私條例第37條第2 項及98年9 月4 日發布之報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表計算原告申報和核定離岸價格價差之5%，並依財政部臺灣省北區國稅局96年5 月7 日函認定涉冒退營業稅違章情節重大，加重處以原告前開金額0.5 倍之罰鍰。

⒊由前觀之，被告就原告相同案情之95年8 月及95年9 月至11月之罰鍰計算方式實有所差異，若以被告採95年9月至11月事件之罰鍰計算方式計算95年8 月之罰鍰金額：(39,298,763-2,160,000) x 5% x 1.5 =2,785,407元，顯低於原處分之罰鍰金額。查本案係被告第一次查獲原告有違法之情事，卻遽處以法定最重之罰鍰金額，而後來相繼查獲之95年9 月至11月三案，非但與本案事實完全相同，並為連續犯行，被告亦依財政部臺灣省北區國稅局96年5 月7 日函認定9 月至11月三案涉冒退營業稅違章情節重大，卻反以相對較輕的罰鍰公式計算罰鍰金額，顯見被告不僅未就相同情事為相同處理，更未斟酌考量本案違法情節實較9 月至11月三案為輕之事實，反以較重之公式計算本案罰鍰，有違行政程序法第6條平等原則之意旨及憲法保障之平等權，故原處分應予撤銷。為此，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、原處分（含98年10月13日北普出字第0981026927號重核復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

㈠本案原告違法情節甚明，被告依海關緝私條例第37條第2項、報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表（下稱裁罰金額參考表）第5 項及其使用須知第4 點（現行為第3點）論處，於法並無不合。

㈡被告依關稅法第23條第1 項、進出口貨物查驗準則第34條規定提取貨樣作為「估價」之參考，因屬非消耗品，故各取1 件供估價及鑑定，於法有據。查被告於95年8 月18日派員會同報關人開箱查驗，發現系爭貨物皆為不堪使用之廢品，並加註於原報單正面上，亦經受委託報關人○○○簽署認同查驗結果在卷。復原告曾於95年9 月19日派研發部陳副總親至華儲貨棧於系案出口報單背面查驗紀錄填寫「現品不含DVD,HDD,CPU 及LCD ，現品是不能直接開機使用，部分外觀具瑕疵或鬆動屬品質不良。」並署名，扣押貨物收據及搜索筆錄（D/T002851 ）亦有在場證人華儲人員○○○君及受委託報關人○○○署名簽認證實扣押該貨物在卷。

㈢又被告依據關稅法第13條規定，系爭貨物經被告將保存之貨樣送請財政部關稅總局查價，其依詢價作業程序，向專業鑑定商名冊中具備電子器材零件專業領域之公司逐項鑑定系爭貨物價格，經該專業商於檢視樣品後表示如下意見：「本案4 項貨物，依貨樣觀察為不堪使用之廢品，依據貨樣實際狀況：第1項 ：觀察無PANEL 、鍵盤脫落。CD盤無法使用內部零件僅可做為廢品使用，合理行情（於95年間）約4500~9000 NT /PCS 。第2 項：觀察樣品無PANEL，鍵盤脫落。CD盤無法使用，其內部零件，僅可做為廢品使用，合理行情（於95年間）約4,500~9000NT/PCS。第3項：觀察樣品，有含PA NEL，鍵盤脫落。CD盤無法使用，其內部零件，僅可做為廢品使用。合理行情（於95年間）約5,500~9,500NT/PCS 。第4 項：觀察樣品，無PANEL ，鍵盤脫落，CD盤無法使用。其內部零件，僅可做為廢品使用，合理行情（於95年間）約4,500~9,000NT/PCS 」（卷2 附件11）。鑑定人於其專業領域就其詳查結果認定該4項貨樣之合理價格，當屬客觀公正。

㈣原告為期貨物能順利出口以達其冒退營業稅之目的，對系案出口貨物雖同一貨名，仍分列申報4 項，為使其有一致性，避免同一型號有所差異性，以遂行其意志。卻以系爭貨物有240PCE，每件瑕疵情況不同而質疑被告鑑價未個別加以檢視云云，顯屬辯駁之詞。實務上，海關於執行取樣送鑑定或估價時，向無整批（貨物為1 件或不同樣式且為1 件之情形除外）移請鑑定之情形，空運通關貨物尚且小件、量輕、零星多樣；反觀海運通關貨物則大多屬體積龐大、笨重、大量為主，若因查獲涉有違反海關緝私條例則須整批送鑑定、估價，就人力、物力及效率各方面考量，實非合宜之作法，且與進出口貨物查驗準則關於取樣鑑定之規定不符。原告以鑑價結果不合其意就指摘被告未善盡詳實鑑價之義務，殊不足採。

㈤原告原申報貨物名稱為Portable Workstation，分列申報4 項，其數量（單位：PCE ）分別各為114 、42、62、22，合計240PCE，各項次經會同報關人開箱查驗後，於原報單正面上加註「來貨皆為不堪使用之廢品」，並由受委託報關之專責人員○○○署名簽認所取貨樣及承認查驗結果在卷，本案取樣之情況確實合於規定，且已顧及被告之權益，取樣之結果亦足以代表系爭貨物。又本案4 項貨物鑑價結果有3 項為4,500~9,000NT/PCS ，僅含PANEL 之1 項為5,500~9,500NT/PCS ，採以多數之上限價格9,000NT/PCS （SET ）核估其價格，據以核計其總離岸價格為216 萬元，係採對原告最有利之情況，如以採計4 項之中間值予以平均後核估其單價，將使虛報價差更大，本案以原申報離岸價格為39,298,763元減去核估之216 萬元，依該裁罰金額參考表第5 項規定按差額百分之十計算罰鍰，顯已逾海關緝私條例第37條第2 項規定之罰鍰最高額（300 萬元）甚多，被告爰依規定處以罰鍰300 萬元，洵屬適法允當。又本件按原告申報4 項貨物之每1 項鑑定最高價格計算結果，核算系案報單之離岸價格為2,217,000 元，其結果雖高於原採多數之上限核估之離岸價格2,160,000 元，惟以原申報離岸價格39,298,763元減去按鑑定價格最高額核算之離岸價格2,217,000 元，再依「裁罰金額參考表」第5 項規定按差額百分之10計算罰鍰金額為3,708,100 元，亦高於本案得裁罰之法定上限300 萬元甚多，故被告之原裁處，尚無採不利於原告之情形，原處分核屬適法允當。

㈥原告認為依舊裁罰金額參考表第5 點將涉嫌冒退營業稅作為裁罰考量因素屬不當連結，而有裁量濫用之情形乙節，惟依據新裁罰金額參考表第5 點及其使用須知第3 點規定意旨，本案處罰鍰300 萬元，於法並無不合。又該參考表性質上為行政規則，係為使各關稅局辦理出口貨物涉及虛報案件之裁罰有一遵循之標準，被告據以處罰，並無恣意裁量而逾越法律授權之範圍；另參據行政院75年判字第394 號判決意旨：「行政機關依職權行使裁量權，若未逾越法定範圍，自不容咨意指摘為違法。」。

㈦邇來，內地稅稽徵機關因冒退營業稅案件情形嚴重，常有廠商利用外銷貨物得適用營業稅零稅率之方式以不法情事冒退營業稅，從而制訂「關稅與內地稅相互勾稽處理作業要點」，海關與內地稅稽徵機關相互通報，共同查核進出口廠商交易顯屬異常案件，此為政府機關間為達公共利益相互協力之作為；被告以邊境管理機構的立場，依法協助查核或代徵相關稅費，為防杜不法，避免危害國家稅收利益。將「涉嫌冒退營業稅」作為裁罰考量因素之一，應屬允當。又該參考表性質上僅為行政規則非法規命令，係為使各關稅局辦理出口貨物涉及虛報案件之裁罰金額有一客觀之標準可資參考，從而訂定，被告據以處罰，並無恣意裁量而逾越法律授權之範圍。

㈧又行政罰與刑事罰性質不同，構成要件有別，且各有其適用之領域；原告援引最高法院98年台上字第883 號判決及96年台上字第5520號判決等案例，證諸納稅義務人為公司時，其行為違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪時，處罰主體即為公司，對公司負責人之處罰僅為轉嫁性質；惟參照財政部96年4 月11日台財稅字第09600142790 號函轉據法務部96年3 月27日法律決字第0960005858號函釋，及改制前行政法院75年判字第309 號判例意旨，原告違章情節重大之事證明確，且本案系爭貨物查驗結果既非原申報正常貨物之品質，則原告據以正常貨物之品質價值申報，即有申報不實之故意過失行為，構成違反海關緝私條例之情事，自應受罰。原告主張原處分並無事務管轄權，應予撤銷乙節，顯無理由，殊無可採。且原告涉有矇混取巧，意圖連續冒退營業稅之故意行為及出口「有害事業廢棄物」之廢電腦，明顯違反「海關緝私條例」、「加值型及非加值型營業稅法」、「廢棄物清理法」等規定，不但數量可觀，又涉及冒沖退鉅額營業稅，允宜認定違章情節相當嚴重，爰科處原告法定裁罰上限300 萬元之罰鍰，洵屬適法允當。

㈨財政部臺灣省北區國稅局96年5 月7 日北區國稅審四字第0960003772號函說明，係就原告違反加值型及非加值型營業稅法第51條規定，於91年1 月至95年12月間無進貨事實，取得不實進項扣抵之數行為所為之裁處；且於實務上，原告向被告申報貨物出口時，尚無法直接據以核退營業稅，須於貨物出口後於規定期限內向管轄之國稅局填報營業稅申報書，經國稅局核定後始能退還溢繳之營業稅。一為「報運貨物出口」之行為，一為「申報核退營業稅」之行為，本質上分屬不同之行為，自無原告所稱：「一行為違反數個行政法上義務規定…」及「刑事優先」原則之適用，原告以「手段目的論」而為法律上一行為之認定，而不論報運貨物出口與申報核退營業稅兩者行為時點不同，甚或間隔長達2 個月以上，自難認有符合行政罰法第24條「一行為」、「同時」之要件。

㈩又查本案與95年9~11月另三案出口貨物數量分別為240 、120 、112 及24PCE ，申報離岸價格分別為39,298,763元、24,711,887元、23,151,308元及4,468,392 元，原告以本案違法情節較另三案為輕之訴，容有誤解；次查本案與另三案因裁處時點之不同，而有新、舊裁罰表適用之不同，依據財政部98年5 月19日台財關字第09800238440 號函轉據法務部函復略以：「該參考表係屬行政程序法第159條第2 項第2 款所稱裁量基準之行政規則，並非行政罰法之構成要件或處罰效果之規定，從而該裁量基準縱有變更，仍非屬行政罰法第5 條所謂『行為後法律或自治條例有變更』之情形，自無行政罰法第5 條從新從輕原則之適用」。復據鈞院98年度訴字第692 號判決意旨，被告依章議處，核屬允當，於法並無不合。綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處1 百萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。」海關緝私條例第37條第1 項、第2 項定有明文。

㈡查原告於95年8 月17日委託○○公司向被告報運出口系爭貨物1 批，申報貨物名稱為PORTABLE WORKSTATION，數量240PCE，離岸價格39,298,763元之事實，有系爭貨物之出口報單在原處分卷2 第10頁可稽。又系爭貨物經被告派員會同報關人開箱查驗結果，皆為不堪使用之電腦廢品乙節，除有受原告委託報關人員○○○簽署之被告第002851號扣押貨物收據及搜索筆錄（原處分卷2 第11、14頁）外，並據原告研發部副總經理○○○於95年9 月19日在系爭貨物出口報單背面親筆載明「現品不含DVD 、HDD 、CPU 及LCD ，現品是不能直接開機使用，部分外觀具瑕疵或鬆動是品質不良」等語綦詳（原處分卷2 第10頁背面），且有附卷之查驗現場照片25幀（原處分卷2 第17-28 頁）可資為憑；另被告嗣以97年4 月7 日北普出字第0971008324號函請行政院環境保護署（下稱環保署）協助鑑定系爭貨物是否屬「一般事業廢棄物」或「有害事業廢棄物」，經該署97年5 月5 日環署廢字第0970033373號函復以：「……該批來貨應屬『有害事業廢棄物認定標準』附表二『不同清理階段之混合五金廢料認定對照表』之『廢電腦』，於輸出入境階段均屬有害事業廢棄物」，亦有上開函復資料在原處分卷2 第65、66頁（即附件8 、9 ）可稽，是系爭貨物皆因不含CPU 及LCD 而屬不能開機使用之廢電腦，為有害事業之廢棄物，洵堪認定。從而，原告報運系爭貨物出口，按正常貨物品質申報貨名為PORTABLE WORKSTATION（可攜式工作電腦站，即手提電腦），並按正常之商品價值申報系爭貨物離岸價格為39,298,763元，顯屬不實，被告審認原告虛報貨物品質及價值，並高報離岸價格之違章成立，洵屬有據。

㈢次查，依本件出口報單之記載，原告報運系爭貨物出口，雖申報貨物名稱均為PORTABLE WORKSTATION，惟系爭貨物係區分為4 個項次申報，其中第1 項「PORTABLE WORKST-ATION/00000000000 」部分，數量為114 PCE ，離岸價格為22,933,396元（換算1 PCE 為201,170 元），第2 項「PORTABLE WORKSTATION/00000000000」部分，數量為42PCE ，離岸價格為7,553,029 元（換算1 PCE 為179,834 元），第3 項「PORTABLE WORKSTATION/00000000000」部分，數量為62PCE ，離岸價格為6,948,292 元（換算1PCE為112,069 元），第4 項「PORTABLE WORKSTATION/00000000000」部分，數量為22PC，離岸價格為1,864,044 元（換算1 PCE 為84,729元）。揆諸前開4 項貨物各項單價不同，貨號有異，原告又自行歸納分類申報，足徵4 項貨物乃屬不同物品，但同項貨物則屬規格、價值相同之物品，故被告依關稅法第23條第1 項「海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗；必要時並得提取貨樣，其提取以在鑑定技術上所需之數量為限。」暨進出口貨物查驗準則第34條前段「為鑑定貨物之名稱、種類、品質、等級及原產地等，供稅則分類、估價或核退稅費之參考，得提取貨樣。但以在鑑定技術上所需之數量為限。」之規定，就上開申報之4 項貨物中各取1 件作為估價及鑑定之貨樣，已足具代表性，符合法律所定「必要性」及「鑑定技術上所需之最小數量」原則，於法並無不合。原告指摘被告未提取全部貨物、或未按各項申報件數依比例提取貨樣送鑑價，缺乏客觀分析，難昭公信云云，核非可採。

㈣第查，系爭貨物既為廢電腦，屬有害事業之廢棄物，其離岸價格自無從以原告按正常商品價值申報之價格做為計算之基礎；而被告於本院98年度訴字第692 號判決撤銷前訴願決定及原復查決定後，已依撤銷意旨，根據關稅法第13條規定，就保存之貨樣送請財政部關稅總局詢價作業專業鑑價商名冊所列電子器材零件領域之專業鑑價商再次逐項鑑價，該專業商於檢視樣品後表示意見如下：「本案4 項貨物，依貨樣觀察為不堪使用之廢品，依據貨樣實際狀況：第1 項：觀察無PANEL 、鍵盤脫落。CD盤無法使用內部零件僅可做為廢品使用，合理行情（於95年間）約4,500~9, 000 NT/PCS 。第2 項：觀察樣品無PANEL ，鍵盤脫落。CD 盤 無法使用，其內部零件，僅可做為廢品使用，合理行情（於95年間）約4,500~9,000NT/PCS 。第3項：觀察樣品，有含PANEL ，鍵盤脫落。CD盤無法使用，其內部零件，僅可做為廢品使用。合理行情（於95年間）約5,500~9,50 0 NT/PCS 。第4 項：觀察樣品，無PANEL，鍵盤脫落，CD 盤 無法使用。其內部零件，僅可做為廢品使用，合理行情（於95年間）約4, 500~9,000NT/PCS」（原處分卷2 附件11）。是依上開鑑價意見，按最有利於原告之方式，亦即以原告申報4 項貨物之每1 項鑑定最高價格計算（此際原申報價格與實際離岸價格差額最小），系爭貨物之離岸價格應為2,191,000 元【計算式：（114PCS×9,000 元/PCS ） ＋（42PCS ×9,000 元/PCS）＋（62PCS ×9,500 元/P CS ）＋（22PCS ×9,000 元/PCS）＝2,191,000 元】，被告就4 項貨物均以9,000 元/PCS核估其價格，據以核計系爭貨物離岸價格為2,160,000 元【計算式：（114 ＋42＋62＋22）PCS ×9,000 元＝2,160, 000元】，雖有未洽，惟依行為時裁罰金額或倍數參考表第5 項規定「處虛報離岸價格差額百分之10罰鍰」，據以計算，無論離岸價格為2,191,000 元或係被告錯誤核認之2,160,000 元，因皆逾海關緝私條例第37條第2 項規定之罰鍰最高額300 萬元【（39,298,763－2,191,000 ）元×10% ＝3,710,776 元；（39,298,763－2,160,000 ）元×10% ＝3,713,876 元】，被告處原告罰鍰300 萬元，其結論並無錯誤，原處分仍可維持。

㈤原告雖稱行為時裁罰金額或倍數參考表第5 項規定以「涉嫌冒退營業稅」作為裁量罰鍰金額之依據，係屬考量與事務無關之因素，與法律授權目的相違，實屬裁量濫用云云。惟查，出口人報運貨物出口，虛報出口貨物之品質及價值，並高報離價格，無非係鑑於加值及非加值型營業稅法第7 條明定外銷貨物之營業稅稅率為零，其高報離岸價格之結果，致生溢付營業稅額情事，而以此不法方式冒退營業稅額。因此，出口人虛報出口貨物之品質及價值，高報離岸價格之違章行為，與冒退營業稅額之間，實具有方法與目的、手段與結果之關連性，故行為時裁罰金額或倍數參考表第5 項規定：「涉及冒退營業稅之虛報案件，處虛報離岸價格差額百分之10罰鍰」，而特就此種違章行為，考量其目的在冒退營業稅額，而在法定金額罰鍰範圍內，以離岸價格與實際離岸價格之差額百分之10為應處罰鍰之金額，經核並無原告指訴考量與事務無關因素之違法情事；被告適用上開規定，按原告虛報離岸價格差額百分之10計算結果，因已逾海關緝私條例第37條第2 項所定罰鍰最高金額，乃據以裁處法定最高罰鍰300 萬元，亦無原告所指裁量濫用之情。

㈥另原告訴稱本件有行政罰法第26條規定一事不二罰及刑罰優先原則之適用，被告就原告虛報貨物品質及價值之行為無事務管轄權，卻以原處分裁處，顯有違法乙節。經查，「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」、「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」固為行政罰法第26條第1 項前段、第32條第1 項所定明，惟本件系爭貨物，業經被告依據原告95年9 月28日申請辦理退關完畢，有原告退關申請書附卷可稽（原處分卷2 第1 、2 頁），並為原告所不爭執，是系爭貨物既已退關，而未辦理出口，自無構成違反稅捐稽徵法第41條可言，且原告自陳並無與本件違章行為相關之刑事起訴書或判決書，則原告僅以財政部臺灣省北區國稅局98年12月11日北區國稅審三字第0980027227號函說明二內述明該局監察室已於95年12月27日報請將原告移送法務部調查局偵辦（本院卷第99頁），即逕主張本件有刑事優先原則之適用，被告就原告虛報貨物品質及價值之行為無事務管轄權云云，洵非有據。又原告前另因無實際進貨，取具虛設行號發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，致逃漏91年度至95年度營業稅，不服財政部臺灣省北區國稅局所為裁處而提起訴訟，業經本院以98年度訴字第1128號、98年度訴字第2260號、98年度訴字第2600號判決駁回，已據本院查明屬實，其違章事實均與本件不同，並無原告所指財政部臺灣省北區國稅局已就其冒退營業稅案件裁罰之情，故原告稱基於一事不二罰原則，被告不應就本件再予裁罰云云，亦非可採。

㈦末查，原告雖又以其於95年9 月至11月間另有3 案涉及虛報出口貨物價值，被告認定冒退營業稅違章情節重大，處原告虛報離岸價格差額5%罰鍰，並加重處以0.5 倍罰鍰，卻就相同案情且違法情節較輕之本案以虛報離岸價格差額10% 計算罰鍰，最終處以300 萬元罰鍰，指摘被告違反平等原則云云。然原告於95年9 月至11月另3 案出口貨物數量分別為240 、120 、112 及24PCE ，申報離岸價格分別為39,298,763元、24,711,887元、23,151,308元及4,468,392 元，原告以本案（出口貨物數量240PCE，申報離岸價格為39,298,763元）違法情節較另三案為輕，容有誤解；且本案與另3 案因裁處時點之不同，而有新、舊裁罰表適用之不同，另3 案係適用97年2 月22日修正之裁罰金額參考表第5 項「處虛報出口貨物離岸價格高於實際出口貨物離岸價格百分之5 罰鍰」之規定據以裁處，與本案係依行為時裁罰金額或倍數參考表第5 項規定「處虛報離岸價格差額百分之10罰鍰」不同等情，已據被告辯明在卷，是原告上開主張，要無足取。

五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，審諸原告以國際貿易為業（見本院卷第6 頁原告公司基本資料查詢明細），對於相關進出口貿易及管制法規要難諉為不知，於報運系爭貨物出口前自應查明貨物之正確品質及價值，以盡誠實申報之義務，竟未善盡查證之責，致有虛報出口貨物品質及價值之違章情事，縱無故意，亦難辭過失之責，被告依據海關緝私條例第37條第2 項、行為時裁罰金額或倍數參考表第5 項規定，以96年12月21日96年第09602335號處分書裁處原告罰鍰3,000,000 元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭