臺灣高等法院99年度上訴字第2820號

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　99年度上訴字第2820號

上訴人

即被告

甲○○

　　　　　　乙○○

上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院99年度訴字第62號，中華民國99 年2月26日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署98年度偵字第23333 號；移送併案審理案號：臺灣臺北地方法院檢察署98年度偵字第11529 號），提起上訴，本院判決如下：。

主文

事實

一、甲○○與吳展堂（未據檢察官提起公訴）為高中同學關係，前因吳展堂向甲○○表示礙於其個人有前科紀錄之故，甲○○遂基於情誼關係，同意無償擔任生圓科技股份有限公司之登記負責人（下稱為生圓公司，原址設於臺北市○○區○○路155號1 樓，民國92年3月間變更設址為臺北大安區○○○路○段30巷23號1樓），為公司法第8條第1項所稱之公司負責人，亦屬商業會計法第4 條規定之商業負責人。而乙○○則係記帳業者，為從事代理客戶會計記帳並代理請領發票申報繳納稅捐業務之人。甲○○與吳展堂為提昇生圓公司之業績，以增加公司在銀行貸款之信用度，乃與乙○○共同基於填製不實之會計憑證及記入帳冊、幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，約定以每月新臺幣（下同）2000元之代價，委請乙○○代為記帳並美化生圓公司之帳冊，而自96年自96年1月間某日起至96年9月間某日（起訴書誤載為98年2 月間）止，明知未與如附表一所示之公司行號有實質交易往來，推由乙○○代為領取生圓公司之統一發票（下稱發票），並虛偽製作如附表一所示以各該公司行號為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實，性質上屬於商業會計法所稱會計憑證中原始憑證之發票，而虛開如附表一所示銷售額合計11, 507,798元之發票共56 張，充為該等公司行號之進項憑證，並載入生圓公司之帳冊，並經如附表二所示之公司行號將所取得之生圓公司不實發票計38張，作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，合計幫助如附表二所示之公司行號逃漏營業稅達575,310 元，足以生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵之正確性。又於96年1、2月間，另取得虛設行號凱挺有限公司（下稱凱挺公司）所開立不實發票共計3 紙（併辦意旨書誤載為2紙，詳如附表三），總計進項金額為260萬元，充做進項憑證，登載於生圓公司之帳冊，據以扣抵稅額，而足生損害於稅捐機關課稅之公平及正確性。

二、案經財政部臺北市國稅局移由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴及移送併案審理。

理由

一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第 159條第1項及第159條之5第1項分別定有明文。經查，本判決所引用被告以外之人於審判外之陳述，固為傳聞證據，然檢察官、被告甲○○、乙○○於本院準備程序時均表示同意作為證據，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當。揆諸前開規定，依刑事訴訟法第159條之5規定，認前揭證據資料均有證據能力。

二、上開事實，業據被告甲○○、乙○○於本院審理時坦承不諱，並有財政部臺北市稅局查緝案件稽查報告書暨所附之營業人取得虛設行號生圓科技股份有限公司不實發票派查表、專案申請調檔發票查核明細、專案申請調檔查核清單、專案申請調檔發票查核清冊、領用發票商號查詢表、生圓科技股份有限公司申報書跨中心查詢資料、營業稅稅籍資料查詢作業表、吳展望、吳照源、莊志謙（以上三人均係生圓公司股東）於財政部臺北市國稅局之談話筆錄、臺北市政府97年6 月18日府產業商字第09785886600 號函附之生圓公司登記資料、財政部臺北市國稅局大安分局97年6 月10日財北國稅大安營業字第0970200692號函（暨函附之營業人變更登記查簽表、臺北市立營利事業統一發證變更登記申請書、生圓公司章程、生圓公司變更登記表、董事簽到簿、股東名簿、董事監察人名冊）、財政部臺北市國稅局營利事業設立登記資料卡、營業稅年度資料查詢進項來源明細、96 年2、4、6、8 、10、12月之營業人銷售額與稅額申報書、生圓公司案卷、財政部臺北市國稅局大安分局97年10月28日財北國稅大安營業字第0970032798號函（暨函附之95年10、12月、96年2、4、6 月之營業人銷售額與稅額申報書、生圓公司申報書查詢表、財政部臺北市稅局營業人進項交易對象彙加明細表）、基本資料查詢明細、吳展望、吳照源股東之97年11月21日詢問筆錄、證人邱冠彰、黃博頌即凱挺公司之前後任登記負責人、邱正雄即邱冠彰之兄、陳玟秀即出租房屋予凱挺公司之人、余淑珍即凱挺公司之會計師等人之證詞、凱挺公司涉嫌虛設行號開立不實發票明細表等在卷足憑，足堪認定被告二人前開自白與事實相符，堪值採信。乙○○於本院準備程序雖辯稱：挺凱公司所開立不實統一發票與其無關，並非其取得等語。然查乙○○於偵查中即陳稱：帳是其做的（見臺北地方法院檢察署98年度偵字第11529 號卷第47頁）；於原審復供稱：甲○○與吳展堂來找其表示要美化帳面以利向銀行貸款，虛偽交易的發票就是其手上現有客戶的公司，都是其自己處理等語（見原審卷第26頁）；而證人即共同被告甲○○於偵查中亦陳稱：申報稅務均授權乙○○等詞（見上開偵卷第59頁）；參以上開挺凱公司所開立發票之日期為96年1 月、2 月，核與乙○○坦承虛開之附表一所示發票之時間重疊，乙○○既受託為生圓公司記帳、報稅，自難諉為不知，辯稱與其無關。本案事證明確，被告二人犯行洵堪認定，應依法論科。

三、按發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地，有最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨可資參照。查甲○○係生圓公司之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，其委託乙○○填製不實發票，及取得凱挺公司開立不實發票，均記入帳冊，並以填製之不實發票幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，核甲○○、乙○○所為，均係犯商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證及記入帳冊罪，及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪。其二人與吳展堂間，就前揭犯行有犯意聯絡及行為分擔，應依刑法第28條規定，論以共同正犯。另關於違反商業會計法部分，乙○○雖不具商業負責人身分，但與有該身分之被告共同實施犯罪，為身分犯，依刑法第31條第1 項之規定，亦應為共同正犯。又刑事法若干犯罪之行為態樣，本質上原具有反覆、延續實行之特徵，立法時既予特別歸類，定為犯罪構成要件之行為要素，則行為人基於反覆、延續之犯意，在密切接近之一定時、地持續實行之複次行為，倘依社會通念，於客觀上認為符合一個反覆、延續性之行為觀念者，於刑法評價上，即應僅成立一罪，俾免有重複評價、刑度超過罪責與不法內涵之疑慮。學理上所稱集合犯之職業性、營業性或收集性等具有重複特質之犯罪均屬之。例如，經營、從事業務、收集、販賣、製造、散布等行為（參照最高法院95年度臺上字第1079號判決）。故是否集合犯之判斷，客觀上應斟酌法律規範之本來意涵、實現該犯罪目的之必要手段、社會生活經驗中該犯罪必然反覆實行之常態及社會通念等；主觀上則視其反覆實行之行為是否出於行為人之單一犯意，並秉持刑罰公平原則，加以判斷之。而被告等人之主觀犯意在於美化生圓公司之帳冊，其先後多次填製不實會計憑證、記入帳冊與幫助逃漏稅捐之犯行，係於密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，具有反覆、延續實行之特徵，在行為概念上，縱有多次之填製不實會計憑證、記入帳冊與幫助逃漏稅捐舉措，仍應評價認係包括一罪之集合犯，均僅論以一罪。檢察官移送併辦意旨，關於甲○○違反商業會計法部分（即臺灣臺北地方法院檢察署98年度偵字第11529 號），及乙○○亦有該部分犯行（均未據起訴），因與本件起訴部分有包括一罪之關係，本院自得併予審理，附此敘明。又被告二人所犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪，係以開具不實發票後再交付他人之方式為之，而開具不實發票之前階段部分即係成立明知不實填製會計憑證罪，則幫助他人逃漏稅捐罪與以明知為不實之事項而填製會計憑證罪二罪間即有部分行為重合，屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條規定從一重之商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證及記入帳冊罪處斷。

四、原審因予論罪科刑，固非無見。惟查：（一）被告二人開立及取得之不實發票後，應係將其銷售及購入之事項記入帳冊，原判決認定登載於會計憑證，尚有未洽；（二）移送併案審理部分之犯罪事實，原判決未說明對乙○○得併予審理之依據，亦有未洽。甲○○上訴請求從輕量刑；乙○○上訴意旨所稱：原判決就移送併案審理之犯罪事實，對乙○○而言，顯係就起訴以外之事項而為裁判；對乙○○重判有期徒刑1 年，與甲○○相較量刑輕重顯有失衡；本件應有中華民國96年罪犯減刑條例之適用等語，雖均無理由，惟原判決既有上開可議之處，自應由本院撤銷改判。

五、爰審酌甲○○同意擔任公司之名義負責人，任由他人填製不實會計憑證，圖以美化生圓公司之帳面，藉此向銀行謀取較高額度貸款金額，而乙○○身為記帳業者，更當知填製不實會計憑證以幫助納稅義務人逃漏稅捐，顯然紊亂稅捐稽徵機關對於稅額查核之正確性及國家稅收，惟念及其二人犯後均坦承犯行，態度尚稱良好，其幫助逃漏稅之金額為 575,310元等一切情狀，並參酌原審公訴人對甲○○、乙○○分別請求論處有期徒刑5月、4 月，量處如主文第2項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。又被告二人係以基於反覆、延續之犯意犯本罪，其行為時間終止日係於96年9 月間，故此，縱其二人係自96年1月間起犯罪，然其行為既在96年4月24日以後仍持續為之，自無中華民國96年罪犯減刑條例之適用，併此敘明。

六、檢察官於原審移送併案審理之併案意旨書所載，其中關於甲○○違反稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪部分，因甲○○雖為生圓公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，然並非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1 款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名（如商業會計法第71條第1 款之罪）間，不具想像競合犯之裁判上一罪關係，無從併予審理，應由檢察官另行依法處理。

據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，商業會計法第71 條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第28 條、第31條第1項、第55條、第41條第1項前段，判決如主文。

本案經檢察官陳明光到庭執行職務。

附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。