臺灣桃園地方法院104年度簡字第60號

臺灣桃園地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第60號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　106年2月14日辯論終結

原告

蔡侑君

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

張雅昕

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部104 年2 月10日台財訴字第10413903270 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序部分：

一、本件原告於起訴時，被告機關之代表人原為李慶華，嗣於民國105 年8 月31日變更為王綉忠，依行政訴訟法第181 條第1 項規定應予承受訴訟，並據被告提出承受訴訟狀1 份附卷可參( 見本院卷第104 頁) ，核無不合，應予准許。

二、按原告變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者，其所為變更或追加之新訴，為不合法，行政訴訟法第111 條第4 項定有明文。本件原告起訴意旨係請求撤銷被告核課原告97年度營利事業所得稅應納稅額新臺幣( 下同) 104,728 元之處分及訴願決定，惟原告於105 年7 月13日具狀主張本件撤銷訴訟審理範圍宜採總額主義，包括營業稅及罰鍰之處分，並追加撤銷被告核課原告營業稅及罰鍰之處分等語。惟按營業稅係對營業人銷售貨物或勞務及進口貨物之「銷售行為」所課徵之稅捐，營利事業所得稅係對營利事業當年度之「收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」所課徵之稅捐，兩者性質迥異，構成要件不同，屬不同申報作為義務。被告所作成之營業稅及營利事業所得稅處分，核定稅捐之種類並不相同，分別為不同之課稅處分，本件原告係因營利事業所得稅事件，提起本行政訴訟，原告追加之營業稅及罰鍰之處分，非本件審理範圍，原告主張本件撤銷訴訟審理範圍宜採總額主義，包括營業稅及罰鍰之處分等語，顯屬誤解。況查被告答辯：本件同一課稅事實之營業稅行政救濟部分，已逾申請復查法定不變期間，程序不合，經被告復查駁回在案等語( 見本院卷第15頁) ，惟原告對於被告上開駁回復查之決定並未提起訴願之救濟程序，反而是逕向本院聲請追加撤銷被告所為之營業稅及罰鍰之處分，顯見原告追加之撤銷訴訟係未經訴願程序。故依上揭行政訴訟法第111 條第4 項規定，原告向本院聲請追加撤銷被告所為之營業稅及罰鍰之處分，於法不合，應予駁回。

貳、實體部分：

一、事實概要：原告於民國97年間未依規定申請營業登記，卻經營不動產買賣業，經被告所屬花蓮分局查獲後，以其未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，且係未辦營業登記之非屬小規模營利事業為由，經被告依所得稅法第79條第1 項及財政部82年7月2 日台財稅第000000000 號函釋等規定，填具滯報通知書請原告於15日內補報，惟原告逾期並未補報。被告乃依查得資料，核定其營業收入淨額為2,699,482 元，並按所得稅法第83條第1 項規定，按不動產買賣業同業利潤標準淨利率17% ，據以核定原告全年所得額458,912 元，應補稅額104,728 元( 下稱原處分) 。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭財政部以104 年2 月10日台財訴字第00000000000 號訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

（一）本件訴願決定、復查決定及原處分之法源依據違反租稅法律主義，均應撤銷：

⒈按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法律定之，如有必要授權行政機關以命令補充者，其授權之法律應具體明確，始符合憲，法第19條租稅法律主義之意旨。故所得稅法第80條第3 項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第2 項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳薄、文據及有關資料，調查核定之。財政部臺灣省北區國稅局於86年5 月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7 點：『適用書面審查案件每年得抽查百分之10，並就其帳薄文據等有關資料查核認定之。』對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與上開所得稅法第80條第3 項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，揆諸首揭說明，自有違憲法第19 條 租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲1 年內失效」，司法院釋字第640 號解釋理由書之意旨揭示甚明。

⒉本件被告補充答辯狀、原訴願決定、復查決定駁回原告救濟程序及原處分課稅與處剖漏稅剖之依據為財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號略以：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」（下稱系爭函釋），就稅基之租稅構成要件，未以法定之，而逕以行政函釋創設法律所無之租稅要件，尤其所稱其他經查核足以構成以營利為目的之營業人，此概括條款無疑授權所屬國稅稽徵機關得以恣意認定何謂「其他足以構成以營利為目的之營業人」，更有違租稅法律主義。

（二）本件系爭原處分之核課違反稅捐之核課期間：

⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，稅捐稽徵法第21條定有明文。次按「稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款核課期間規定法文中『未依規定申報』、『詐術』則應解為違反協力義務而有礙於稅損構成要件事實闡明障礙者之例示，舉凡意在逃漏稅捐未盡協力義務者，如未據實申報、未提示相關文件等，均有其適用，不以積極詐術逃漏稅捐者為限」，此有最高行政法院著有105 年度判字第251 號判決附卷可參。

⒉本件原告並非故意未依規定申辦營業登記或申報營利事業所得稅，否則何以在其申報個人綜合所得稅時，據實申報當年度系爭5 筆房屋之財產交易？被告遲至102 年12月30日始核課營業稅、103 年3 月30日始裁處漏稅罰、同年月30日始核課營利事業所得稅，已逾5 年核課期間，依據上開稅捐稽徵法第21條之規定及最高行政法院判決反面解釋之意旨，不得再補稅處罰。是本件系爭原處分之核課已違反稅捐之核課期間。

（三）被告捨核實課稅之原則而採同業利潤之推計課稅，違反量能課稅原則及租稅法定主義：

⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳薄、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，所得稅法第83條第1 項定有明文。次按「稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳薄、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第83條第1 項前段參照）。惟個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示（本院55年判字第347 號判例、57年判字第305 號判例參照）有關各種證明所得額之帳薄、文據供核時，依所得稅法第83條第1 項後段、同法施行細則第17條之2 第1 項等規定，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之裁量權（本院56年判字第235 號判例、61年判字第198 號判例參照），並得依財政部核定標準核定其個人財產交易所得，不再受核實認定優先原則之拘束」，此有最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議之理由七可資參照。是以，推計課稅之前提要件，是未申報個人財產交易所得，或雖已申報但未能提出證明文件者，如納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳薄、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得。

⒉本件原告業已申報97年5 戶房屋銷售之財產交易所得，並提出系爭5 戶房屋銷售契約書，則被告捨核實課稅之原則而採同業利潤之推計課稅，與所得稅法第83條第1 項並未明定失權效果之意旨不符，除違反稅捐稽徵法第12條之1及憲法第7 條量能課稅之公平原則外，亦牴觸租稅法定主義之要求，懇請鈞院依據行政訴訟法第125 條第1 項及同法第133 條，依職權調查被告原處分違法之事實及證據並撤銷之。

（四）財政部95年12月29日台財稅字第00000000000 號函文增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔：

⒈按「課稅要件事實，基於證據法則，應由稽徵機關負舉證責任，在上述客觀之舉證責任下，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證之稽徵機關；至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔」，此有最高行政法院著有100 年度判字第933 號判決附卷可查。

⒉本件被告認定原告屬系爭函釋「四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」，係因原告96年出售2 戶、97年度出售房屋5 戶、98年度出售房屋1 戶、100 年度出售房屋1 戶、車位2 筆（復查決定書誤植為房屋3 戶）及102年度出售房屋1 戶，於7 年間合計出售房屋10戶及車位2筆，無非係憑原告96至97年度綜合所得稅核定資料清單及98年至102 年度綜合所得稅各類所得資料清單，即推論係以營利為目的之營業人，並未說明何謂經常性房屋銷售之營業行為？與一般民眾購屋自用屬非經常性交易之銷售時間、數量之習慣有何差別？已有調查未明之疑義，所提本證未使法院心證達到確信之程度，難謂其已盡舉證之責。

⒊又原處分將原告96年（財政部第00000000000 號函適用日期97年1 月1 日前）出售2 戶房屋亦列入推定原告為營業人之依據、原告97年銷售房屋5 戶（未達6 戶），均有違財政部95年12月29日台財稅字第00000000000 號函「自97年1 月1 日起請將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6戶以上者（自用住宅、受贈取得及繼承取得之房屋應予排除），先行納入查核範圍；惟應再審酌其交易頻率及詳予查明其係以營利為目的，始得依法課徵營業稅」之實質課稅意旨，況財政部95年12月29日台財稅字第09504564001號函增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，揆諸首揭司法院釋字第640 號解釋理由書之意旨，有違憲法第19條租稅法律主義。

（五）系爭課稅處分違反行政程序法相關規定：

⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」行政程序法第36條定有明文。次按「原判決以上訴人迄今未提示完備足以勾稽課稅事實之帳冊、憑證以供查證，而認同被上訴人以上訴人經營原木銷售業務所『漏報銷售金額』，按木材批發業之同業利潤標準淨利率推計上訴人營業淨利及所得之合理性及必要性，雖非無見。然則，即使係採推計課稅方式確認稅捐債務內容，支持其合理性及必要性之基礎事實，仍為法院應依行政訴訟法第125 條、第133 條職權調查之範疇」，此有最高行政法院105 年度判字第251 號判決可資參照。

⒉本件原告並非經營不動產買賣業，亦非以購買房屋再予銷售之營業人，而係以營業項目為西藥批發業之濟民企業有限公司董事為業，97年度出售花蓮市房屋5 戶（即花蓮縣○○鄉○○村○○○街00巷○0 ○0 ○0 ○0 ○0 號等5戶），係96年間為經營民宿所購置，其格局實為一大戶，且係共用相同出入口，惟因民宿消防安檢未通過及經濟、房屋漏水等因素始分割變賣，100 年間出售的房屋是87年購買供本人居住用的公寓及其車位，嗣因離婚無力繳納房貸而賤價出售；至於102 年間出售之房屋是89年買來經營濟民企業有限公司，嗣因該公司於101 年間遷入台北市而予出售。被告認定本件原告97年度銷售房屋為6 戶，惟原告97年度銷售房屋為5 戶，認定事實已有可議，且原告申報97年度個人綜合所得稅時，詳列系爭5 戶房屋財產交易，被告卻將花蓮縣○○鄉○○村○○○街00巷0 號重複列入財交，除已核課個人綜合所稅外，再依違反租稅法律主義之系爭函釋核課營利事業所得稅，並處以漏稅罰。被告對於原告前開有利之抗辯未舉反證推翻，或依職權另行調查其他證據以證明原告確係以銷售房屋之營業人，而逕予認定屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，以營利目的為業，稍嫌速斷，令人難以信服。

（六）本件97年度營利事業所得稅送達不合法，自不生處分之效力：按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之」，行政程序法第72條定有明文。本件被告以98年3 月30日函文通知原告於特定期日攜帶97年房屋交易買賣合約書等相關文件並說明一情，被告雖辯稱已送達原告大樓管理室簽收，故生送達之效果。惟前開函文送達原告之地址為「花蓮縣○○市○○○街00號6 樓之1 」，但原告已於97年4 月17日將住址變更為「花蓮縣○○市○○○街00號」，是被告通知原告說明函文之送達難謂合法，則被告所屬花蓮縣分局依未經合法送達之函文所據以依加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第1 款等規定裁處漏稅罰134,974 元，即屬有疑。

（七）綜上所述，本件被告核課原告本件97年度營利事業所得稅，核屬違法，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合等語。並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

三、被告答辯略以：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」，加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第3 條第1 項、第6 條第1 款及第28條分別定有明文。亦即銷售貨物之營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。是營業稅法規範之營業人身分，並不以有經登記為前提，而是以主體是否有「為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動之客觀事實為其標準。而財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令及95年12月29日台財稅字第00000000000 號函釋，僅係就執行營業稅法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，並未逾越立法裁量範圍，原告主張本件訴願決定、復查決定及原處分之法源依據違反租稅法律主義，顯屬誤解。

（二）在考量租稅公平及稽徵成本下，稽徵機關將個人每年度銷售房屋，（含法拍屋）達6 戶以上者，先行納入查核範圍，並非以6 戶作為認屬營業人之標準，仍應就售屋事實查核是否「以營利為目的」，否則，若因未達6 戶即可無庸課徵相關稅捐，似變相鼓勵以銷售房屋戶數作為租稅規避之方法，顯非合理。本件原告96年出售房屋2 戶、97年度出售房屋5 戶、98年度出售房屋1 戶、100 年度出售房屋1 戶、車位2 筆（復查決定書誤植為房屋3 戶）及102 年度出售房屋1 戶，於7 年間合計出售房屋10戶及車位2 筆，有原告96至97年度綜合所得稅核定資料清單及98至102年度綜合所得稅各類所得資料清單附卷可稽。觀諸其銷售時間、數量，與一般民眾購屋自用屬非經常性交易之習慣有別，係基於營利之目的而從事之經常性房屋銷售之營業行為，核屬以營利為目的之營業人，依營業稅法規定，自應辦理營業登記，課徵營業稅。況原告自承「97年度出售花蓮市房屋5 戶（即花蓮縣○○鄉○○村○○○街00巷0○0 ○0 ○0 ○0 號等5 戶）為96年間為經營民宿所購置」，亦證原告購屋係以營利為目的，又其96年購入系爭房屋，97年即轉售，該交易頻率已顯與一般民眾購屋自用而為固定資產之特性不同。至原告出售系爭5 戶房屋之原因為何？又系爭5 戶房屋是否屬於社區型態而有共用相同出入口之情事，與上開已發生之繼續性，經常性之銷售事實，並無關涉。

（三）而原告97年度未依規定申請營業登記經營不動產買賣業，亦未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，未於規定期間內申報者，其核課期間為7 年，是本件核課期間應自98年6 月3 日起算7年。且本件稅額繳款書已於103 年4 月23日送達，亦有送達證書影本在卷可稽，顯見未逾稅捐核課期間。又原告97年度綜合所得稅電子結算申報書（申報日：98年6 月3 日），並未申報財產交易所得，至原告對於綜合所得稅之核定如有疑義，應另案向財政部臺北國稅局查詢。

（四）又營利事業所得稅部分，被告所屬花蓮分局依查得資料核定原告營業收入淨額2,699,482 元，按不動產買賣業（即行業標準代號：6811-11 ）同業利潤標準淨利率17％，核定營業淨利及全年所得額均為458,912 元。復查時，被告於103 年8 月8 日通知原告於103 年8 月15日前提示97年度出售土地、建物之買入及出售合約、統一發票、資金證明及相關稅費等資料供核，原告於103 年9 月18日寄出相關資料，因被告已於同日作成復查決定，致無法就其提示之資料進行審酌。訴願時，被告就原告提示之不動產買賣契約書，重行查核結果如下：原告銷售坐落花蓮縣○○鄉○○村○○○街00巷0 號、3 號、5 號及8 號房地，買賣價格分別為4,650,000 元、4,600,000 元、5,150,000 元及4,800,000 元，惟其所提示之不動產買賣契約書，並未分別載明房屋及土地之價格，依營業稅法施行細則第21條及營利事業所得稅查核準則第32條第3 款等規定，核算房屋銷售價格分別為651,600 元、662,453 元、1,274,190元及1,060,093 元。另原告銷售坐落花蓮縣○○鄉○○村○○○街00巷0 號房地，因未提示買賣契約，即依契約價核算房屋價格434,667 元，故重行核定原告營業收入淨額4,083,003 元。又被告迄未提示成本及費用等相關資料供核，依所得稅法第83條第1 項規定，就重行核算營業收入淨額4,083,003 元，按上開不動產買賣業之同業利潤標準淨利率17％，核定營業淨利及全年所得額均為694,111 元，尚較原核定458,912 元為高，基於行政救濟之不利益變更禁止原則，復查決定遞予維持，並無不合。是原告主張被告並無依照其提供之證據詳查辦理，顯屬誤解。

（五）至原告主張被告所屬花蓮分局98年3 月30日北區國稅花縣三字第0980001161號函，其寄送地址「花蓮縣○○市○○○街00號6 樓之1 」有誤，因而導致其未收到相關文件，無法在中第一時間作相關說明等語。原告於97年4 月17日將戶籍地遷出該址，惟原告與其配偶97年度綜合所得稅電子結算申報書（申報日：98年6 月3 日）仍填列該址為「退補稅通知送達處」。又稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查而言，並不以納稅義務人收受調查函為限，此有臺北高等行政法院97年訴字第2476號判決可資參照。本件被告查得原告97年度未依規定申請營業登記經營不動產買賣業，亦未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，並依原告提示之不動產買賣契約書，重行查核，倘原告不服被告核定稅捐之處分，於行政救濟時可就其主張提出相關證明，尚不因其未收到該函，無法在第一時間作相關說明而有所影響。

（六）綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語。並聲明：原告之訴駁回。

四、本院之判斷：

（一）前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點以外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、訴願決定書，及原處分卷、訴願卷內之證據資料在卷可稽，足信屬實。依據兩造前揭所述，本件爭點應為：１、被告認定原告為營業人有無違誤？２、被告核定原告97年度營利事業所得稅應納稅額為104,728 元之原處分，是否合法？茲論述如下：

（二）被告認定原告為營業人並無違誤：

１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」，加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第3 條第1 項、第6 條第1 款及第28條分別定有明文。亦即銷售貨物之營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。是營業稅法規範之營業人身分，並不以有經登記為前提，而是以主體是否有「為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動」之客觀事實為其標準。

２、次按財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令(下稱95年12月29日令) 內容謂：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所( 除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等) 。二、具備「營業牌號」( 不論是否已依法辦理登記) 。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」( 見原處分第2 卷第54頁) ，及95年12月29日台財稅字第09504564001 號函釋( 下稱95年12月29日函釋) 主旨謂：「自97年1 月1 日起請將個人每年度銷售房屋( 含法拍屋) 達6 戶以上者( 自用住宅地、受贈取得及繼承取得之房屋應予排除) ，先行納入查核範圍；惟應再審酌其交易頻率及詳予查明其係以營利為目的，始得依法課徵營業稅( 見原處分第2 卷第53頁) 。觀諸上揭95年12月29日令及函釋之內容均係就個人購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如何認定係屬於前揭營業稅法規定之營業人身分，及如何判斷個人銷售房屋有無「為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動」之客觀事實所為之令及函釋，均係關於執行營業稅法認定個人營業人之細節性、技術性事項加以具體明確規定及闡釋，並未逾越立法授權裁量範圍。故原告主張本件訴願決定、復查決定及原處分之法源依據即95年12月29日令及函釋違反租稅法律主義及增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔等語，尚不足採。

３、查，本件原告96年出售房屋2 戶、97年度出售房屋5 戶、98年度出售房屋1 戶、100 年度出售房屋1 戶、車位2 筆（復查決定書誤植為房屋3 戶）及102 年度出售房屋1 戶，於7 年間合計出售房屋10戶及車位2 筆，有原告96至97年度綜合所得稅核定資料清單及98至102 年度綜合所得稅各類所得資料清單附卷可稽（見原處分第2 卷第13-28 頁) ，且為原告所不爭執。觀諸原告銷售時間、數量，與一般民眾購屋自用屬非經常性交易之習慣有別，係基於營利之目的而從事之經常性房屋銷售之營業行為，核屬以營利為目的之營業人，依營業稅法規定，自應辦理營業登記，課徵營業稅。至本件原告97年度出售房屋5 戶，雖未達上揭95年12月29日函釋之6 戶以上者，惟在考量租稅公平及稽徵成本下，稽徵機關將個人每年度銷售房屋，（含法拍屋）達6 戶以上者，先行納入查核範圍，並非以6 戶作為認屬營業人之標準，仍應就售屋事實查核是否「以營利為目的」，否則，若因未達6 戶即可無庸課徵相關稅捐，似變相鼓勵以銷售房屋戶數作為租稅規避之方法，顯非合理。況原告於本院104 年11月16日準備程序期日自承：97年度出售花蓮市房屋5 戶（即花蓮縣○○鄉○○村○○○街00巷0 ○0 ○0 ○0 ○0 號等5 戶）為96年間為經營民宿所購置等語( 見本院卷第29頁) ，亦證原告購屋係以營利為目的，又其96年購入系爭房屋，97年即轉售，該交易頻率已顯與一般民眾購屋自用而為固定資產之特性不同。至原告出售系爭5 戶房屋之原因為何？又系爭5 戶房屋是否屬於社區型態而有共用相同出入口之情事，與上開已發生之繼續性，經常性之銷售事實，並無關涉。綜上各情，本件被告認定原告97年度出售房屋5 戶為營業人並無違誤。

（三）被告核定原告97年度營利事業所得稅應納稅額104,728 元之原處分係屬合法：

１、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳薄、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，為行為時所得稅法第3 條第1 項、第24條第1 項前段、第79條第1 項前段及第83條第1 項所明定。次按「三、自中華民國75年1 月1 日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋銷售價格（含營業稅）應依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算。其計算公式如下：房屋銷售價格（含營業稅）= 土地及其房屋之銷售價格（含營業稅）×【〔房屋評定標準價格x ( 1+營業稅徵收率）〕÷〔土地公告現值+ 房屋評定標準價格x( l+ 營業稅徵收率）〕】。房屋銷售收入= 房屋銷售價格（含營業稅）+ ( 1+營業稅徵收率）」，為營利事業所得稅查核準則第32條第3 款所規定。又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅……及營利事業所得稅……納稅義務人……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考」、「未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課，依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即：（一）未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第75條第4 項規定辦理。（二）跨年度而無繼續營業者，最後一年度與上項情形相同，其餘年度依所得稅法第79條第1 項規定辦理。…（四）情況不明者，依所得稅法第79條第1 項規定辦理，不適用同法第75條第4 項之規定」，為財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函及82年7 月2 日台財稅第000000000 號函所明釋。

２、查原告97年度未依規定申請營業登記經營不動產買賣業，亦未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，此有原告97年度綜合所得稅電子結算申報書（申報日：98年6 月3 日），並未申報財產交易所得（原處分第2 卷第75-76 頁）可稽，則依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，未於規定期間內申報者，其核課期間為7 年，是本件核課期間係自98年6 月3 日起算7 年。又查本件稅額繳款書已於103 年4 月23日送達，有送達證書影本可稽（原處分第1 卷第24-25 頁），核未逾稅捐核課期間。故原告主張本件被告所為原處分之核課違反稅捐之核課期間云云，不足採信。

３、次查，被告所屬花蓮分局依查得資料核定本件原告97年度出售5 戶房屋之營業收入淨額2,699,482 元，按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11 ) 同業利潤標準淨利率17% ( 原處分第1 卷第18頁）核定營業淨利及全年所得額為458,912 元（原處分第1 卷第21頁）。復查時，被告於103 年8 月8 日通知原告於103 年8 月15日前提示97年度出售土地、建物之買入及出售合約、統一發票、資金證明及相關稅費等資料供核，原告於103 年9 月18日寄出相關資料（原處分第2 卷第105 頁），因被告已於同日作成復查決定（原處分第2 卷第103 頁），致無法就其提示之資料進行審酌。訴願階段，被告就原告提示之不動產買賣契約書（原處分第1 卷第45-56 頁），重行查核結果如下：原告銷售坐落花蓮縣○○鄉○○村○○○街00巷0 號、3 號、5 號及8 號房地，買賣價格分別為4,650,000 元、4,600,000 元、5,150,000 元及4,800,000 元，惟原告所提示之不動產買賣契約書，並未分別載明房屋及土地之價格，依營業稅法施行細則第21條及營利事業所得稅查核準則第32條第3 款規定，核算房屋銷售價格分別為651,600 元、662,453 元、1,274,190 元及1,060,093 元( 計算式詳原處分第1 卷第58頁) ，另銷售坐落花蓮縣○○鄉○○村○○○街00巷0 號房地，因原告未提示買賣契約，乃依契稅價格456,400 元，核算房屋價格434,667 元( 見原處分第2 卷第3 頁、第1 卷第15頁) ，乃重行核定營業收入淨額4,083,003 元( 651,600 元+662,453元+1，274,190 元+1,060,093元+434,667元），又原告迄至本院105 年12月27日言詞辯論期日終結時，仍未提示購買系爭5 間房屋之成本及費用等相關資料供核，則被告自可依所得稅法第83條第1 項規定，就重行核算營業收入淨額4,083,003 元，按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11)同業利潤標準淨利率17% ，核定原告之營業淨利及全年所得額為694,111元，已較被告原核定458,912 元為高，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定遞予維持被告之原核定，並無不合。綜上各情，堪認被告核定原告97年度營利事業所得額458,912 元，應納稅額104,728 元之原處分係屬合法有據。

４、至於原告另謂：被告所屬花蓮分局98年3 月30日北區國稅花縣三字第0980001161號函( 下稱98年3 月30日函) 通知原告於特定期日攜帶97年房屋交易買賣合約書等相關文件並說明乙節，惟寄送地址「花蓮縣○○市○○○街00號6樓之1 」( 下稱62號地址) 有誤，因而導致原告未收到相關文件，無法在中第一時間作相關說明乙節，因此本件97年度營利事業所得稅送達不合法，不生處分之效力等語。惟查：原告雖於97年4 月17日將戶籍地遷出62號地址，惟原告與其配偶97年度綜合所得稅電子結算申報書（申報日：98年6 月3 日）仍填列62號地址為「退補稅通知送達處」（見原處分第2 卷第78頁），足見，被告於98年4 月2日將98年3 月30日函送達原告62號地址處，並無誤寄之情事，此並有郵局掛號郵件收件回執1 份可稽( 見原處分第2 卷第51頁) 。再者，觀之上開掛號郵件收件回執上送達地址簽收章係大樓管理室，而公寓大廈管理委員會僱用之管理員，其所服勞務包括為公寓大廈住戶接收文件者，性質上應屬全體住戶之受僱人，郵政機關之郵差送達文書於住居所、事務所或營業所，將文書付與上開公寓大廈管理員者，在行政程序中，公寓大廈管理員為其住戶接收郵件，亦屬行政程序法第73條第1 項所稱應受送達人處所「接收郵件之人員」，將文書交與其人，即生送達效果。況按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查而言，並不以納稅義務人收受調查函為限。故調查函是否以掛號送達，即非所問。是原告稱上開函件未以掛號送達云云，要不影響調查基準日之認定（臺北高等行政法院97年訴字第2476號判決可資參照）。本件被告查得原告97年度未依規定申請營業登記經營不動產買賣業，未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，並依原告提示之不動產買賣契約書，重行查核，倘原告不服被告核定稅捐之處分，於行政救濟時可就其主張提出相關證明，尚不因其未收到98年3 月30日函，無法在第一時間作相關說明而有所影響。故原告主張98年3 月30日函之調查文書送達不合法，本件97年度營利事業所得稅送達不合法不生處分之效力云云，不足採信。

五、綜上所述，本件原處分並無違法，復查決定及訴願決定遞予維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及提出未經援用之證據，核與判決結果不生影響，爰不另一一論述。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。