臺灣高等法院96年度上更(一)字第946號

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　 96年度上更(一)字第946號

上訴人

即被告

丙○○

選任辯護人

鄧翊鴻律師

上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院95年度重訴字第63號，中華民國95年8 月26日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署93年度偵緝字第1387號），提起上訴，判決後，經最高法院發回更審，本院判決如下：

主文

事實

一、丙○○於民國91年間與真實姓名年籍不詳自稱「蔡先生」之成年男子，共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之犯意聯絡，並基於概括之犯意，由丙○○提供其國民身分證，申請擔任欣晟工程有限公司（下稱欣晟公司，址設臺北市松山區○○○路○段51之2號6樓，原登記負責人為李儒斌）之負責人。嗣於同年5月2日獲准變更登記為欣晟公司（遷址臺北市松山區○○○路477號3樓）之名義負責人，即商業會計法之商業負責人，明知該公司並無銷貨之事實，竟由「蔡先生」自同年5月間起至9月間止，連續在不詳地點先後數次以該公司之名義，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票（張數及金額詳如附表所示）後，分別交付如附表所示之各該公司，作為該等公司向欣晟公司買受商品之進項憑證，再由附表所示之各該公司持該等統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅款，幫助各該公司逃漏如附表所示之營業稅捐。

二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項及第 159條之5 分別定有明文。查本案當事人對於認定事實所引用之證據資料，於本院準備程序及審理期日調查證據中均陳明同意引用為本案證據，而本院審酌該等言詞供述及書面非供述證據作成時之情況認為適當，依刑事訴訟法第159條之1至第159條之5之規定，均有證據能力。

二、訊據被告丙○○矢口否認有何商業負責人填製不實會計憑證幫助納稅義務人逃漏稅捐犯行，辯稱：伊未聲請設立公司，也沒有去領發票，此事伊不知情，股東同意書上簽名非伊所簽，戊○○在地院所言都是推卸責任。伊於91年間係以駕駛計程車為業，當時因投資失利，曾委託戊○○代辦貸款，伊僅將國民身分證交予戊○○，並未交給「蔡先生」，嗣戊○○介紹「蔡先生」與伊結識，「蔡先生」要求伊擔任人頭提供報稅，伊表示只要在無需繳稅之範圍內即可。伊並未同意擔任欣晟公司負責人等語。

三、惟查被告確於91年間提供其國民身分證，申請擔任欣晟公司之負責人，嗣於同年5月2日獲准變更登記為欣晟公司之名義負責人，直至同年10月18日始變更為黃培昌等情，有欣晟公司變更登記表附卷可稽（見93年度偵字第4117號卷第70至73頁），並經原審調閱欣晟公司登記案卷查核屬實。而欣晟公司自同年5月間起並無銷貨之事實，竟連續自同年5月間起至9 月間止，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票（張數及金額詳如附表所示）後，分別交付如附表所示之各該公司，作為該等公司向欣晟公司買受商品之進項憑證，再由附表所示之各該公司持該等統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅款，幫助各該公司逃漏如附表所示之營業稅捐等情，亦有財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書所附欣晟公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、營業稅申報資料及專案申請調檔統一發票查核名冊及查核清單在卷可憑（見國稅局資料卷第191至196頁、第216至224頁、第230至245頁）。

四、被告雖辯稱：伊僅同意擔任人頭供「蔡先生」報稅，並未同意擔任欣晟公司負責人，亦未聲請設立公司，及去領發票，此事伊均不知情，股東同意書上簽名非伊所簽云云。惟查：

（一）被告於偵查時即自承91年年中有擔任欣晟公司之負責人 2個月，因伊積欠戊○○人情，戊○○跟伊說「蔡先生」要開公司，因稅金太高，請伊提供人頭給「蔡先生」開公司，「蔡先生」有給伊名片，伊會同「蔡先生」之姪子去八德路辦公司執照，又去中華電信門市部辦手機，門號跟手機被「蔡先生」的姪子拿走，又去松江路土地銀行以公司名義開戶，文件均由「蔡先生」的姪子帶走，伊當時係提供身分證，印章是他幫忙刻的。並稱伊因缺錢始願當人頭給他人開公司等語（見偵緝字第1387號偵查卷第16頁、31頁、第51頁、第162 頁）。足見被告確有提供身分證、印章等資料給「蔡先生」申辦欣晟公司登記並擔任名義負責人無訛。又被告於原審審理時仍自承曾提供其身分證予「蔡先生」使用等情（見原審卷第43頁背面），且證人戊○○於原審審理時證稱：伊當時與綽號「阿亮」之人分租辦公室，伊曾介紹被告與「阿亮」認識，「阿亮」又介紹「蔡先生」給被告，「阿亮」與被告有接觸擔任公司負責人之事，但伊不清楚細節，伊知道被告有當公司負責人，但不知公司名稱，伊並未要求被告提供身分報稅等語（見原審95年8 月1日審判筆錄第4至五頁），參以欣晟公司於91年5月2日向臺北市商業管理處提出之變更登記申請書，後附之被告國民身分證影本確係被告所有，此亦為被告承認（見欣晟公司登記案卷、原審95年8 月1日審判筆錄第2頁），而該紙身分證影本旁又註記「與正本相符」等字樣，足證被告確有提供其國民身分證予「蔡先生」，而同意登記為欣晟公司之負責人。況被告於原審審理時自承：欣晟公司91年10月2 日股東同意書上之「丙○○」簽名，很像伊的簽名，有可能是伊簽的沒有錯，但簽的時候旁邊都沒有這些字（原審95年8月1日審判筆錄第2、3頁），而股東同意書上「丙○○」的簽名，經本院送法務部調查局鑑定結果，雖因送鑑資料不足而無從鑑定。惟經本院就上開股東同意書上「丙○○」簽名與本院96上更㈠字第946 號卷第30、41頁反面、87頁反面，95上訴重字第73號卷第28頁反面，原審95年度重訴字第93號卷第26頁反面、31頁，93度偵緝字第1387號卷第 5、17、52頁上被告簽名字跡，當庭履勘結果，其中93度偵緝字第1387號卷第 5、17、52頁上被告簽名，除了第 5、17頁的「劉」的第一劃就與被告不同，及第52頁「劉」是簡體字外，「德貴」2 字非常相似；95年度重訴字第93號卷第26反面、31、93頁，95上訴重字第73號卷第28頁反面被告簽名，96上更㈠字第946 號卷第30、41頁反面，除「劉」字尚無從辨別外，「德貴」兩個字運筆亦均屬相似。此有本院98年6月22日勘驗筆錄1份在卷可按，查以被告如僅提供身份證予他人使用，而末在文件上簽名供人使用，則他人如何模仿被告的簽名，況且被告如未有在同意書上簽名之過程，亦無在原審法官訊問時供稱：有可能是伊簽的沒有錯等語，故該簽名應係被告親簽無訛，所辯非伊親簽云云，應屬避重就輕。

（二）被告另辯稱其國民身分證曾於數年前遺失乙節。查被告固曾先後於89年6月9日及91年12月24日，向臺北市中山區戶政事務所申領國民身分證，惟均係被告持舊國民身分證正本，申辦「換領」新國民身分證，並非舊國民身分證遺失而「補領」，此觀臺北市中山區戶政事務所93年5月5日北市中戶二字第09330679500 號函覆之換領國民身分證申請書及舊國民身分證影本即明（見93年度偵字第4117號卷第87至93頁），而欣晟公司於91年5月2日申請變更登記時所檢附之被告國民身分證，既係89年6月9日所換發者（附於欣晟公司登記案卷），且與上開戶政事務所函覆89年6月9日換發之被告國民身分證影本互核相符（見93年度偵字第4117號卷第93頁），被告復不否認其真正，益見被告於91年間確曾提供當時有效之89年6月9日換領之國民身分證，申請登記為欣晟公司負責人至明。所辯欣晟公司登記案卷內之國民身分證於數年前遺失云云，顯然不實。

（三）被告復辯稱：伊不瞭解有統一發票及逃漏稅等情，亦未得任何好處云云。然查公司負責人，本即負有一定之法律責任，被告係一智慮健全之成年人，自應知之甚明，而被告對「蔡先生」之真實身分毫無所悉，彼此間亦非熟識故舊，「蔡先生」竟邀約被告掛名擔任公司負責人，再參以被告於偵查時亦自承伊擔任欣晟公司之負責人2 個月，係因伊積欠戊○○人情，戊○○跟伊說「蔡先生」要開公司，因稅金太高，請伊提供人頭給「蔡先生」開公司等情，有如上述，足見被告已明瞭同意「蔡先生」當人頭開公司已含有幫助逃漏稅捐之意。被告主觀上應可預見「蔡先生」可能利用該公司充作犯罪工具，猶同意「蔡先生」之請，擔任名義負責人，則其與「蔡先生」間就以欣晟公司名義填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐犯行，自堪認有犯意聯絡及行為分擔。縱被告並未實際負責欣晟公司相關事務，惟其就該公司偽開發票幫助他人逃漏稅捐之犯行，仍應負責，所辯不瞭解實情云云，亦不足據為有利之認定。綜上所述，本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。被告於本院審理時再聲請傳喚證人甲○○以證明甲○○係「蔡先生」幕後者，甲○○有同意處理本件糾紛等語。然查同一待證事實，業據證人甲○○於原審到庭證稱：伊不認識「蔡先生」，亦不認識被告及戊○○，伊只是幫被告辦交保，當時是綽號「阿勝」者叫伊幫被告辦交保，交保金伊先墊，隔二個星期，「阿勝」把錢還伊，伊以前也不認識被告，只有交保這次見過被告等語（見原審95年 7月5 日審判筆錄）。從而被告上開所辯亦不足採。被告另於本院前審聲請傳喚稅捐人員及會計事務所人員云云，然查被告既未指明待傳喚證人之姓名住所，無法確認傳喚對象，何況被告主觀上既有預見「蔡先生」利用欣晟公司充作犯罪工具，猶同意「蔡先生」之請，擔任名義負責人，其與「蔡先生」間就以欣晟公司名義填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐犯行，有犯意聯絡及行為分擔存在，已如上述，則縱使稅捐人員及會計事務所人員到庭亦無法為有利於被告之認定，另被告辯稱：蔡先生即「丁○○」，是丁○○及戊○○冒用伊名字云云，惟查，證人丁○○（改名為蔡承運）到庭證稱：伊不認識被告，欣晟資料是下包乙○○拿給伊的等語（見本院97年10月30日審判錄），亦無從為被告有利之認定，併予敘明。

五、查被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，95年7月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。茲本條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。又刑法法律變更，新舊法比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議決議參照）：

（一）修正前刑法第28條規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」修正後為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯，新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，並以修正前之規定較不利於被告，自應適用修正後刑法第28條之規定（參照最高法院96年度台上字第5208號判決意旨）。

（二）刑法第56條連續犯之規定業經刪除，被告之數犯罪行為，於新法施行後，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依修正後刑法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯。

（三）刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪，應予分論併罰。比較新、舊法結果，適用被告行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。

（四）刑法第41條第1 項前段關於易科罰金之規定，新法修正為「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000 元或3,000元折算1 日，易科罰金」，惟依被告行為時之刑罰法律，即修正前刑法第41條第1 項前段：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，暨罰金罰鍰提高標準條例第2條：「依刑法第41條易科罰金者，均就其原定數額提高為100倍折算1日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」等規定，易科罰金之折算標準最高為銀元300元，最低為銀元100元，換算為新臺幣後，最高為新臺幣900元，最低為新臺幣300元。比較修正前、後關於易科罰金折算標準之刑罰法律，適用修正前之法律，對被告較為有利。

（四）綜上法律修正前、後之比較，修正後刑法第2條第1項所定之「從舊從輕」原則，適用被告行為時即修正前之法律，對被告較為有利，自應適用修正前刑法及罰金罰鍰提高標準條例等相關規定。

六、被告行為後，商業會計法業於95年5 月24日修正公布，其中第71條第1 款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較修正後商業會計法第71條第1 款及修正前同款之規定，適用行為時即修正前舊法之規定，對被告較為有利，依修正後刑法第2條第1項之規定，自應適用修正前商業會計法第71條第1 款論處。再按營業稅法第32條規定，統一發票為營業人銷售貨物或勞務予買受人之會計憑證，被告係欣晟公司負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，明知該公司自91年5月間起至9月間止並無銷貨之事實，仍由「蔡先生」以該公司之名義，填製不實之統一發票，交由附表所示之各該公司，作為進項憑證，持以向稅捐機關申報扣抵營業稅款，幫助該等公司之納稅義務人逃漏營業稅捐，核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第 1款之商業負責人填製不實會計憑證及稅捐稽徵法第43條第 1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。被告與成年人「蔡先生」間就上揭犯行有犯意聯絡及行為分擔，至關於違反商業會計法部分，「蔡先生」雖不具身分，惟依修正前刑法第31條第1 項規定，仍成立共同正犯。本件被告先後多次填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，均時間緊接，所犯皆係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定，各以一罪論，並均加重其刑。其以填製不實會計憑證之方式幫助他人逃漏稅捐，所犯上開二罪間有方法結果之牽連關係，依修正前刑法第55條之規定，應從一重之填製不實會計憑證罪論處。

七、原審予以被告論罪科刑，固非無據，惟查，公訴人起訴被告自91年5月至91年10月8日間，連續先後多次以明知不實之事項而填載不實之會計憑證即統一發票等情，而原審判決認定被告犯罪時間係自91年5 月到同年9月間止，則91年10月1日至同年月8 日止之犯罪事實，既經檢察官起訴，原判決並未審理判決，或認該部分事實不成立犯罪，敘明與論罪科刑部分有裁判上一罪關係，不另為無罪諭知之理由，僅於事實欄附記「起訴書誤載為10月8 日」，容有未洽，又被告犯罪間係在96年4 月24日前，其犯行符合中華民國96年罪犯減刑條例之規定，原審未及減刑適用，亦有未合。上訴人即被告上訴意旨仍執前詞否認犯罪，指摘原判決不當，請求撤銷改判，雖無理由，惟原判決既有上開可議之處，自應由本院撤銷改判。爰審酌被告被告擔任公司之名義負責人，竟任由他人填製不實會計憑證，以幫助納稅義務人逃漏鉅額稅捐，嚴重影響稅捐稽徵之正確性，所生危害重大，犯後猶飾詞卸責，否認犯行，然其僅因一時失慮，始為本案犯行，尚非策劃及主導犯罪之人，且擔任負責人之期間甚短等一切情狀，量處如主文第2 項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。又被告犯罪時間係在96年4 月24日前，符合中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項之規定，應予減刑2分之1，並諭知易科罰金之折算標準。

八、公訴意旨另認：被告基於上開概括犯意，復自91年10月1 日起至10月8 日止，連續先後多次以明知不實之事項而填載不實之會計憑證即統一發票之犯行云云，惟查，公訴人起訴書所載被告公司所開立之不實統一發票，期間僅至91年9 月間為止，並無91年10月1日起至10月8日止有虛開統一發票之記載，且查稽卷內資料亦無上開期間虛開統一發票之資料可按，尚無積極證據足資證明被告於上開期間亦有虛開統一發票之犯行，本應就此部分起訴事實為無罪之判決，因公訴人認此部分與上開有罪部分有裁判上一罪關係，對此部分爰不另為無罪之諭知。

據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、修正前刑法第 28條、第31條第1項、第56條、第55條、第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。

本案經檢察官邱美育到庭執行職務。