臺灣臺北地方法院97年度訴字第163號

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　 97年度訴字第163號

公訴人

臺灣臺北地方法院檢察署檢察官

被告

乙○○

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵緝字第1735 號、96年度偵字第6699、11741號），本院判決如下：

主文

事實

一、乙○○係原址設臺北市中山區○○○路83號12樓之2 （後遷移營業地址為臺北市大同區○○○路106號7樓之3 ）「神州國際貿易股份有限公司」（下稱神州公司）之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，明知神州公司僅實際小額從事化妝品交易，而就附表所示部分均無實際銷貨事實，竟與甲○○（另案由臺灣高雄地方法院審理中）共同基於填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之概括犯意聯絡，自民國90年8 月起至91年7 月間，將神州公司大小章、存摺及空白統一發票交付甲○○，由甲○○連續以神州公司為銷售人之名義，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證即統一發票共65紙，合計金額為新臺幣（下同）4058萬9409元，並將上開發票交付予如附表所示禧曜工程有限公司等11公司作為營業人進項憑證，嗣上開部分公司依營業稅法之規定申報營業稅時，即將上開發票中45紙發票用以申報扣抵銷項稅額，以此不正當方式幫助如附表所示公司逃漏營業稅總額計175 萬1216元。又於同一期間，乙○○、甲○○共同意圖為自己不法之所有，明知神州公司並無實際進貨並出口之事實，竟基於詐欺取財之犯意聯絡，檢附外銷貨物之出口報單等資料，於90年12月期營業人銷售與稅額計算書內，施用詐術，虛列零稅率銷售額253萬6440 元，持向財政部臺北市國稅局中南稽徵所申報銷售適用零稅率之外銷貨物，致財政部臺北市國稅局中南稽徵所不知情之承辦人員陷於錯誤，而核准退還溢付之營業稅，詐取加值型營業稅外銷貨物退稅款12萬5732元得逞，足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵及管理之正確性。

二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署偵查起訴。

理由

壹、證據能力：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第 159條第1項、第159條之5 分別定有明文。查本件證人甲○○、楊孝中、閻麗莉、陳孟彥於偵查中之陳述，對被告乙○○而言，仍屬被告以外之人於審判外之陳述，原無證據能力，惟公訴人、被告就前開審判外之陳述於本院言詞辯論終結前，亦未表示異議，而本院審酌其等陳述作成時之情況，核無違法取證及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據為適當，揆諸上開規定，本院認上述證人於偵查中所為之供述有證據能力。

貳、實體方面：

一、訊據被告乙○○固坦承擔任神州公司負責人，且將神州公司大小章、存摺及空白統一發票都交給甲○○，惟矢口否認有何不實填製會計憑證、幫助納稅義務人不法逃漏稅捐及詐欺取財之犯行，並辯稱：神州公司確實有經營化妝品業務，伊直至91年6、7月間方知神州公司有虛開統一發票及詐領退稅之情事，且神州公司零稅率退稅之情事，係於90年12月10日甲○○聲稱要出口電子、電腦零件類約200 萬餘元之商品，伊有先開立百分之五的稅金12萬2688元支票交給甲○○繳稅，並不清楚該筆進項稅額係由前手繳交，伊亦係受甲○○所矇騙云云，經查：

（一）被告自89年起至93年間擔任神州公司負責人，此業據被告坦承無訛（見臺灣臺北地方法院檢察署95年度偵緝字第1735號，下稱偵緝1735號卷第2 頁），並有臺北市政府營利事業登記證（見偵緝1735號卷第108 頁）及神州公司公司登記卷宗附卷可稽，此部分事實應堪認定。

（二）又神州公司自90年8月起至91年7月間虛開如附表所示之統一發票之事實，業據證人即臺北市國稅局審查三科稅務員陳孟彥證稱：「被告虛開67紙（按應為65紙，理由詳後述）發票給其下游廠商，因該公司（神州公司）進貨的公司是虛設行號，所以我們認定該公司沒有銷貨的事實，虛開發票給亞歷山大公司等公司」（見臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第6699號，下稱偵6699號卷第59頁）及證人即亞爵公司財務主管楊孝中證稱：「（問：你們公司是否有與神州公司交易？）沒有，但我們北投館有整修，工頭拿神州公司的憑證（發票）給我們」（見臺灣士林地方法院檢察署94年交查字第2號，下稱交查2號卷第23頁）；復被告亦自稱不認識附表編號8之禾煒公司（見本院卷第 65頁），可見被告既身為負責人，何以對銷項公司毫無印象，且神州公司向虛設行號宇峰公司等取得不實進項憑證，製造虛假進項銷項平衡之假像，以規避國稅局查緝開立如附表所示之不實統一發票幫助逃漏稅，此有財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書、神州公司專案申請統一調檔統一發票查核清單（見臺灣士林地方法院檢察署94年他字第2004號，下稱他2004號卷第9頁至第282頁）、臺北高等行政法院95訴更一字第17號確定判決附卷可佐，是神州公司虛開如附表所示統一發票之事實應堪認定。

（三）復神州公司無實際進貨之事實，竟虛列零稅率銷售額 253萬6440元，持向財政部臺北市國稅局中南稽徵所申報銷售適用零稅率之外銷貨物，而核准退還加值型營業稅外銷貨物退稅款12萬5732元，此有90年12月期營業人銷售與稅額計算書（見他2004號卷第78頁）及神州公司申報退稅主檔線上異動維護作業影本（見偵6699號卷第61頁至第65頁），此部分事實亦堪認定。至被告雖提出開立給甲○○之支票影本、及出口報單、貨運公司承攬文件（見本院卷第28頁至第33頁）欲證明甲○○有實際出口貨物且渠有委託甲○○代為繳稅之事，然審酌外銷零稅率退稅，係由前手銷貨時繳交營業稅，此有證人陳彥志證稱：「神州公司是90年12月申報退稅，在91年2月18日退稅（交付支票），該支票是在91年2月27日提兌。神州公司的前手銷貨給神州公司時需要繳營業稅，神州公司外銷時該外銷品項的進項稅額可以退稅」等語詳實（見偵6699號卷第57頁），且該筆退稅款項之名稱既為外銷貨物退稅，倘被告主觀上並無詐欺退稅款項之犯意，即知係有外銷貨物之事實經申請後始可退稅，又豈有尚未獲得退稅被告即先開立票載發票日為90年12月10日支票委託甲○○先行繳稅之可能，再者，被告所提出之支票票根記載之票載金額為12萬2688元（見本院卷第28頁），核與退稅金額亦非相同，復參照被告於偵審中就甲○○究竟出口何種貨物均無法回答，更可見被告所辯不足採信。

（四）另被告辯稱伊亦係受甲○○所矇騙，神州公司虛開統一發票及詐領退稅均係甲○○所為，伊無犯罪故意云云，然被告於90年9月28 日將公司大小章、存摺及空白統一發票交付甲○○，直至91年6月6日方取回，此業據被告所不否認（見本院卷第26頁背面），並有證人甲○○證稱：「他（乙○○）有把發票、大小章寄給我」（見臺灣士林地方法院檢察署95年度他字第577號，下稱他577號卷第42頁），復有同意書及保管條各1紙（見本院卷第34至35頁）附卷可佐，且衡諸被告亦自承：從90年年中開始至92年底，甲○○每月給伊1萬多元的車馬費，一年約22萬左右等語在卷（見偵6699號卷第57頁），則被告既係智慮成熟之成年人，且近年來公司行號開立假發票以逃漏稅捐或從事違法行為屢見不鮮，被告既身為公司負責人，自當更加明瞭將公司大小章、存摺、空白統一發票交付他人，將遭從事違法行為之可能，則仍將公司大小章等物品交付甲○○，甚且每月自甲○○處受領報酬，故被告主觀上具有犯罪故意，彰彰明甚，可證被告與甲○○間具有犯意聯絡，所辯不足採信。至被告雖於本院審理時提出90、91年退稅抵繳證明書及銷貨退回證明單（見本院卷第72至76頁），然神州公司有無留抵稅額及有無銷貨退回本與被告前揭犯行無涉，自難援為有利被告之認定，附予敘明。

（五）綜上所述，被告前揭所辯，均屬事後卸責之詞，委無足採。從而本件事證明確。被告為神州公司負責人，明知不實事項而填製會計憑證，幫助如附表所示之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，並使財政部臺北市國稅局中南稽徵所陷於錯誤，而詐領退稅之犯行足堪認定，應依法論科。

二、新舊法比較部分：

（一）查被告行為後，商業會計法已於95年5月24 日修正公佈，並自公佈日施行，修正前商業會計法第71條第1 款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。」，修正後商業會計法第71條第1 款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」，是被告犯後法律已有變更，比較新舊法之結果，以舊法有利於被告，依修正後刑法第2條第1項前段之規定，應適用被告行為時之商業會計法第71條第1款處罰。

（二）另被告行為後，刑法於94年2月2日公布，於95年7月1日施行，其中修正第2條、第28條、第31條第1項、第41條、第55條、第56條規定。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項訂有明文。此條規定乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。

⑴關於罰金刑，在刑法修正前，刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀元，其最高罰金數額，從各該法條規定，而最低罰金數額，則依修正前刑法第33條第5 款之規定為1 元以上（貨幣單位為銀元），且若定有罰金刑之論罪法條係於72年6 月25日前所制定，而該法條日後均未修正者，得依罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段規定，就其原定數額提高為2 倍至10倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條規定，以銀元1 元折算為新臺幣3 元；於刑法修正後，因刑法第33條第5 款修正為：「罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之。」，使得刑法之罰金貨幣單位已由銀元改為新台幣，則刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位，自應配合修正為新臺幣，又為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第1 條之1 ：「中華民國94年1 月7 日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1 月7 日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1 月7 日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6 月26日至94年1 月7 日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3 倍。」。從而，刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於刑法修正前、後並無不同，惟修正後刑法第33條第5 款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5 款規定有利於被告。

⑵刑法第28條關於共同正犯之規定，於修正前原規定：「2人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正為：「2人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」。其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮，共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正（最高法院96年度臺上字第934 號判決意旨參照），惟參照修正理由之說明，本件被告之犯罪行為，依新舊法，均成立共同正犯，適用新法並無較有利於被告。

⑶刑法第55條後段之牽連犯及第56條連續犯之規定，均已於94年1月7日修正刪除，並於95年7月1日施行。是於新法修正施行後，被告之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除顯已影響行為人刑罰之法律效果，比較新、舊法結果，自應以被告行為時之法律即舊法論以牽連犯、連續犯對被告較為有利。

⑷被告行為時之刑法第51條第5 款規定：數罪併罰，宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。惟修正後該款則規定：數罪併罰，宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」本院就本件所定應執行之刑，不論依修正前或修正後之刑法第51條第5 款，均未逾最高刑度，對被告而言並無有利或不利之情形，自不生新舊法比較之問題，應逕依修正後刑法第2條第1項之規定，適用修正前刑法第51條第5款。

⑸綜上，就上開條文修正前、後有關之一切情形綜其全部之結果而為比較後，適用修正前之規定，較有利於被告，是依前開說明，自應適用被告行為時之法律處斷。

三、論罪科刑部分：

（一）按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優先於普通法適用之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決參照）。

（二）查被告係神州公司之負責人，屬商業會計法第4 條所稱之商業負責人。被告明知不實而填製屬於會計憑證之統一發票，將該等不實發票交付附表所示公司，以供該等公司申報營業稅時使用，致附表所示公司發生逃漏稅捐之結果，並於同期間，申報不實零稅率銷售額，冒退營業稅12萬5732元得手，是核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及刑法第339條第1項詐欺取財既遂罪。被告與甲○○間，就幫助他人逃漏稅及詐欺取財之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應以共同正犯論；就填製不實會計憑證部分，甲○○係無身分之人而與有該身分之被告共同實施犯罪，為身分犯，依刑法第31條第1 項之規定，亦應為共同正犯。被告先後多次填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯行，時間緊接，方法相同，均各觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，依修正前刑法第56條之規定，各以一罪論，並加重其刑。又被告所犯上開明知為不實之事項而填製會計憑證罪及幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪間，有方法目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定，從一重之連續違反商業會計法第71條第1 款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。又渠所犯之連續商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪與詐欺取財既遂罪間，犯意個別，行為互異，應分論併罰。

（三）爰審酌被告以擔任虛設公司負責人、虛開發票之方式，幫助他人逃漏稅捐，金額達3502萬4293元，且冒退營業稅12萬5732元，影響稅捐之公平性及正確性甚鉅，且犯罪後猶否認犯行之態度，兼衡其犯罪之動機、目的、品行、生活狀況、智識程度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並定其應執行刑。又查被告於行為時即94年2月2日修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1 日，易科罰金」，又依95年5月17日修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日。另94年2月2日修正之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1 日，易科罰金」；比較修正前後之易科罰金折算標準，可知以94年2月2日修正前之刑法規定，較有利於被告，則應依刑法第2條第1項前段，適用修正前刑法第41條第1 項前段及95年5月17日修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條等規定，定其折算標準，併諭知銀元折算新臺幣之標準。

（四）再按犯罪在中華民國96年4月24 日以前者，除本條例另有規定外，有期徒刑、拘役或罰金，減其刑期或金額2分之1，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3 款定有明文。經查，本件被告上開所為之犯行，均係於96年4 月24日之前所犯，復核無同條例所定不予減刑之情形，茲依前開條例第2條第1項第3款規定，減其刑期2分之1 ，並依同條例第9條諭知易科罰金之折算標準。

四、公訴意旨另以：被告分別虛開不實統一發票8000元及1142元持交尚赫股份有限公司（下稱尚赫公司）及順頤股份有限公司（下稱順頤公司），充作申報扣抵銷項稅額，幫助逃漏營業稅，並持以申報充當進項扣抵，逃漏稅捐，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性，因認被告此部分涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第1 款之商業負責人以明知為不實事項填製會計憑證罪嫌等語。經查：按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實，刑事訴訟法第154 條第2 項定有明文。查神州公司與尚赫公司及順頤公司確有實際銷售行為之事實，業據證人即尚赫公司會計閻麗莉證稱：「（你公司有無與神州公司交易過？）有，因為他是我們的會員」（見交查2號卷第40 頁）及戶名乙○○之郵政存簿儲金儲金簿上載與順頤公司資金往來（見交查2號卷第93至 94頁）在卷可證，且衡諸該二筆交易之金額及銷售品項，明顯與附表之虛偽交易不同，就此部分自難認被告有填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行。然此部分與上揭經本院論罪科刑之犯行間，依起訴意旨所載係認有修正前刑法第56條連續犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，95年5月24 日修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第339條第1項、第51條第5 款，修正前刑法第28條、第56條、第55條、第41條第1 項前段，刑法施行法第1條之1，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。

本案經檢察官李彥霖到庭執行職務

刑事第十七庭審判長法　官　劉煌基