臺灣臺北地方法院103年度易字第115號

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　103年度易字第115號

公訴人

臺灣臺北地方法院檢察署檢察官

被告

何仕民

　　　　　　張建和

上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（100 年度偵字第15709 號、102 年度偵字第1729號），本院判決如下：

主文

事實

一、何仕民、張建和係社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛行員協會）會員，其等均明知飛行員協會所推動之「國外飛安研究專案計劃」（Airsafe Foundation），係由各該會員以捐款名義將一定金額先給付與飛行員協會，轉由飛行員協會捐贈予國外飛安基金會，嗣由受捐款單位將各該會員捐款金額之80% 以顧問費等名義匯回至原捐款會員所指定之帳戶，並由飛行員協會製作業務上不實之全數捐贈金額之收據交由各該會員，何仕民、張建和均明知其等實際捐贈金額僅有全數捐款之20 %，其餘80% 之金額並未實際捐贈，卻分別為下列犯行：

㈠何仕民於96年、97年、98年間，分別基於以不正方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之連續犯意，將如附表一編號1 至3 所示不實之捐款金額，各別登載於96年、97年、98年度5 月份之綜合所得稅結算申報書上，以虛增捐贈支出金額列舉為扣除額，以達少繳所得稅之目的，併同飛行員協會業務上所製作登載不實捐贈金額之收據，持向稅捐稽徵機關申報各該年度之個人綜合所得稅額，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅，並足生損害於主管機關稅捐稽徵之正確性（此其3 年度共逃漏稅捐新臺幣（下同）22萬107 元，均經主管機關令補繳完畢）。

㈡張建和則：

1.於92年間至95年間，基於以不正方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之連續犯意，將如附表二編號1 至4 所示不實之捐款金額，登載於92至95年度5 月份之綜合所得稅結算申報書上，以虛增捐贈支出金額列舉為扣除額，以達少繳所得稅之目的，併同飛行員協會業務上所製作記載不實捐贈金額之收據，持向稅捐稽徵機關申報92至95年度之個人綜合所得稅額，以此不正當方法連續逃漏個人綜合所得稅，並足生損害於主管機關稅捐稽徵之正確性（此4年度共逃漏稅捐70萬3,507元，均經主管機關令補繳完畢）。

2.又於97年，基於以不正方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之犯意，將如附表二編號5 所示不實之捐款金額，登載於97年度5 月份之綜合所得稅結算申報書上，以虛增捐贈支出金額列舉為扣除額，以達少繳所得稅之目的，併同飛行員協會業務上所製作記載不實捐贈金額之收據，持向稅捐稽徵機關申報97年度之個人綜合所得稅額，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅，並足生損害於主管機關稅捐稽徵之正確性（此年度逃漏稅捐24萬1,698元，業經主管機關令補繳完畢）。

二、案經法務部調查局福建省調查處移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官暨檢察官自動簽分偵查後起訴。

理由

壹、證據能力之說明：

一、本院下列所用於證明被告何仕民、張建和犯罪之供述證據，當事人於言詞辯論終結前均未爭執其證據能力，而本院審酌上開證據製作時之情況，並無違法不當之情事，亦無證明力明顯低落等瑕疵，認以之作為證據均屬適當，依刑事訴訟法第159 條之5 第2 項之規定，均得作為證據。

二、本院下列所引用卷內之非供述證據，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，依同法第158 條之4 反面解釋，亦均得為證據，均合先敘明。

貳、事實認定之理由：

一、訊據被告何仕民、張建和固坦承其等各有於如附表所示之年度參與前揭飛行員協會之「國外飛安研究專案計劃」，然均矢口否認有何以不正當方式逃漏稅捐之犯行。被告何仕民辯稱：我沒有犯罪的故意，我也是被害人，因為飛行員協會有出具內政部的核准函，所以我認為是合法的節稅，至於說拿回80% 之金額，是以顧問費或其他的形式拿回，那是另一件事，我也不知道是否有錢退回我的帳戶，我捐款的金額確實與收據上相符云云；被告張建和則辯稱：我沒有犯罪之意圖，因為飛行員協會是合法單位，又有出具內政部的核可函，我認為匯回給我的錢是合法的，因我匯的錢是捐給國外飛安基金會，經由飛行員協會轉達，但飛行員協會怎麼安排、分配這些金額，我並不知情，而且我捐給飛行員協會多少錢，協會給我的收據就是多少錢，並沒有偽造文書云云。經查：

㈠飛行員協會確實有於93年度至98年度期間，推動名為「國外飛安研究專案計劃」之所謂「捐贈節稅服務」，其內容係由該協會會員匯款與飛行員協會，再由飛行員協會將款項捐贈予國外之飛安研究基金會，嗣由受捐款單位將各該會員捐款金額之80% 以顧問費等名義匯回至原捐款會員所指定之帳戶，並由飛行員協會製作業務上不實之全數捐贈金額之收據交由各該會員以供申報所得稅時提出以列舉扣除額等情，業據證人即推動該專案計畫之同案被告謝毅民（飛行員協會第3屆理事長，任期為民國90年6 月至92年12月）、段蓬麟（飛行員協會第4 屆及第5 屆理事長，任期為93年6 月至100 年6 月）、甘國秀（飛行員協會第3 屆秘書長，任期為90年12月至93年6 月）（謝毅民、段蓬麟、甘國秀等人所涉幫助逃漏稅及納稅義務人逃漏稅捐等犯行，均經本院判決確定）於偵查及審理時均證稱明確（見本院卷㈠第126 頁反面至第127 頁、第130 頁至第132 頁、第132 頁反面至第133 頁、第165 頁、本院卷㈡第24頁至第25頁），核與證人即飛行員協會會計林詩庭、秘書許瑞倚於偵查中之證述相符（見臺灣臺北地方法院檢察署100 年度偵字第15709 號卷㈠，下稱偵一卷，第36頁至第37頁反面、第366 頁至第368 頁反面、第73頁至第74頁本院卷㈡第24頁至第25頁），復有飛行員協會90年9 月28日（90）飛協發字第059 號函、內政部100 年3月2 日台內社字第1000032712號函及相關附件、更正前、後綜合所得稅核定通知書及飛行員協會開立之捐款證明、飛行員協會匯款至國外資料、國外匯款至飛行員協會會員資料、筆記本札記、飛行員協會內部會議紀錄、捐款流程表等件（詳如附表三所示）在卷可稽，足見此部分事實已堪認定。又各該參與上開「捐贈節稅服務」之會員，於捐款前已知悉受捐贈單位會匯回捐款金額之80% 作為「回饋」，並均有於「捐款」時提供個人指定帳戶，嗣後即由各受捐款單位以「顧問費」等名義匯回各會員捐款金額之80% 至其等所指定之帳戶之事實，除經證人謝毅民、段蓬麟、甘國秀證述無誤外，並據偵查中同案被告即亦有參與上開「捐贈節稅服務」之各該會員王瑋、王大陸、王浩任、王敬才、王煥都、王遐齡、白致理、朱富忠等79人（均經檢察官以102 年度偵字第1729號為緩起訴處分）分別供述綦詳外，復為被告張建和所不否認，並於本院審理時供稱：「我承認有80% 回流之事實」、「協會是告訴我們，我們把錢捐給國外飛安基金會，飛安基金會以顧問費的名義回饋給我們」等語（見偵二卷第249 頁反面至第250 頁、本院卷㈡第30頁反面、第51頁、第83頁），自可認定屬實。雖被告何仕民於偵查中辯稱其不知道有無款項匯回自己之帳戶云云，然又於本院準備程序時供稱：「我不知道這是以合法掩飾非法的逃稅行為，對於他們所匯回的錢應該也只有補繳稅額的問題」等語（見本院卷㈠第102頁），復於本院審理時改口供稱：「協會告知我們捐贈給國外飛安基金會計畫，這是經過內政部核准的，把整個作業方案流程包括以顧問費回饋給捐款人的方式…國外的飛安機構會以80% 的金額以顧問費的名義回饋給會員」、「我們是認為可以合法節稅才去做這樣的行為」、「我們確實捐了那麼多錢給飛行員協會，至於國外有無以顧問費的名義或是給我們另外的回饋金之類，那是海外所得，我本來就沒有必要去報這個稅」、「連我都不記得我有沒有拿80% 」等語（見本院卷㈡第50頁、第55頁），其供述避重就輕，均稱「不知道」或「不記得」受捐贈單位有無匯回捐款金額之80% ，然又一再提及因為受捐款單位會回饋80% 的金額而認可以合法節稅，又供陳因該等回饋金屬海外收入，故無庸申報云云，則就其究竟有無受領「回饋」乙節，其供述已有明顯瑕疵，且被告何仕民一再反覆辯稱其主觀上認為係屬合法節稅，然本院於準備程序中訊問其參與此計畫係如何節稅時，又改稱：「我沒有說我要節稅，我只是說我有參與」、「我不記得當初是因為什麼原因捐贈的」等語（見本院卷㈠第233 頁），顯見其辯詞相互矛盾、前後顛倒，實難認與事實相符。況飛行員協會推動此「捐贈節稅服務」乃該協會例行業務，豈有所有參與會員均能獲有80 %之款項回饋，而獨漏被告何仕民之可能；是若該協會真獨漏被告何仕民，則其於捐款時又何須提供其個人帳戶？其又怎可能連續三年度均參與此無實益之「捐贈節稅服務」？足見被告何仕民此部分辯稱，純屬空言狡辯，毫不可信。

㈡按納稅義務人出於降低應納稅額之考量，恆常以各種經濟上或法律上之方法，迂迴曲折地使特定交易關係不至於合致稅捐構成要件，其中合乎稅法立法之本旨者，乃稅法秩序所容許之合法行為，謂之為節稅，至若納稅義務人故意隱藏其經濟活動之利益或故意增加其交易成本之負擔，以圖達到減輕稅捐負擔目的之行為，則為逃漏稅捐。逃漏稅捐係不法行為，其中故意隱藏交易之事實，構成可罰之漏稅，但若係使用詐術或其他不正當方法以逃漏稅捐，則為逃稅。前者屬於違反誠實義務之違章行為，後者含有詐欺惡性，為刑事上可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任，此即稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐之所由定（最高法院101 年度台上字第5633號判決亦採此見解）。申言之，稅捐規避與稅捐逃漏之區別，是以有無違反誠實義務為其判準，納稅義務人對稅捐機關若有「匿飾增減」事實造成稅捐短少者，即為稅捐逃漏。查飛行員協會推動之所謂「捐贈節稅服務」，其係與會員約定，會員於捐款時提供個人指定帳戶，而於捐款一定金額後，將由受贈單位以其他名義將「捐款」之80 %匯回其等所指定帳戶，故其等實際捐款之數額僅為全數之20% ，然飛行員協會所出具、交由各該會員於申報所得稅，得以充作例舉扣除之項目收據，所列金額卻係名義上全數捐款金額，究其實質，即係隱藏海外受捐款單位所匯回金額之利益，混充為實際捐款之詐欺方式，以達降低應納稅額之目的，為典型之「假捐款、真逃稅」之行為，依前開說明，參與此計畫之會員自構成稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐犯行。被告張建和雖辯稱其顧問費之收入係屬合法，其受有顧問聘書，亦有擔任顧問之資格，且每年度顧問費之金額亦非甚高云云，惟法律非難其行為之緣故，並非在於顧問費給付之合法與否或其顧問費金額之高低，而係在於被告張建和、何仕民等人蓄意隱藏此高達80% 捐款金額之「回饋」，並出具由飛行員協會所出具之不實捐款收據，將之混入應實際捐款之扣抵項目內，藉以規避國家稅務機關之稽查之惡性。況該顧問之聘用，係以該年度有無捐款至該受捐贈單位為定；顧問費之給付金額，係以其該年度捐款數額之一定比例計算，其間顯存有具體之對價關係，任何人均可一目了然；更有甚者，此等同捐款金額80%之顧問費回送，係包括被告張建和、何仕民在內之協會會員於捐款前即已明瞭，此觀之該協會網頁所提供之「捐款試算表」（見偵三卷第54頁）上所列：「捐款金額（總所得20%）」、「回饋金額（捐款金額80% ）」、「實際捐款金額（捐款金額20% ）」、「捐款後節省金額」等內容自明，此也正係該捐贈計畫得以供參與會員「節稅」之不正當方法，已如前述，亦徵被告張建和、何仕民2 人明知其「實際捐款金額」僅有全數捐款金額之20% ，卻仍持不實之「全額」捐款收據以扣抵稅額，是被告張建和、何仕民2 人所辯其等顧問費之收入與捐款無關，係為合法；其等捐款金額確實與飛行員協會所出具之收據所載相符云云，與卷內所顯示之積極證據相悖，亦違反一般人之通念，均不足採信，更不得作為有利被告2 人之認定。

㈢至被告張建和、何仕民2 人所辯，其等並無犯罪之故意或意圖及被告何仕民於本院準備程序、審理時一再要求本院「去看一看刑法第12條之規定」、「考慮一下刑法第12條的問題」等語，似為無主觀不法構成要件之抗辯。惟按刑法上所稱之「故意」，乃指「構成要件故意」，與一般日常生活語境中之「故意」並非全然一致，其內涵為對於構成犯罪之事實，「明知並有意使其發生者」，並為刑法第13條第1 項所明定。是刑法意義中之「故意」包含「知」及「欲」兩項要素，所謂「知」，乃指「認識」，也就是對於客觀事實（行為、因果、結果）之實現，有所認知；所謂「欲」，乃指「意欲」，也就是希望客觀事實實現或結果發生之心理意志或慾望。若以一般人均能明白之方式加以描述，刑法上所謂「故意」，就是「知道自己在做什麼事，並且希望這件事實現」，至於知不知道自己違反什麼法律，或對客觀事實以外之事項有無認知，均非所論。申言之，若一個人非處於酩酊大醉、夢遊等無意識狀況，或遭外力為物理性強制（例如他人強抓自己的手去打另他人、被車撞到而跌倒再撞到他人）之情況下，依其自由意識，知悉並控制其身體去實現某一行為，即可論其具有為該特定行為之「故意」，諸如某人早起吃早餐，吃完飯出門搭捷運上班此一日常生活之流程，於刑法之語境中均可稱之為「我有起床之故意，我有吃早飯之故意，我有出門之故意，我有搭捷運之故意，我有去公司上班之故意」。查被告張建和、何仕民2 人均多次參與本案之「捐贈節稅服務」，均為依其自由意識，明知其參與計畫、匯款、收取顧問費、收取飛行員協會出具之捐款收據、填寫申報表並提出捐款收據以列舉扣除額等行為，亦有意要達成各該客觀事實之結果，依前開說明及法律規定，其2 人對於構成本案犯罪事實之客觀事實自均有「故意」之主觀構成要件至為明確，且被告張建和、何仕民2 人亦均無提出任何其等係於每年度均因酩酊、夢遊等無意識狀況，或遭外力強制始為本案各次犯行之辯解或證據以供本院審酌，尚難逕為對被告張建和、何仕民2 人有利之認定，是其2 人辯稱其等並無故意云云，實對法律規定存有誤會，自不可採。

㈣另被告張建和、何仕民2 人均復辯稱因飛行為協會係合法單位，且有出具內政部函為依據，其等並不知參與該捐款節稅計畫係屬違法云云，而為欠缺不法意識之抗辯。惟按除有正當理由而無法避免者外，不得因不知法律而免除刑事責任。但按其情節，得減輕其刑，為刑法第16條所明定。考其立法意旨係以，法律頒布，人民即有知法守法義務；是否可以避免，行為人有類如民法上之善良管理人之注意義務，不可擅自判斷，任作主張。行為人主張依本條之規定據以免除其刑事責任，例如在其本國施用大麻合法之外國人第一次攜帶大麻入境之行為，自應就此阻卻責任事由之存在，指出其不知法律有正當理由而無法避免之情形。（最高法院100 年度台上字第156 號判決同此見解）。質言之，現代公民應有知法之義務，進而具有遵守法律之義務，不應以不知法律規定為由主張免除刑事責任。惟因現代社會高度變遷，立法密度也逐年增加，立法者亦不排除人民有因特殊情故而不知法律之可能，蓋須例外加以區別處理，然而人民之不知法律或對法律有所誤解，苟係因其故意不關心、輕率誤信或基於本身錯誤之盲目見解，卻一律皆可主張欠缺不法意識而免除刑事責任，不啻鼓勵人民刻意忽略法律定立、修正，形同變相懲罰具有法律素養、關心法律變動之人民，絕非良善之刑事立法政策，是若無堅實之正當理由，自應由輕率、毫不在意法律規定或盲目誤信自身行為合法之行為人負擔因不知法律而生之刑事責任，故立法者始於前揭法條中規定，必須於「有正當理由而無法避免」之情況下，始得主張欠缺不法意識而免除刑事責任，而依我國司法實務長年之發展，大致認所謂有正當理由而無法避免之判斷，須以後述兩點為依據：㈠依行為人個人之生活狀況、社會地位、知識水準及能力等情，在合理可期待之範圍內，能否意識其行為係屬違法？㈡當行為人對於自己行為是否涉及不法有所疑慮時，負有查詢之義務，應努力向專業人士（諸如律師、法律顧問、會計師）尋求意見或查詢主管機關之明確資訊，不得恣意以非專業意見、不確定之猜測或盲目誤信，擅斷主張自身行為屬合法而主張刑法第16條以阻卻刑事責任。查本案被告張建和、何仕民2人雖均主張因飛行員協會係合法組織，且有提出內政部函文為佐，以致誤信該協會所推動之「捐款節稅服務」為合法，然於偵查中經調查局偵辦調查員函詢內政部關於被告2 人所稱內政部之函文之內容及相關資料，內政部函復說明：「經查『中華民國民航飛行員協會』申請認捐國外Airsafe Foundation乙案，該會90年9 月28日（90) 飛協發字第059 號函檢送第3 屆第2 次理監事聯席會議紀錄函報本部，經本部90年10月15日台（90)內社字第9031109號函復「貴會理事會決議，參與國外機構飛航安全之研發，發起會員認捐並專款專用乙案，同意備查在案。」等語，此有前揭內政部100 年3月2 日台內社字第1000032712號函在卷可考（下稱內政部100 年度函），再與卷附飛行員協會90年9 月28日（90）飛協發字第059 號函相對照（見偵一卷第10頁至第11頁），足見被告2 人所稱之「飛行員協會提出之內政部核准函」即屬該部90年10月15日台（90) 內社字第9031109 號函（下稱內政部90年度函），然依內政部100 年度函之說明觀之，內政部90年度函亦僅表示同意飛行員協會捐贈國外機構飛航安全之研發並專款專用，毫無說明「得以捐款金額之80% 作為顧問費，並匯回各該捐款會員，嗣各該會員仍得持全數捐款之收據用以扣抵稅額」乙節，亦即就內政部90年度函至多僅能佐證該捐款專案係經主管機關核可備查，實難用以解釋為主管機關就以該不正當方法逃漏稅捐之行為予以肯認之意，且參酌被告張建和、何仕民2 人均為我國合格機師，被告張建和自陳教育程度為空軍官校畢業，月收入約新臺幣（下同）25萬元（見本院卷㈡第111 頁）；被告何仕民自陳大學畢業、「受過高等教育」，月收入約35萬元（見本院卷㈠第100 頁、本院卷㈡第111 頁），足見2 人之生活狀況、社會地位、知識水準及智識程度均顯較一般民眾為優，姑不論其等是否能於可期待之合理範圍內，認知此種明顯以迂迴方式規避稅捐具有惡性而屬違法，縱其2 人無法判斷，其等應至少具有辨識前開以中文書寫、文意簡明之內政部函文內容之能力，而不致誤信非法律、稅務專業人士之飛行員協會事務人員之意見，已不見任何無法避免違法性錯誤之理由；且衡之稅務事宜高度複雜，稍有疏忽即可能發生錯誤，一般民眾於申報之時，尚多會請教專業人士或查詢主管機關之詳細說明以防免誤報，更遑論被告張建和、何仕民2 人乃受過長期訓練、強調精確之航空飛行專業人士，其等對於飛行員協會之「捐款節稅方案」，當有更高之敏感度而生疑慮，詎2 人卻未曾徵詢任何專業人士或主管機關之意見，逕自輕率以「飛行員協會係合法單位，且該協會表示係合法節稅」之盲目誤信，擅斷自身行為屬合法，實難認被告2 人已盡查詢義務而有何欠缺不法意識之正當理由，且被告2 人復未指出他項其等不知法律有正當理由而無法避免之情形，揆諸前開說明及法條規定，其2 人自不得主張因不知法律而免除刑事責任。

㈤至被告張建和復於本院陳稱本案緣由乃係飛行員協會之主事者會謀取不法利益，始推動「捐款節稅服務」，其對於飛行員協會內部如何處理會員捐款，概不了解，不能以飛行員協會未將款項捐出之犯罪行為即認定參與捐款之會員俱為共犯云云；被告何仕民則辯稱其係遭飛行員協會之欺騙，其亦屬受害人，且其所漏繳之稅額均經國稅局函令補繳完成，已無犯罪所得，應不構成犯罪云云。查檢察官起訴被告張建和、何仕民2 人之犯罪事實，僅及於2 人自身之以行使不實之業務上收據文書之不正當方法逃漏稅捐犯行，亦為本院就被告張建和、何仕民2 人之審判範圍，且依檢察官起訴書之記載，並未將其2 人列為飛行員協會理事長段蓬麟、謝毅民、秘書長甘國秀等人幫助逃漏稅捐之共同正犯，亦非以同案被告段蓬麟、謝毅民、甘國秀或其他人之行為充作被告張建和、何仕民2 人之罪責，復經本院多次於準備程序、審理期日為權利及起訴事實、罪名告知時曉諭前揭事項明確；況被告2人係以不正當方法詐瞞稅務機關以逃漏稅捐，受害者乃國家法益，甚且全國守法之納稅義務人才為國家法益受損之實質受害人，豈能以行為人自身之犯罪行為遭查獲，以致須補繳稅額並為行政裁罰，就敢以受害人自居？甚得主張因已無犯罪所得，故為無罪？此種心態誠屬可議，反可見其於犯後臨訟仍不知悔悟，焉得作為對其有利之認定。是被告2 人執上開似是而非之理由為抗辯，俱屬狡飾卸責之言，不足為憑。

二、綜上，本案事證明確，被告張建和、何仕民2人 所辯除空言泛泛外，餘均與卷內積極證據及本院調查之結果相違，僅屬飾言狡辯，均不可採，其2 人犯行洵堪認定，應予依法論科。

叁、論罪科刑之依據：

一、新舊法之比較說明：查被告張建和於如事實欄一、㈡、1.所載之行為後，刑法業於94年1 月7 日修正，並於95年7 月1日施行。依修正後刑法第2 條第1 項之規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」此條文規定係規範行為後法律變更所生新舊法比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2 條第1項之規定，為從舊從輕之比較，先予敘明。而比較時，應就罪刑有關之事項，如共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，及累犯加重、自首減輕及其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜合全部罪刑之結果而為比較，予以整體適用，最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議參照。茲就本案新舊法比較結果敘述如下：

㈠修正前刑法第33條第5 款規定：「罰金：一元以上」，換算新臺幣後，為新臺幣3 元以上。惟修正後刑法第33條第5 款則規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」。是依修正後之法律，刑法所科處罰金刑最低額為新臺幣1,000 元，與修正前刑法第33條第5 款規定為銀元1 元（新臺幣3 元）相較，自應以被告張建和行為時之修正前刑法較有利於被告張建和。

㈡修正前刑法第56條連續犯之規定，於修正後業經廢除，此廢除雖非犯罪構成要件之變更，然因被告於修正後刑法施行前，基於概括犯意連續所為之本案數次犯行，因行為後之上開法律修正，無從適用連續犯之規定以一罪論處，而需各別論以獨立之犯罪，予以併合處罰，是以上開法律修正顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，而應依修正後刑法第2 條第1 項之規定，為修正前後刑法之比較適用，比較結果應以被告張建和行為時之法律即修正前刑法第56條連續犯之規定較有利於被告張建和。

㈢裁判確定前犯數罪，其中一罪在新法施行前者，即應為新舊法比較。而修正前刑法第51條第5 款規定「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但最長不得逾20年。」該條款修正後之規定為「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但最長不得逾30年。」比較該條款修正前後之規定，以修正前之規定較有利於被告張建和。綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭說明，依刑法第2 條第1 項前段之規定，應就被告張建和此部分犯行整體適用行為時即修正前刑法之規定。

二、查被告何仕民、張建和，其等身為納稅義務人，明知各該捐贈收據不實，竟仍持以申報列舉扣除，而以此詐術方式逃漏個人綜合所得稅，核其等此部份所為，均係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第41條之不正方法逃漏稅捐罪。又㈠被告張建和所為如事實欄一、㈡、1.所示之行使業務上登載不實文書、逃漏稅捐犯行，所侵害法益同一，犯罪手法相同，顯係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，依修正前刑法第56條之規定，應論以一連續行使業務上登載不實文書罪、一連續逃漏稅捐罪，並加重其刑。且其係以一連續行為同時觸犯刑法第216 條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第41條之不正方法逃漏稅捐罪，應依修正前刑法第55條之規定，從一重之連續不正方法逃漏稅捐罪處斷。至被告張建和如事實欄一、㈡、2.所示之犯行，因其等行為時刑法業已修正刪除連續犯，故無從論以連續犯，應分別論罪，且其亦係以一行為同時觸犯行使業務上登載不實文書罪及不正方法逃漏稅捐罪，應依刑法第55條之規定，從一重之連續不正方法逃漏稅捐罪處斷，並與其上開所犯連續不正方法逃漏稅捐罪併合處罰之。

㈡被告何仕民係各以一行為同時觸犯刑法第216 條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第41條之不正方法逃漏稅捐罪，應依刑法第55條之規定，各從一重之不正方法逃漏稅捐罪處斷。其所犯3 次以不正方法逃漏稅捐罪，犯意各別，行為殊同，應予分論併罰。

三、爰以行為人之責任為基礎，並審酌被告張建和、何仕民2 人均明知實際捐款數額僅為捐款金額之二成，卻持不實收據以逃漏稅捐，損及國家稅收，違反稅賦之公平性，犯罪情節非輕，且其等犯後均矢口否認犯行，未見悔悟，且以諸多藉口矯飾其非，顯已非正當行使防禦權，足見2 人犯後態度甚劣，暨參以被告2 人身為機師，收入頗豐，遠較一般民眾優渥，竟仍不知足，尚貪圖蠅頭小利，甚且食髓知味，一犯再犯，已徵2 人主觀上之貪婪惡性，惟念被告2 人均無經法院論罪科刑之紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表可參，素行尚非甚劣，並參酌被告2 人各自之生活狀況、犯罪之動機、目的、手段、情節輕重、各次犯行所逃漏之金額等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。至被告2 人雖均主張不知法律，而為欠缺不法意識之抗辯，然業經本院認定其等均無正當理由而無法避免之情況，並無刑法第16條前段免除刑責規定之適用，已詳敘如前，惟於違法性錯誤尚未達於不可避免之程度者，其可非難性係低於通常，則僅係得減輕其刑，並非必減。是否酌減其刑，端視其行為之惡性程度及依一般社會通念是否皆信為正當者為斷（最高法院100 年度台上字第156 號判決持同一見解）。查被告2 人誘於逃漏稅捐之不法利益，多次以不正當之方式逃漏稅捐，其惡性難謂不大，且依社會通念咸認此等以詐瞞方式逃稅之行為絕非正當，本院認被告2 人本案犯行之可非難性並未低於通常犯行，尚難有何酌減其刑之餘地，自無前開條文後段減刑規定之適用，併此敘明。

四、又被告張建和於如事實欄一、㈡、1.所載之行為時即修正前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」，又依95年5 月17日修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100 元以上300 元以下折算1日，經折算為新臺幣後，應以300 元以上900 元以下折算1日。另修正後刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，易科罰金」；比較修正前後之易科罰金折算標準，可知修正前之刑法規定，較有利於被告張建和，爰就被告張建和上開所為犯行部分，依修正前刑法第41條第1 項前段規定，分別諭知易科罰金之折算標準。至其於如事實欄

一、㈡、2.所示行為部分，既已於新法施行後所犯，自應依現行刑法第41條第1 項之規定，定其易科罰金之折算標準。

五、被告張建和於如事實欄一、㈡、1.所載犯行，其犯罪時間在96年4 月24日以前，且無中華民國九十六年罪犯減刑條例所列不得減刑之情形，爰依同條例第2 條第1 項第3 款之規定，就被告張建和上開所犯之罪，減所宣告之刑二分之一，並依同條例第9 條之規定，就其減得之刑，併諭知易科罰金之折算標準。

六、又查被告何仕民、張建和為上開犯罪行為後，刑法第50條關於數罪併罰要件之規定，於102 年1 月23日修正公布施行，惟本次修正對於本案被告2 人定其應執行之刑暨諭知易科罰金之折算標準均不生影響，自毋庸為新舊法比較，應逕依一般法律適用原則適用裁判時法即現行法之規定。爰本於罪責相當之要求，在法律外部性及內部性界限範圍內，綜合斟酌被告2 人犯罪行為之不法與罪責程度，及對其施以矯正之必要性，被告張建和依中華民國九十六年罪犯減刑條例第11條及修正前刑法第51條第5 款規定；被告何仕民則依現行刑法第51條第5 款規定，定其等之應執行刑如主文所示。另定執行刑之立法意旨，一方面為執行刑之便利，他方面係為受刑人之利益，故數罪併罰定應執行刑，其易科罰金折算標準不同時，應擇有利於被告之折算標準適用之（最高法院72年度第9 次刑事庭會議決議意旨可資參照、同院84年度台非字第452 號判決同此見解），是被告張建和所犯之上開各罪，雖因犯罪行為時間在95年7 月1 日刑法修正施行之前、後，而經本院諭知不同之易科罰金折算標準，然揆諸上開說明，應擇有利於被告張建和之折算標準，併就其應執行刑部分諭知易科罰金之折算標準，末此述明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段、第216 條、第215條、第55條、第41條第1 項前段、第51條第5 款，修正前刑法第55條、第56條、第41條第1 項前段、第51條第5 款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條、第11條，判決如主文。

本案經檢察官顧仁彧到庭執行職務。