臺北高等行政法院判決

100年4月14日辯論終結

原告

財團法人康寧醫院

代表人

鄭錫華

訴訟代理人

陳佳瑤律師

訴訟代理人

李育敏律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津（處長）住同上

訴訟代理人

林玉樺

陳彥伶

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國93年9月22日府訴字第09314568400號訴願決定，提起行政訴訟。經本院94年11月30日93年訴字第3795號判決駁回原告之訴；原告不服，提起上訴，經最高行政法院96年8月23日96年度判字第1501號判決將原判決廢棄，發回本院審理；經本院97年12月31日96年度訴更一第138 號判決訴願決定及原處分（復查決定）對於臺北市○○區○○段○ ○段9 、10、14、61、61-3地號土地全部及同段8 小段3-1 地號土地百分之90.34 部分核課土地增值稅處分均撤銷；被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年10月28日99年度判字第1108號判決將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為謝松芳，嗣於本件訴訟程序進行中變更為黃素津，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、事實概要：

㈠緣訴外人社團法人中國大眾康寧互助會（以下簡稱康寧互助會）於84年10月13日，將其所有坐落臺北市○○區○○段○○段2地號土地，向被告所屬內湖分處（以下簡稱內湖稅稽分處）申報土地現值贈與原告；原告並檢附行政院衛生署（以下簡稱衛生署）核發之證明書，向被告申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅。經臺本市政府財政局據被告84年11月20日北市稽財乙字第109326號函，於84年11月24日以北市財二字第40419號函，請財政部就本件是否免徵土地增值稅予以核示，財政部乃於85年5月14日以台財稅第851905367號函（以下簡稱財政部85年5月14日函）釋略以原告係醫療機構，非屬社會福利事業，自無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定之適用等語。被告乃於85年6月11日依財政部85年5月14日函，駁回原告申請，並發單（收件編號：451747）課徵前揭土地之土地增值稅。原告不服，申請復查，經被告於85年9月9日以北市稽法乙字第76377號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，經臺北市政府於86年3月11日以府訴字第85080509號訴願決定（以下簡稱北市府86年3月11日訴願決定）撤銷原處分，由被告另為處分。嗣經被告於86年4月25日以北市稽法乙字第115277號復查決定將課徵土地增值稅之原核定撤銷。

㈡迨90年7月5日，康寧互助會復向內湖稅稽分處申報贈與移轉其所有坐落臺北市○○區○○段○○段9、10、14、19、61、61之3地○○○區段○○段3之1地號等7筆土地（以下簡稱系爭土地）之應有部分予原告；原告亦檢附相關資料，向內湖稅稽分處申請免徵系爭土地之增值稅。經內湖稅稽分處審理結果，於90年11月21日以北市稽內湖增字第9060382500號函至第9060383100號函（以下簡稱原處分），按一般用地稅率查定核課土地增值稅在案。

㈢原告不服，於90年12月21日申請更正，經內湖稅稽分處於91年1 月24日以北市稽內湖丙字第9062992200號函（以下簡稱內湖稅稽分處91年1 月24日函）復予以否准。原告仍不服，申請復查結果，經被告於91年7 月5 日以北市稽法丙字第09161095500 號復查決定（以下簡稱被告91年7 月5 日復查決定）駁回。原告不服，提起訴願，經臺北市政府於91年9月26日以府訴字第09119031301 號訴願決定（以下簡稱北市府91年9 月26日訴願決定）撤銷原處分，由被告另為處分。經被告於92年3 月25日以北市稽法甲字第09165685900 號函重為復查決定（以下簡稱被告92年3 月25日重為復查決定）維持原核定。原告猶不服，提起訴願，經臺北市政府於92年7 月31日以府訴字第09214848700 號訴願決定（以下簡稱北市府92年7 月31日訴願決定）撤銷原處分，由被告另為處分。被告於93年2 月19日以北市稽法甲字第09262588200 號重為復查決定（以下簡稱被告93年2 月19日重為復查決定）維持原核定。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府於93年9月22日以府訴字第09314568400 號訴願決定（以下簡稱北市府93年9 月22日訴願決定）予以駁回。

㈣原告不服北市府93年9月22日訴願決定，向本院提起行政訴訟，經本院於94年11月30日以93年度訴字第3795號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於96年8月23日以96年度判字第1501號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。嗣經本院於97年12月31日以96年度訴更一第138 號判決就訴願決定及原處分（復查決定）關於臺北市○○區○○段○ ○段9 、10、14、61、61-3地號土地全部及同段8 小段3-1 地號土地百分之90.34 部分核課土地增值稅部分均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年10月28日以99年度判字第1108號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

三、本件原告主張：

㈠康寧互助會於55年1月10日即成立，其成立二大目的事業之一即為原告，同日召開之第1屆會員大會議決通過「中國大眾康寧互助會組織章則彙編」，其中即包括「康寧總醫院院章」及「康寧總醫院辦事規則」，而原告係依康寧互助會之會章、醫務辦法、辦事規則，成立於58年12月間，並於60年9月辦妥法人登記。除康寧互助會之會章、醫務辦法等外，康寧互助會60年4月30日第1屆理監事會第6次聯席會議記錄亦認康寧互助會與本件原告為同一主體，故原告無論成立、購地、經費籌措、運作、土地財產辦理法人登記等事項，均依康寧互助會決議辦理：

⒈最高行政法院99年度判字第1108號判決稱，原審判決僅憑內政部85年1月29日台85內社字第8573413號函與衛生署85年4月8日衛署醫字第85015772號函之內容，即認定「康寧互助會與康寧醫院分設關係已確認，康寧互助會應將土地劃分登記予康寧醫院，亦有所理解……係為同一主體間所有權之移轉」，尚屬率斷，又稱該2函僅為土地辦理登記之過程，與分設關係無涉。茲說明如下：

⑴康寧互助會於55年1月20日成立時，內政部於55年2月12日以台互字第612號函備查其會章、醫務辦法、辦事規則。另有成立之二大目的事業，康寧醫院、康寧護校之院章、辦事規則、組織規程等。且康寧醫院於58年12月成立時，康寧互助會於59年1月31日以台互字第612號函內政部，嗣內政部於59年5月14日以台內字第363189號函（以下簡稱內政部59年5月14日函）「所謂成立康寧總醫院董事會暨其組織章程一案，准予備查」，副本並送臺北市政府衛生局。於59年時，醫院之主管機關為內政部衛生司（按：內政部衛生司於65年間升格為行政院衛生署），康寧互助會與原告之主管機關同為內政部。原告之成立應由原告呈報內政部核准，若無「分設」關係，何以由康寧互助會呈報。

⑵又醫事財團法人早已受衛生署監督，然康寧互助會仍將康寧醫院變更興建辦法呈報主管機關內政部。從內政部82年11月16日台（82）內社字第8225583號函（以下簡稱內政部82年11月16日函）可知，衛生署曾於81年另函內政部，告知康寧互助會應將原告之捐助章程修正及土地清冊辦理補正。可見康寧互助會與原告之關係，與應撥交移轉土地，均為該二主管機關所明知。

⑶再者，衛生署81年8月12日衛署醫字第8153834號函（以下簡稱衛生署81年8月12日）及85年6月11日衛署醫字第85025666號函（以下簡稱衛生署85年6月11日函），均曾為被告所採，而於86年4月25日以重為復查決定將原核定課徵之土地增值稅撤銷。顯見，被告亦明知康寧互助會與本件原告乃屬分設關係，而為同一主體。

⒉綜上所述，康寧互助會實為原告正式成立前之籌備機構，又可謂「分設」原告至其正式成立前之過渡機關，故不能因過渡機關未消滅，即認定其非過渡機關或籌備機構。康寧互助會「分設」原告前，即已託人代購興建醫院之土地，康寧互助會自應依會議決議撥交土地予原告使用。如衛生署所稱，康寧互助會撥交之捐助行為，實係執行原已許可之財產移轉，且康寧互助會係配合醫療法及依衛生署之函令辦理，情況較為特殊，與目前新捐助設立之財團法人醫院有異。

㈡本件應適用財政部財政部71年11月18日台財稅第38405號函（以下簡稱財政部71年11月18日函）釋，非被告所稱土地稅法並無相關租稅優惠之規定：

⒈按財政部71年11月18日函釋係針對土地稅法第28條所為，蓋土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」，乃是規範土地增值稅之課徵範圍，然土地稅法第28條但書、第28條之1及第28條之2，就何種情形得免徵土地增值稅亦有例外規定。

⒉本件與財政部71年11月18日函釋之精神相同，本屬同一主體而「分設」：按財政部71年11月18日函釋略謂：「財團法人○○私立基督教醫院原有○○縣政府核准設立，因行政院衛生署指示，重新辦理醫事『財團法人』登記，並將所屬教會與醫院分開，另外組設教會財團法人，須將不動產移轉為新分設之財團法人所有。惟究其實質，乃係配合政府法令規定辦理，核與一般所有權移轉情形不同。」、「教會分設教堂，依內政部規定，就地辦理財團法人登記，將其部分不動產劃分登記為該分設教堂財團法人所有，應免徵契稅及土地增值稅，前經本部67年3月10日台財稅字第31581號函釋有案。」，可知無論財政部71年11月18日函抑或其內容所提及之財政部67年3月10日台財稅字第31581號函（以下簡稱財政部67年3月10日函），均係說明法律上雖係2個不同主體間為不動產所有權之移轉，惟若係受移轉不動產所有權之主體為移轉不動產所有權之主體所「分設」，即與一般2個法律主體間不動產所有權移轉不同，而無需課徵土地增值稅。是以，因該醫院與教會本屬同一主體，後予以「分設」，再將不動產移轉予醫院，與一般不同主體間之不動產移轉有所不同，而得免徵土地增值稅。

⒊本件原告係康寧互助會所分設、屬同一主體，前已敘明。是系爭土地之受捐助人與撥交人既為「分設」關係，屬同一主體，本件即應適用財政部71年11月18日函釋，免徵土地增值稅。且依財政部71年11月18日函精神，在於人民為配合政府法令而為不動產移轉時，政府不應再對人民為該不動產移轉行為課與負擔（課徵土地增值稅）。查原告自58年設立之初，本無必要取得合於設立醫療機構用途之建築基地不動產所有權，嗣因政府法令變更，使原告須配合醫療法第30條第1項規定，乃由康寧互助會將不動產移轉為「分設」之原告所有，究其實質，乃在配合政府法令辦理，核與一般所有權移轉不同。此與財政部71年11月18日函釋精神類似，即應適用該函釋予以免稅，始為適法。

⒋最高行政法院99年度判字第1108號判決判有謂，原告於本件已不再主張以「社會福利事業」（即依土地稅法第28條之1）免徵土地增值稅，而係主張依平等原則適用財政部71年11月18日函釋；惟查本件原告於復查、訴願、行政訴訟均主張應先適用財政部71年11月18日函釋免徵土地增值稅，始論及應依平等原則為之，從未更改，前揭最高行政法院判決顯屬誤解。

㈢本件康寧互助會撥交移轉系爭土地，實係執行原許可之財產移轉：

⒈衛生署於85年6月11日以衛署醫字第85025666號函（以下簡稱衛生署85年6月11日函）財政部，其說明二提及：「財團法人康寧醫院係中國大眾康寧互助會依其會章第三款及其醫務辦法第六條之規定，經台北市政府衛生局以民國59年9月21日北市衛三字第11070號函許可設立，惟受醫院籌建影響，迄未完成財產（土地）之移轉登記，故本案該法人所稱之捐助行為，實係執行原許可之財產移轉，情形特殊，與目前新捐助設立財團法人醫院不同。」，可知衛生署亦認本件原告受康寧互助會捐助土地，係執行原許可之財產移轉，與一般移轉不同。

⒉上開衛生署85年6月11日函係衛生署函覆財政部85年5月16日台財稅第851905383號函，且財政部就衛生署之函覆並無異議。又財政部為被告之主管機關，該函又為臺北市政府訴願委員會所認定，被告亦依訴願決定意旨，於86年4月25日以86北市稽法（乙）字第115277號復查決定書，撤銷原核定課繳之土地增值稅。

⒊系爭土地清冊、財產總額固然僅登記26筆、80,000,000元，惟捐助人與受捐助之法人均已就應捐助之土地70,000餘坪，無論於土地清冊、捐助人會議記錄、受捐助法人會議記錄及捐助章程及捐助人主動告知之函件，均一再表示應撥交應捐助為70,000餘坪土地，而非39,000餘坪。且不僅39,000餘坪有100,000,000餘元估值，70,000餘坪土地亦有200,000,000餘元估值，此等事實原被告雙方於97年更一審時均已述及，最高行政法院判決就此爭點實不能以土地清冊、財產總額經主管官署用印即以偏概全，否定本件系爭土地為70,000餘坪、為執行原已許可財產之轉移。

⒋系爭土地絕大部份為原告於60年間辦理法人登記前之捐助財產，非嗣後之贈與財產移轉，被告卻屢稱原告第1次撥交土地之契約日為84年10月12日，第2次撥交土地之契約日為90年6月27日，2者立契時間不同，為不同贈與行為，實係故意混淆視聽。蓋本件係以「贈與」方式向地政機關辦理原已許可財產之移轉，非被告所稱之「贈與行為」；再者，前案之立契時間為84年10月12日，本案為90年6月27日，均為一般代書作業填寫制式書表具結日期，並不代表任何立契行為或時間。是立契時間並非本件爭點，本件重點在於移轉之土地是否為原撥交範圍之土地，此即係執行原已許可之財產移轉，符合最高行政法院判決中所稱之捐助財產，為相同之法律行為。本案既屬執行原已許可財產之轉移，即無捐助財產、贈與財產之不同法律行為之虞。本件系爭土地，絕大部份均屬應撥交範圍之土地，就非屬撥範圍之土地，原被告已無爭議。

⒌足證，被告亦認肯康寧互助會撥交土地係執行原已許可之財產移轉，情形特殊，與目前新捐助設立之財團法人醫院不同，方於86年4月將原已核定之課徵增值稅撤銷。

㈣原告對「漲價歸公原則」雖表同意，然本案實應依「實質課稅原則」，方符公平：

⒈查土地稅法漲價歸公之立法精神，乃土地所有權移轉時，原土地所有權人因土地漲價而有利得時，屬人民、社會、政府之努力，應課徵土地增值稅，方符合課稅之公平原則；惟若形式上，土地所有權在不同法人格間移轉，而實質上，該二不同法人格原屬為同一主體時，即等同於土地所有權從未移轉，自不得課徵土地增值稅。是以，財政部函釋對於不同法人間移轉土地之情形，諸如「教會將不動產劃分登記為分設教堂所有者」、「寺廟之不動產因成立財團法人辦理移轉登記不課增值稅」、「非法人團體變更為財團法人而依捐贈移轉土地」、「宗教法人以其不動產移轉予分設之法人」、「工會分立為四各依比例取得持分土地」、「公會土地移轉與依政令改組之2公會所有者」等，均為不予課徵土地增值稅之解釋，被告既隸屬財政部，對於財政部之相關函釋亦需遵守。

⒉又被告對原告前案即第1次撥交土地時，曾撤銷原已核課土地增值稅190,000,000餘元之處分，不料被告卻於5年後，即91年11月逕函臺北市政府地政處，稱以該案經行政院救濟程序確定將其土地增值稅打回前次移轉現值1,033元/平方公尺。以致前案第一次撥交土地，原告並未享有土地增值稅免徵之優惠，只是以「寄存」方式，暫免土地增值稅，被告顯然違反行政救濟程序之目的，忽視重劃後土地移轉現值為當期公告現值，亦違反市地重劃實施辦法之規定。

㈤最高行政法院99年度判字1108號判決稱：「原審卷第217頁，218頁其中東湖段六小段3之1地號土地部份為重測前新族里段14份小段第451、449、148-6地號…」云云，最高行政法院或有誤會，原告僅就該土地標示、所有權再說明於後：

⒈查系爭3-1地號土地為東湖段8小段，6小段應為誤植，且本案於97年更一審時，原告為說明康寧互助會為康寧醫院購置土地及應撥交範圍土地之緣由，曾檢附「更正後肆之A-1表」，由該表即可明瞭在93筆土地情況下，或在87筆土地情況下，或僅以其中一部份即26筆辦理法人登記財產各為何。其中87筆土地，康寧互助會均於60年4月23日取得，康寧互助會隨後於4月30日經會議決議撥交康寧醫院辦理財團法人登記。

⒉次查，被告於100年3月16日庭呈之系爭土地重測前後對照表，其中3-1地號部分，就康寧互助會取得之時間，被告並未表示清楚而易使人混淆；然查本件系爭土地，最原始資料之分析與康寧互助會取得之時間，原告於前審書狀檢附之「修正後肆之C-1表」，即可得知那些土地未於87筆、70,000餘坪土地內，即非屬應撥交之範圍。

⒊承上所述，本件系爭土地僅重測前新族里段14份小段第174、176、449-1、449-3等4筆非撥交範圍，其餘土地康寧互助會於60年4月23日取得，且從未移轉，又經會議決議撥交原告辦理財團法人登記及建院使用。30年後康寧互助會依醫療法與衛生署函示，撥交土地實為配合政府法令規定辦理，執行原土地捐助之行為，與原已許可之財產移轉。

㈥末查，民法第61條規定已明載財團法人登記之相關要件，惟康寧醫院於60年9月9日辦理財團法人登記時，其捐助章程及聲請書、附繳證明文件目錄均清楚載明財產為70,000餘坪，而非僅不動產清冊所記載之26筆土地、39,000餘坪，何況該不動產清冊之附記亦載明：「表列土地乃其中一部份」，顯見康寧醫院早在60年間辦理財團法人登記時，即將系爭土地載明為財團法人之財產，故本件僅為執行原已許可捐助之財產，並非嗣後捐助，依財政部71年11月18日函釋自應不予課徵土地增值稅；並聲明求為判決撤銷撤銷訴願決定及原處分，被告並應作成系爭土地免徵土地增值稅之處分。

四、被告則以：

㈠查康寧互助會係於55年2月間經內政部許可設立，且係以人為結合基礎之組織為社團法人，而原告係於60年9月19日向臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）完成「財團法人康寧總醫院董事會」之登記，84年10月間復變更登記為財團法人康寧醫院，即財團法人係以捐助人所捐助之一定數額財產為組織基礎，且成立後已係獨立權利義務主體，是康寧互助會與原告為不同屬性之非營利法人，本案自不符合財政部71年11月18日函釋意旨：「本案財團法人○○縣私立基督教醫院原由○○縣政府核准設立，因依行政院衛生署指示，重新辦理醫事財團法人登記，並將所屬教會與醫院分開，另外組設教會財團法人，須將不動產移轉為新分設之財團法人所有。惟究其實質，乃係配合政府法令規定辦理，核與一般所有權移轉情形不同。」，又原告提出本件免徵申請，亦不再主張其為「社會福利事業」，而係主張直接依平等原則援引84年間其第1次撥交情形適用財政部71年11月18日函釋規定，給予租稅優惠，此非屬法律明文規定之租稅優惠事由，於憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」之稅捐法律主義下，人民僅在法律規定之構成要件事實合致時，始發生納稅義務，反之，何種事由構成稅捐優惠，得以減免納稅義務，須有法律明文方足當之。是原告實質上不符合前開財政部71年11月18日函釋規定，且其主張本次免徵稅捐等語，亦非屬法定之優惠事由，自無平等原則之適用，業經最高行政法院99年度判字第1108號判決理由肯認在案。

㈡關於被告函詢內政部規範社團法人及財團法人登記之相關法令規定、申請流程，及向臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）函查原告之法人登記及60年9月原告之法人登記等資料一節。按民法第60條規定：「設立財團者，應訂立捐助章程。但以遺囑捐助者，不在此限。捐助章程，應訂明法人目的及所捐財產。……。」，及同法第61條規定：「財團設立時，應登記之事項如左：目的。名稱。主事務所及分事務所。財產之總額。受許可之年、月、日。董事之姓名及住所。設有監察人者，其姓名及住所。定有代表法人之董事者，其姓名。定有存立時期者，其時期。財團之登記，由董事向其主事務所及分事務所所在地之主管機關行之。並應附具捐助章程或遺囑備案。」，可知財團法人係以捐助人所捐助之財產為其組織基礎，且於法人成立時，其捐助財產應已確定。被告為了解社團法人及財團法人等自55年起迄今關於法人設立之相關法令，於100年1月10日以北市稽法甲字第10030082900號函詢內政部，惟該部並未回覆，嗣於同年2月21日電洽該部承辦人回覆，法人設立之相關法令非該部所轄業務，此有被告100年2月21日公務電話紀錄影本1份可稽。至法人登記證書一節，被告於100年1月28日以北市稽法甲字第10030283500號函請士林地院提供原告之法人登記證書等資料，業經該院於100年2月16日以100士院景登字1000302261號函檢送原告之法人登記謄本（含變更登記）1份，且查該法人登記簿謄本記載，原登記之名稱為「財團法人康寧總醫院董事會」，設立許可之年月日為59年9月21日，並於60年9月10日登記有案。

㈢最高行政法院判決廢棄理由指摘本次移轉登記之土地包含60年間對財團法人捐助財產及嗣後之贈與財產，為不同之法律行為。前者（捐助財產之移轉行為）於稅法上之評價如何（特別係捐助成立財團法人時，法規並未要求醫院須以財團法人之組織型態為之），是否該當於土地稅法第5條第2項後段規定「所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」？或因本件情形涉及非營利法人之設立，就此課題是否有特別法規範存在云云。按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」，土地之移轉無論為有償或無償移轉，除法律規定之優惠事由外，均應課徵土地增值稅。遍觀土地稅法規定，並無對捐助財產成立財團法人時移轉有相關租稅優惠規定，另於財政部83年5月10日台財稅第830206892號函（以下簡稱財政部83年5月10日函）釋規定：「社會福利事業於籌備期間以籌備處代表人名義受贈之土地，仍應依土地稅法第28條規定徵收土地增值稅，俟其完成財團法人許可及設立登記後，依同法施行細則第43條第2項規定檢齊證件，如經審查符合同法第28條之1規定，再予辦理退稅。」，是於財團法人成立前捐助財產之移轉，仍端視其成立後有無符合土地稅法第28條之1規定要件，始得免徵土地增值稅。本件原告不符土地稅法第28條之1規定之社會福利事業要件，其捐助財產成立財團法人自無免徵土地增值稅之適用。

㈣次按財政部71年11月18日函釋，係對於原「已」從事醫療行為及宗教事務之基督教醫院，將原供教會使用之土地，移轉登記為新設立之財團法人，究其實質，係將原屬同一財團法人之醫院與教會，為配合政府法令規定，劃分為2個法人主體，因皆屬財團法人且原先掌管之業務及土地使用並未變更，乃核認上開土地移轉之行為為更名登記，非一般所有權移轉，故准免徵土地增值稅。查本件原告於60年9月19日即已辦妥財團法人登記，自該日起即為權利義務主體，已具備取得不動產所有權之資格，縱其係依康寧互助會會章規定成立，仍與康寧互助會社團法人，為2個不同法人主體。又查本件財團法人成立前之捐助財產，法規並未規定設置醫院須為一定之組織型態，亦未規定醫院應有一定財產，是捐助人康寧互助會之決策，非法所規範要求，則該捐助財產移轉顯非配合政府法令辦理，是該捐助土地之移轉行為，無前揭財政部函釋免徵土地增值稅之適用。再查所謂「捐助」，係指以設立財團為目的，無償提供一定財產之行為。依此，捐助財產之移轉行為應屬土地稅法第5條第2項後段規定之無償移轉，應課徵土地增值稅。

㈤被告前曾函請屏東縣稅捐稽徵處提供財政部71年11月18日函釋資料，該處於92年11月10日以屏稅財字第0920118878號函復無法提供。惟查該函釋內容，業經財政部於94年2月16日以台財稅字第09404502150號函（以下簡稱財政部94年2月16日函）所附之資料內說明略以：「……有關社團法人康寧互助會捐贈康寧醫院土地是否得參照適用本部71年11月18日台財稅第38405號函免徵土地增值稅乙節：查本部上開71年函釋係對於『財團法人屏東縣私立○○○醫院』原由屏東縣政府核准設立，醫院與教會均屬同一財團法人，嗣依行政院衛生署囑該院重新辦理醫事財團法人登記，並將教會由該醫院脫離，另外組設教會財團法人，其將原供教會使用之土地隨之移轉登記為新設立之財團法人，究其實質，係原屬同一主體之醫院與教會，為配合政府法令規定辦理，而劃分組設為二個主體，屬更名登記性質，與一般所有權移轉之情形不同，故准予免徵土地增值稅。上開函釋之適用要件為二個已成立並運作之事業屬同一主體（財團法人），為配合政府法令規定，必須將該其中一個事業另外成立財團法人，而將原供事業使用中之土地隨之移轉為新設立之財團法人所有，符合上開要件者，方有該函釋之適用。……。」，是康寧互助會係於55年2月經內政部許可設立，且係以人為結合基礎之社團法人組織，而原告係於60年9月19日向臺北地院完成「財團法人康寧總醫院董事會」之登記，84年10月復變更登記為財團法人康寧醫院，即財團法人係以捐助人所捐助之一定數額之財產為組織基礎，且成立後即為獨立權利義務主體，是康寧互助會與原告實為不同屬性之非營利法人，本案自無財政部71年11月18日函釋之適用。從而，內湖稅稽分處核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無違誤。

㈥查最高行政法院99年度判字第1108號判決理由謂：「綜觀前述規定，『財團法人康寧總醫院董事會』成立時，法規並未規定設置醫院須為一定之組織型態，亦無醫院應有一定財產之規定，則58年12月18日康寧總醫院董事會成立會議紀錄記載『（四）為本會擬以創辦人墊資所購土地等依法先行辦理財團法人登記案。決議：原則通過，請董事長酌情辦理。』等語，不論醫院之組織型態，或醫院是否必須自有不動產，均屬籌備階段，捐助人即康寧互助會之決策，並非法規範之要求。……何況依前述互助會會章所定任務內容，籌設醫院僅為康寧互助會任務之一，該互助會早於被上訴人之前成立，被上訴人成立後，互助會亦繼續以獨立之法人資格存在，自不能因康寧互助會為財團法人康寧醫院之捐助人，即謂康寧互助會為被上訴人成立前之一過渡機構，實質上本為同一主體。原判決以康寧互助會為被上訴人成立財團法人前之籌備機構或過渡機關，其適用法規亦有不當。」、「……本件被上訴人提出免徵申請，亦不再主張其為『社會福利事業』，而係主張直接依平等原則適用該71年函釋，給予租稅優惠，故所主張者非法律所明文規定之租稅優惠事由。……被上訴人所主張者並非法定之優惠事由，其要求基於平等原則，上訴人前次撤銷課稅處分，本次亦應准其所請免徵稅捐等語，亦無可取，附此指明。」，已明確指出原告與康寧互助會係屬不同法人主體，且本件無財政部71年11月18日函釋適用。原告就最高行政法院判決認定事項再加爭訟，顯非可採。

㈦第查康寧互助會於84年間第1次移轉土地時，申請依土地稅法第28條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：受贈人為財團法人。……。」免徵土地增值稅，前報經財政部於85年5月14日以台財稅第851905367號函（以下簡稱財政部85年5月14日函）釋：「……財團法人康寧醫院受贈貴市……土地1筆，持憑行政院衛生署核發之證明文件申請免徵土地增值稅一案，應無土地稅法第28條之1規定適用……說明……本案經函准內政部85年1月29日台（85）內社字第8573413號函復略以，依該部75年11月6日台內社字第450193號函釋，平均地權條例第35條之1（土地稅法第28條之1）所稱社會福利事業，係指依兒童福利法、老人福利法、殘障福利法及社會救助法規定，經主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主目的之事業，財團法人康寧醫院係由衛生主管機關核准登記之醫療院所，非屬該部主管範圍。準此，財團法人康寧醫院既係醫療機構，應非屬內政部上函所稱社會福利事業，其受贈土地，自無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定之適用。」，核認原告係醫療機構，自非屬社會福利事業，其受贈之土地，應無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定之適用。而系爭土地於90年6月27日立契受贈，亦經最高行政法院判決核認原告已不再主張其為「社會福利事業」，是本件自無須再審核有無土地稅法第28條之1規定之適用。

㈧有關系爭土地重測前後對照表及所有權移轉的流程表等節，本次康寧互助會於90年6月27日立契將其所有系爭土地之應有部分贈與原告，有系爭土地重測前後地號依序列表1份可參。至移轉情形一節，除其中系爭19地號土地係於61年11月因買賣取得，並於62年2月2日辦竣所有權登記，及系爭3-1地號土地於83年6月間因土地重劃，並於84年1月10日辦竣所有權登記外，其餘5筆土地均係60年3月22日因買賣取得，並於60年4月23日辦竣所有權登記在案。

㈨另有關系爭7筆土地之土地增值稅計算式製表說明，並載明每筆土地之申報移轉現值、前次移轉現值、土地增值稅計算公式及本次土地移轉核定應納土地增值稅之計算式一節，查本件土地增值稅之計算，係按系爭土地於申報贈與立契日90年6月27日行為時土地稅法第5條第1項第2款及第2項後段規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」、「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」，同法第30條第1項第1款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」，同法第31條第1項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及……。」，同法第31條第3項規定：「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之5為限。」，同法第33條規定：「土地增值稅之稅率，依左列規定：土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之100者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之40。土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之100以上未達百分之200者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之50。土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之200以上者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之60。」，同法第39條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」，據以核定該等土地之應納土地增值稅。

㈩綜上所述，原告於60年9月10日即已辦妥「財團法人康寧總醫院董事會」財團法人登記，其自該日起即為權利義務之主體，本件係屬2個不同法人主體間之土地移轉，且非配合政府法令移轉，系爭土地依土地稅法第28條前段之規定課徵土地增值稅，並無違誤。從而，內湖稅稽分處否准原告所請，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件兩造之爭點厥為內湖稅稽分處以康寧互助會與原告（即康寧醫院）為不同屬性之法人，本次移轉系爭土地所有權，尚無財政部71年11月18日函釋之適用，而據以否准原告免徵土地增值稅之申請，所為處分，有無違誤？本院之判斷如下：

㈠按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」，分別為平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段所規定。揆諸上開法條規定之意旨，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，係不勞而獲之利得，依憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，亦即所謂漲價歸公。且現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則秉於實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。又參酌土地稅法第28條前項「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅所衍生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定亦明，先予說明。

㈡次按現行所得稅法制，針對土地交易所得部分，係採取分離課稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而非計入個人或營利事業之所得總額中，併課徵一般所得稅。是以，在現行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所得稅法第4條第16款參照），且就土地增值稅之計算部分，其稅基形成亦不依交易實際損益計算，而係按移入移出前後二期土地公告現值之差額計算，此由土地增值稅之漲價總數額及其稅率，乃土地稅法第31條、第33條所分別明定，與土地所有權人實際出售土地之價額全然無涉，即足徵之。

㈢亦即，土地交易所得之稅基量化，並非以賣出與買入之實際價差為準，而係以土地公告現值之二期差異來計算，另外復配合土地增值稅之課徵機制係以控管土地所有權移轉登記之方式，用以確保稅捐之完納（移轉者不納稅，其土地所有權即無法移轉至受移轉者手中）。在此給定之實證環境下，有關土地增值稅，其稅捐客體對稅捐主體之歸屬標準，自然傾向採「稽徵經濟原則」，而與一般個人綜合所得稅中稅捐客體之歸屬（其中包括對主體、對時間、對空間之歸屬，以及類別屬性之歸屬）係採「實質課稅原則」有所不同。職是之故，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。

㈣本件康寧互助會於90年7月5日，向內湖稅稽分處申報贈與移轉其所有系爭土地之應有部分予原告，原告亦同時申請免徵系爭土地之增值稅。經內湖稅稽分處以原處分按一般用地稅率查定核課土地增值稅在案。原告不服，於90年12月21日申請更正，經內湖稅稽分處以91年1月24日函復否准。原告仍不服，申請復查結果，未獲准變更，遂提起訴願，經臺北市政府撤銷原處分，由被告另為處分。經被告以92年3月25日重為復查決定維持原核定。原告猶不服，提起訴願，經北市府92年7月31日訴願決定撤銷原處分，由被告另為處分。嗣被告以93年2月19日重為復查決定維持原核定。原告仍不服，提起訴願，經北市府以93年9月22日訴願決定予以駁回。原告不服，遂向本院提起行政訴訟，經本院以93年度訴字第3795號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第1501號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。嗣經本院以96年度訴更一第138 號判決就訴願決定及原處分（復查決定）關於臺北市○○區○○段○ ○段9 、10、14、61、61-3地號土地全部及同段8 小段3-1 地號土地百分之90.34 部分核課土地增值稅部分均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年10月28日以99年度判字第1108號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，兩造並主張如事實欄所載。經查：

⑴按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。是以法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利發生事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。

⑵本件原告起訴主張康寧互助會係康寧醫院之過渡機關，屬同一法人性質，依財政部71年11月18日函釋，自應免徵土地增值稅云云。然查：

①按憲法第7條所定平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，亦即法律得依事物之性質，就事實情況之差異及立法之目的而為不同之規範，法律就其所定事實上之差異，亦得授權行政機關發布施行細則為合理必要之規定，此觀司法院大法官會議釋字第211、412號解釋意旨即明。而所謂禁止恣意原則，係在禁止行政機關之行為欠缺合理充分之實質理由，且禁止任何客觀上違反憲法基本精神及事物本質之行為。故平等原則之真意乃在於禁止恣意，要求「相同事情為相同處理；不同事情不同處理」，國家機關不得將與事物性質無關之因素納入考量，而作為差別處理之基準；建立此原則無非係為禁止恣意行為，而非全然要求不得為差別處理，苟行為非屬恣意，而係依法行為，即無違反平等原則之可言。最高行政法院亦著有89年度判字第539號、94年度判字第1530號判決足資參照。

②經查康寧互助會係於55年2月12日經內政部許可設立，且係以人為結合基礎之組織為社團法人；而原告雖係由康寧互助會依其會章第3款及其醫務辦法第6條之規定，經臺北市政府衛生局於59年9月21日以北市衛三字第11070號函許可設立，惟於翌（60）年9月19日始向臺北地院完成「財團法人康寧總醫院董事會」登記，迄至84年10月間方變更登記為財團法人康寧醫院，渠等設立登記時間、流程一覽表如附表1所示，其章程內容如附表2所示，茲就兩者確非屬同一法人，析述如下：A.其組成基礎、性質：Ⅰ、康寧互助會：係社團法人，以人為結合基礎。Ⅱ、康寧 醫院：係財團法人，以捐助人所捐助之一定數額之財產為組織基礎。B.設立（包括許可之行政機關）登記時間、流程等，詳如附表1所示：Ⅰ、康寧互助會：於55年2月12日經內政部許可設立。Ⅱ、康寧 醫院：於59年9月21日經臺北市政府衛生局許可設立（內政部59年5月14日函准予備查），於60年9月19日向臺北地院完成「財團法人康寧總醫院董事會」登記，迄至84年10月間變更登記為「財團法人康寧醫院」。C.章程內容：（參見附表2所示）Ⅰ、康寧互助會：除總則（第一章）、組織及職權（第三章）、經費及會計（第五章）、附則（第六章）外，尚有會員（第二章）、會議（第四章）。Ⅱ、康寧 醫院：僅有總則（第一章）、組織（第二章）、財產管理（第三章）及附則（第四章）。D.承上所述及附表1、2所示內容，清晰可見康寧互助會與康寧醫院（即原告）不論係組成基礎、性質或許可設立、登記之時間、流程及章程內容等項，皆迥別各異，是康寧互助會與康寧醫院（即原告）係屬2個人格互別、各自獨立之法人主體，即堪以認定，殊無原告所謂係屬同一法人性質之情形，其主張本件係同一主體間分設關係之移轉登記云云，委無可採。E.退步言，苟原告所稱其與康寧互助會為同一主體云云為真，按理，系爭土地既係屬同一實質主體所有，即無需大費周章辦理所有權移轉登記之必要，原告所言悖於事理之常，殊無足取。

③再從平等原則法理言之，原告援引財政部71年11月18日函釋，主張本件有不應課徵土地增值稅之適用，為無理由，爰詳述如下：A.按合法行政處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應慮及公法上一般法律原則之適用。又行政機關作成行政處分時，對於相同或具同一性之事件，為保障人民之正當信賴，並維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如無實質正當理由，即應為相同之處理，此即所謂行政自我拘束原則；是以，行政機關於法律效果之選擇裁量即應依循此原則，方為適法之行政處分。B.次按所謂人民請求行政機關「援前例」比照給予相同之待遇，在行政法一般原理原則之體系適用，應屬平等原則之行政自我拘束原則。然按行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，固為平等原則之規定；惟該條所謂「正當理由」，係指「並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同處置」（參照司法院大法官會議釋字第481號解釋）；至所謂事物之本質，應就事物內在價值及其所欲達成之目的判斷之。C.本件原告援引之財政部71年11月18日「本案財團法人○○縣私立基督教醫院原由○○縣政府核准設立，因依行政院衛生署指示，重新辦理醫事財團法人登記，並將所屬教會與醫院分開，另外組設教會財團法人，須將不動產移轉為新分設之財團法人所有。惟究其實質，乃係配合政府法令規定辦理，核與一般所有權移轉情形不同。」函釋，究其意旨係將原屬『同一財團法人』之醫院與教會，即「業已從事醫療行為及宗教事務」之基督教醫院，因配合政府法令規定，劃分為2個法人主體，乃將原屬財團法人所有供教會使用之土地，移轉登記為新設立之財團法人所有，遂認非屬一般所有權之移轉，而予以免徵土地增值稅，此觀財政部94年2月16日函釋示略以：「．．．．有關社團法人康寧互助會捐贈康寧醫院土地是否得參照適用本部71年11月18日台財稅第38405號函免徵土地增值稅乙節：查本部上開71年函釋係對於『財團法人屏東縣私立○○○醫院』原由屏東縣政府核准設立，醫院與教會均屬同一財團法人，嗣依行政院衛生署囑該院重新辦理醫事財團法人登記，並將教會由該醫院脫離，另外組設教會財團法人，其將原供教會使用之土地隨之移轉登記為新設立之財團法人，究其實質，係原屬同一主體之醫院與教會，為配合政府法令規定辦理，而劃分組設為二個主體，屬更名登記性質，與一般所有權移轉之情形不同，故准予免徵土地增值稅。上開函釋之適用要件為二個已成立並運作之事業屬同一主體（財團法人），為配合政府法令規定，必須將該其中一個事業另外成立財團法人，而將原供事業使用中之土地隨之移轉為新設立之財團法人所有，符合上開要件者，方有該函釋之適用。．．．．。」等字樣亦明。D.經查康寧互助會與康寧醫院（即原告）『自始』（設立登記時間及過程均不同）即係人格截然不同（一為社團法人，一為財團法人）、各自獨立之2法人主體，渠等組織及職掌等項迥異互別，業如前述及附表1、2（章程內容）所載，與財政部71年11月18日函釋之原屬同一主體之醫院與教會，為配合政府法令規定辦理，而劃分組設為二個主體之情形完全不同，自無比附援引之餘地，尚無該函釋之適用。E.況最高行政法院99年度判字第1108號判決，亦已明指原告提出本件免徵土地之增值稅之申請，不再主張其為『社會福利事業』，而係主張直接依平等原則適用財政部71年11月18日函釋，給予其租稅優惠，然其所主張者並非法律所明文規定之租稅優惠事由，為無理由，此由該判決於理由欄所載：「．．．．綜觀前述規定，『財團法人康寧總醫院董事會』成立時，法規並未規定設置醫院須為一定之組織型態，亦無醫院應有一定財產之規定，則58年12月18日康寧總醫院董事會成立會議紀錄記載『㈣為本會擬以創辦人墊資所購土地等依法先行辦理財團法人登記案。決議：原則通過，請董事長酌情辦理。』等語，不論醫院之組織型態，或醫院是否必須自有不動產，均屬籌備階段，捐助人即康寧互助會之決策，並非法規範之要求。．．．．何況依前述互助會會章所定任務內容，籌設醫院僅為康寧互助會任務之一，該互助會早於被上訴人（即原告康寧醫院）之前成立，被上訴人（即原告）成立後，互助會亦繼續以獨立之法人資格存在，自不能因康寧互助會為財團法人康寧醫院之捐助人，即謂康寧互助會為被上訴人（即原告）成立前之一過渡機構，實質上本為同一主體。原判決以康寧互助會為被上訴人（即原告）成立財團法人前之籌備機構或過渡機關，其適用法規亦有不當。．．．．」、「．．．．本件被上訴人（即原告）提出免徵申請，亦不再主張其為『社會福利事業』，而係主張直接依平等原則適用該71年函釋，給予租稅優惠，故所主張者非法律所明文規定之租稅優惠事由。．．．．被上訴人（即原告）所主張者並非法定之優惠事由，其要求基於平等原則，上訴人（即被告）前次撤銷課稅處分，本次亦應准其所請免徵稅捐等語，亦無可取，附此指明。」等字樣即知。故從平等原則法理論之，原告援引財政部71年11月18日函釋，主張本件有不應課徵土地增值稅之適用，顯無理由。本件內湖稅稽分處予以否准原告免徵土地增值稅之申請，於法洵無不合。

④本件被告以康寧互助會係社團法人，而康寧醫院（即原告）則係財團法人，分屬不同性質之法人團體，本次康寧互助會贈與移轉其所有系爭土地之應有部分予原告（即康寧醫院），依土地稅法第28條規定，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅為由，業據提出系爭土地重測前後對照表（計2頁，如附表3所示），及「康寧互助會本次移轉土地地號【立契日90年6月27日】-土地增值稅表」（如