臺灣高等法院99年度上訴字第1296號

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　99年度上訴字第1296號

上訴人

即被告

甲○○

上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院98年度訴字第1885號，中華民國99年2月25日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署98年度偵字第17133號），提起上訴，本院判決如下：

主文

事實

一、甲○○自民國92年9月間至95年12月間止，係址設臺北市○○區○○路二段173號1、2樓皓煒企業有限公司（已於95年12月29日解散，下稱皓煒公司）之負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，平日除綜理皓煒公司之財務及帳務等一切事務外，並以製作皓煒公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）及資產負債表等財務報表為其附隨業務，為從事業務之人，明知王銘遠、林健生、許子豪、李裕仁於92年間均未曾在皓煒公司任職，亦未向皓煒公司領取薪資，竟基於行使業務上登載不實文書及以浮報薪資支出之不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意，於93年1月底前某日，在皓煒公司內，將王銘遠、林健生、許子豪、李裕仁於皓煒公司領取如附表一所示92年度薪資所得之不實事項，登載於其業務上作成之皓煒公司92年度扣繳憑單上，旋持交財政部臺北市國稅局文山稽徵所（下稱文山稽徵所）人員查核而行使，再於93年五月底某日，依據上開不實之扣繳憑單製作皓煒公司92年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）（下稱損益表）及資產負債表等財務報表，以此不正當方法，使損益表發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利及全年所得額減少，資產負債表則發生本期損益之虧損增加、公積及盈餘減少之不實結果，並持交文山稽徵所人員申報皓煒公司92年度營利事業所得稅而行使，足以生損害於王銘遠、林健生、許子豪、李裕仁及稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性。

二、甲○○明知王銘遠、林健生、許子豪、李裕仁、戴聖偉於93年間均未曾在皓煒公司任職，亦未向皓煒公司領取薪資，竟基於行使業務上登載不實文書及以浮報薪資支出之不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意，於94年1月底前某日，在皓煒公司內，將王銘遠、林健生、許子豪、李裕仁、戴聖偉於皓煒公司領取如附表一所示93年度薪資所得之不實事項，登載於其業務上作成之皓煒公司93年度扣繳憑單上，旋持交文山稽徵所人員查核而行使，再於94年5月25日，在皓煒公司內，依據上開不實之扣繳憑單製作皓煒公司93年度損益表及資產負債表等財務報表，以此不正當方法，使損益表發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利及全年所得額減少，資產負債表則發生本期損益之虧損增加、公積及盈餘減少之不實結果，並持交文山稽徵所人員申報皓煒公司93年度營利事業所得稅而行使，足以生損害於王銘遠、林健生、許子豪、李裕仁、戴聖偉及稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性。

三、甲○○明知王銘遠、許子豪、李裕仁、乙○○於94年間均未曾在皓煒公司任職，亦未向皓煒公司領取薪資，及其未經許子豪之同意或授權，竟基於行使業務上登載不實文書、行使偽造私文書及以浮報薪資支出之不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意，於95年1月底前某日，在皓煒公司內，將王銘遠、許子豪、李裕仁、乙○○於皓煒公司領取如附表一所示94年度薪資所得之不實事項，登載於其業務上作成之皓煒公司94年度扣繳憑單上，旋持交文山稽徵所人員查核而行使，再於95年5月31日，在皓煒公司內，依據上開不實之扣繳憑單製作皓煒公司94年度損益表及資產負債表等財務報表，以此不正當方法，使損益表發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利及全年所得額減少，資產負債表則發生本期損益之虧損增加、公積及盈餘減少之不實結果，並持其利用不知情之成年刻印店人員偽刻之許子豪印章一顆，接續於皓煒公司94年度損益表上「負責人、代表人或管理人欄」偽造「許子豪」之印文1枚、資產負債表上「經理人欄」及「主辦會計欄」各偽造「許子豪」之印文1枚，用以表彰皓煒公司94年度損益表及資產負債表私文書均係許子豪所製作後，持交文山稽徵所申報皓煒公司94年度營利事業所得稅而行使，足以生損害於王銘遠、許子豪、李裕仁、乙○○及稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性。

四、案經乙○○訴由臺灣新竹地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查起訴。

理由

壹、程序事項：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項及第159 條之5分別定有明文。查本判決下列所引用之證據，檢察官、上訴人即被告甲○○，均不爭執其證據能力(見本院卷第44頁反面、45頁)，復至言詞辯論終結前亦未聲明異議，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，故揆諸前開規定，均有證據能力。

貳、實體事項

一、上開事實一、二、三之部分，業據被告甲○○坦承不諱（見本院卷第47-48頁），核與證人邱議弘、許庭銓、廖佳聖、林健生之證述情節相符（證人邱議弘、許庭詮、廖佳聖部分，臺北地檢署98年度他字第2192號卷第42頁至第44頁參照；證人林健生部分，見原審卷第82-84背面頁），並有財政部臺北市國稅局98年3月24日財北國稅資字第0980218487號函及所附皓煒公司92至94年度損益表、資產負債表、綜合所得稅BAN給付清單一份（見臺北地檢署98年度他字第2192號卷第3-11、32頁）、財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局97年12月2日北區國稅竹市二字第0971029252號函及所附乙○○94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書、裁處書一份（臺灣新竹地方法院檢察署【下稱新竹地檢署】98年度他字第10號卷第3-9頁）、臺北市政府98年1月15日府產業商字第09880490700號函及所附皓煒公司變更登記表1份（新竹地檢署98年度他字第10號卷第16-18頁）、財政部臺北市國稅局文山稽徵所98年1月22日財北國稅文山綜所二字第0980000618號函及所附各類所得扣繳暨免扣繳憑單1份（新竹地檢署98年度他字第10號卷第20-21頁）、中央健康保險局98年12月29日健保承字第0980065252號函及所附保險對象投保資料一份（原審卷第70-73頁）、勞工保險局98年12月29日保承資字第09810500200號函及所附投保資料表1份（原審卷第75頁參照）在卷可證。上開補強證據已足資擔保被告於本院審理中所為任意性自白具有相當程度之真實性，而得確信被告自白之犯罪事實確屬真實，從而依上開被告自白及補強證據，足堪認定被告確有上揭事實一、二、三所載之犯行，本件事證明確，被告之犯行堪以認定。

二、論罪科刑

㈠、比較新舊法：

1、查被告甲○○行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，95年7月1日起施行，而商業會計法第71條亦於95年5月24日修正，並自同年月26日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。本條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，故於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。又本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議決議參照）。茲就此部分新舊法比較之情形分述如下：

⑴、商業會計法第71條第5款、刑法第216條、第215條等規定雖未修正，惟其法定刑除有期徒刑及拘役外，尚有罰金刑，而修正後之刑法第33條第5款既已將罰金刑之最低額由銀元1元即新臺幣3元，提高為新臺幣1千元。比較新、舊法結果，自以被告行為時即修正前之刑法第33條第5款規定較有利於被告。

⑵、刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪，應予分論併罰。比較新、舊法結果，適用被告行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。

⑶、綜合上開法律修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及刑法第2條第1項所定之「從舊從輕」原則，適用修正前之法律，對被告較為有利，自應適用修正前之刑法相關規定。

2、又查被告為事實一、二之行為後，商業會計法第71條於95年5月24日修正，並自同年月26日起施行。修正前商業會計法第71條第5款規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者」，修正後則規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60 萬元以下罰金：五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果」，比較新、舊法結果，應以行為時法即84年5月19日修正公布，同年月21日生效施行之商業會計法第71條第5款規定對被告較為有利，依刑法第2條第1項所定之「從舊從輕」原則，自應適用84年5月19日修正公布，同年月21日生效施行之商業會計法第71條第5款之規定處斷。

㈡、按資產負債表為商業會計法所稱之財務報表，商業會計法第28條第1項第1款定有明文。次按納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據，其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表，所得稅法第76條第1項亦有明文，是損益表、資產負債表等財務報表，均為申報營利事業所得稅時之必備文件，於申報營利事業所得稅時，就損益表、資產負債表若有浮列薪資支出致營業淨利、本期損益因而遭不當扣減之情形者，即屬商業會計法第71條第5款「其他利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果」之犯罪。而修正前商業會計法第71條第5款之商業負責人，以不正方法使財務報表發生不實結果，原含有業務上登載不實之本質，為刑法第215條業務登載不實罪之特別規定，屬法規競合，應適用修正前商業會計法第71條第5款論處（最高法院92 年臺上字第3677號判例意旨參照）。至各類所得扣繳憑單係由扣繳義務人（如公司）依所得稅法所製作之單據，為從事此製作、登載業務之人業務上作成之文書，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」，如有登載不實，足生損害於公眾或他人，應係該當刑法第215條之罪，尚不成立商業會計法第70 條填製不實會計憑證之罪（最高法院92年度臺上字第6116號、91年度臺上字第7411號、86年度臺上字第5125號判決意旨參照）。

㈢、核被告甲○○就上開事實一、二之部分所為，均係犯修正前商業會計法第71條第5款利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪；就上開事實三之部分所為，則係犯商業會計法第71條第5款利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪、刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪及刑法第216條、第210條行使偽造私文書罪。被告偽造許子豪印章繼而偽造印文之行為，均為其偽造私文書之部分行為，而其偽造私文書及業務登載不實之低度行為，復均為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告利用不知情之成年刻印人員偽刻印章之行為，為間接正犯。就事實一、二部分，被告行使業務上登載不實文書之目的，在於以不正方法使財務報表發生不實結果，所犯該二罪間，均有方法目的之牽連關係，均為牽連犯，均應依修正前刑法第55條後段之規定，各從一重之利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪處斷；就事實三部分，被告行使偽造私文書及行使業務登載不實文書之目的，亦係用以使財務報表發生不實結果，所犯該三罪間，亦有方法目的之牽連關係，亦應依修正前刑法第55條後段之規定，從一重之行使偽造私文書罪處斷。其就事實一、二、三所為之犯行，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。公訴意旨指被告先後多次行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實之結果等犯行，均時間緊接，所犯均為構成要件相同之罪，顯係基於概括犯意為之，應論以連續犯，依修正前刑法第56條之規定以一罪論等語，被告上訴意旨亦辯以：申報稅捐1年度僅能申報1次，基此特殊犯罪態樣，應非得認相距1年之久即無集合犯之適用，被告93至95年間所為之3次複數行為，係基於共同行為之決議，各行為間之獨立性薄弱，本質上有反覆實質之特性，應屬集合犯。又被告填製不實帳冊、行使業務上登載不實、行使偽造私文書係屬「概括性一行為」，依「法規競合」關係，依重罪吸收輕罪論罪方式，應先以「法規競合」從重之刑法第210條及修正前商業會計法第71條第5款處斷，最後再依刑法第55條想像競合犯從一重之特別法即修正前商業會計法第71條第5款處斷云云。惟被告所為上開多次行使業務上登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實之結果等犯行，分別於93年間、94年間及95年間所為，時間各相距一年之久，縱各報稅行為一年僅有一次，亦難認有概括犯意或有反覆實施之特性。況「集合犯」乃集合多數犯罪行為而成立之獨立犯罪型態，亦即刑罰法律在一罪之構成要件內容上，本預定行為人實施數個同種行為之犯罪，即以反覆為同種類之行為為構成要件內容之犯罪行為屬之。然刑法偽造文書各罪，每一個滿足該次與事實不符之虛偽行為，時空上既可明顯區隔，自係各自獨立偽造或不實之登載行為，是各次偽造或不實登載之行為，應係各自獨立，尚難認係出於單一行為決意之數次舉動；換言之，偽造或不實登載之行為與上揭接續犯之概念有別。再就刑法偽造文書章之各罪，其構成要件性質上並不必然具有反覆、延續實行之特徵，偽造文書或不實登載犯罪，或為零星偶一為亦有其可能性，自難認立法者於制定刑罰法律之初，已認知偽造文書不實登載行為必屬具反覆性之犯罪，且有意藉由法條中客觀構成要件之行為要素，涵括上開具有反覆實施特性之數個犯罪行為，故亦難認為係屬集合犯。更何況，刑法功能之一，在對違法犯罪行為，給予相當之刑罰制裁，藉由刑罰之威嚇力產生壓制遏阻犯罪之動能，除期矯治犯罪行為人之惡性，使得以再社會化，並確保國家社會共同生活體之法律秩序。從而，本件被告所犯上開所為填製不實帳冊、行使業務上登載不實、行使偽造私文書自非可認係屬連續或屬概括性一行為，公訴人指本件係屬連續犯及被告辯稱有集合犯及吸收關係之適用，難認有據。

㈣、原審認被告罪證明確，適用84年5月19日修正公布，同年月21日生效施行之商業會計法第71條第5款，商業會計法第71條第5款，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第216條、第210條、第215條、第219條、第38條第1項第2款，修正前刑法第55條後段、第41條第1項前段、第2項、第51條第5款，刑法施行法第1條之1、第3條之1第3項，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，並審酌被告明知皓煒公司未曾雇用或支付薪水予王銘遠、林健生、許子豪、李裕仁、戴聖偉、乙○○等人，竟在業務上製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單為不實事項之記載，並依據上述不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載金額據以製作皓煒公司損益表、資產負債表，嚴重影響王銘遠、林健生、許子豪、李裕仁、戴聖偉、乙○○等人之權益，及稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性，及其犯後態度、犯罪動機、目的、所生危害及被告之品行、智識程度等一切情狀，分別量處原審判決如主文所示之刑。並依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款規定，減其宣告刑2分之1，再依修正前刑法規定諭知易科罰金折算標準，並定應執行之刑。另說明偽造之「許子豪」印章一顆，雖未扣案，亦無證據證明業已滅失，應依刑法第219條之規定，宣告沒收；皓煒公司94年度資產負債表、損益表均係一式2聯，其中第2聯「結算申報收據聯」均係被告所有供其行使偽造私文書及以不正當方法使財務報表發生不實結果所用之物，雖均未扣案，亦未證明業已滅失，應依刑法第38條第1項第2款宣告沒收；第1聯則均業經被告提出送交稽徵機關，而已非被告所有，然其上「許子豪」之印文（數量詳如附表二編號四、五所示），均為被告偽造，應依刑法第219條之規定，不問屬於犯人與否，宣告沒收之。均核其認定用法，均無違誤，量刑亦稱妥適。被告上訴仍執詞指摘原判決不當及量刑太重，惟均無理由，已如上述，其上訴應予駁回。末查，檢察官論告指稱本件犯罪事實一、二漏未審酌偽造文書罪及犯罪事實一、二、三未論逃漏稅捐罪等語。惟查，被告辯稱上開薪資係以網路申報，而本件事犯罪事實一、二並未查得被告有偽造文書之證據。又被告就犯罪事實一、二、三之行為，雖有虛報事實欄所載之薪資所得，惟並無逃漏稅額，有財政部台北市國稅局98年9月15日財北國稅審三字第0980079493號函在卷可憑(見偵17133卷第7頁)，是亦無被告有逃漏稅捐之積極證據，自難認被告有檢察官所指上開罪行，附此敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。

本案經檢察官何明楨到庭執行職務。

刑事第二十二庭審判長法 官 郭雅美

修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 15 萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。

二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。

三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。

修正後商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

中華民國刑法第210條（偽造變造私文書罪）偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有期徒刑。

中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。

中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。