高雄高等行政法院判決

民國100年5月24日辯論終結

原告

南亞塑膠工業股份有限公司

代表人

吳欽仁

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

鍾凱勳 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被告

雲林縣稅務局

代表人

吳定謀

訴訟代理人

翁春英

　葛素華

上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國99年12月14日府行法字第0991000561號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區47號「BPA4廠3T-711、3T-712、3T-710A/B、3T-020、3T-030等6座儲槽及2座遮棚」（下稱BPA4廠儲槽）及坐落該工業園區2號「DOP廠T6348A/B、T611C等3座儲槽及架台」（下稱DOP廠儲槽；BPA4廠與DOP廠之儲槽，下合稱系爭儲槽），均領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，經被告所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）依房屋稅條例規定，分別核算BPA4廠儲槽其中3T-710A/B、3T-020、3T-030等4座儲槽及遮棚2座之99年房屋現值為新台幣（下同）96,625,100元（3T-711、3T-712儲槽為機械設備免徵房屋稅），並按營業用稅率減半課徵BPA4廠儲槽99年度房屋稅1,449,376元；另核定DOP廠儲槽之房屋現值為22,576,900元，DOP廠儲槽99年度房屋稅620,862元（原告未申請減半課徵）。原告不服系爭儲槽之99年度房屋稅核課處分，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張︰

（一）「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（下稱簡化作業要點）第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1規定，逕以「實際工料」評估房屋現值，違反法律保留原則無效：

1、最高行政法院61年判字第319號判例：「房屋稅係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」故房屋稅之稅基，不得以房屋之實際造價或實際工料為準，縱使經不動產評價委員會通過，該房屋現值之核計仍因牴觸房屋稅條例與最高行政法院判例而無效。再依最高行政法院98年度判字第1477號判決略以：「原判決並認系爭作業要點第23點『依實際工料』評估核計房屋現值之規定，違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分（復查決定）違法，訴願決定未予糾正亦有未合，而併予撤銷，於法無不合」，即除認為該案之作業要點未經不動產評價委員會通過外，亦指出房屋現值因不得以實際工料為準，故違反法律保留原則。被告前於鈞院審理系爭儲槽98年度房屋稅事件時雖辯稱：最高行政法院98年度判字第1477號判決僅涉及簡化作業要點未經不動產評價委員會通過而違反法律保留原則，故以實際工料作為房屋現值基準一事，對於通過後之其他房屋稅案件仍有適用云云，惟此點恰為最高行政法院所否定，亦即最高行政法院99年度裁字第531號與532號裁定：「至上訴人另稱本件應依行為時台中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，按實際工料評估核定房屋現值，自無違反法律保留原則云云，惟查該第14點規定與原處分適用之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，內容相同，依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，仍屬違法，附此敘明。」則依最高行政法院之見解，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準。縱使不動產評價委員會通過作業要點，針對特定建築物以實際工料核計其房屋現值，仍因牴觸房屋稅條例第5條與第11條第1項而無效。

2、次依最高行政法院98年度判字第1477號判決、台中高等行政法院96年度訴字第159號判決、98年度訴字第171號判決意旨，房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之；此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之；各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。簡化作業要點「依實際工料」由稽徵機關評估核計房屋現值者，即牴觸前述房屋稅條例規定，自屬違法無效（參見憲法第172條及中央法規標準法第11條），行政處分依該規定，逕依油槽之實際工料評估核計其房屋現值者，亦屬違法。是房屋現值僅得由不動產評價委員會考量房屋稅條例第11條所稱3項要素評定之。準此，無論是稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，依現行房屋稅條例之規定，均僅得就「建造材料」「耐用年數及折舊標準」「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，作為核計或評定之依據，要非得以系爭建物之「實際工料」作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則。

3、本件雲林縣政府工務局核發之雜項使用執照，已清楚載明系爭儲槽之構造類別：BPA4廠儲槽為「鋼鐵造」，DOP廠儲槽則為「鋼骨造」。復按簡化作業要點第3點附表4之「雲林縣房屋用途分類表」（下稱用途分類表），系爭儲槽應屬用途分類表之第4類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」「備註：一、表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」簡化作業要點第2點附表1之「雲林縣房屋標準單價表」（下稱標準單價表），亦詳盡記載「鋼骨造」之「第4類」建物，依其「用途別」及「用途單價總層數」之差異，分別有應適用之標準價格。被告自應依標準單價表所載之鋼骨造類別所對應之標準價格，核計系爭儲槽之房屋現值。

4、被告復查決定及財政部訴願決定雖辯稱雲林縣房屋標準單價表中之鋼骨造其每平方公尺標準單價，係由具有相同典型特徵建築物所需建造工料成本予以反推求得，而系爭儲槽與一般典型特徵之鋼骨造建築物並不相同。是以，系爭儲槽應依同要點第22點後段及第22點之1規定，按實際工料法評價。系爭儲槽經現場勘查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料及結構、施工方式等，與一般使用執照上之「鋼骨造」應有之典型特徵－建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重，其和一般房屋建築結構大不相同，則其為特殊構造物至為明顯。又按行政院公共工程委員會所制定之「公共工程施工綱要規範及編碼作業總表」，該表將儲槽歸屬為特殊構造物。況依作業要點第16點第13款已明定儲槽為特殊構造物云云。惟按，房屋稅條例及上開司法實務見解，無論係稅捐稽徵機關就房屋現值之核計，抑或係不動產評價委員會就房屋標準價格之評定，均僅得就「建造材料」「耐用年數及折舊標準」「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」等3項標準，作為核計或評定之依據，要非得以系爭建物之「實際工料」作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據。另系爭儲槽之「建造材料」，亦不因建築物之外型不同而有差異，據此，被告依簡化作業要點，以實際工料法評價系爭儲槽之房屋現值，已明顯牴觸租稅法律主義及法律保留原則。

（二）系爭槽體之分類應參酌使用執照上所載之構造種類：1、依據房屋稅條例第2條第1項及建築法第28條第3項規定，系爭儲槽如需課徵房屋稅者，必須符合建築法上建築物的定義，而該建築物之性質，悉依使用執照此一公文書上所記載的為準。依簡化作業要點第4點及第16點規定，系爭儲槽既領有使用執照，其構造類別仍應以使用執照上所記載為準。

2、再者，建管單位所核發之使用執照，對於系爭儲槽之構造認定，具有構成要件效力。於系爭使用執照之效力被推翻前，對於被告即有拘束力。

3、退步言之，被告認為系爭儲槽並無標準單價表之直接適用，然依簡化作業要點第22點規定：「房屋構造或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估‧‧‧。」系爭儲槽之用途別的確在標準單價表內有列入，亦即第4類之「油槽或（散裝）倉庫」，縱使未列入標準單價表之類目，被告亦應可比照類似之前揭類目。被告迄今無法說明何以與標準單價表之各類目不同？何以無類似類目？卻逕行以實際工料作為系爭儲槽之房屋現值，即有處分不能認定事實之違法。

4、被告逕以簡化作業要點第16點列舉判斷標準，主張本槽體非屬鋼鐵造而為特殊構造物者，實有適用法規錯誤之處。蓋簡化作業要點第16點以下諸判斷標準，乃是以「未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者」為前提。但系爭槽體均有使用執照，其構造別可以使用執照所記載者為準。再者，適用第16點判斷標準前提為被告經實地勘查，該建築物構造別與使用（建照）執照所載不同時，才依據下列標準判斷。然被告實倒果為因，理由分述下：

⑴適用後述標準前提，是系爭槽體與使用執照所記載之構造別不符。但是，被告迄今無法說明系爭槽體經實地勘查之結果，到底其構造別與使用執照所載有哪裡不同？卻逕行以後述標準判定本件非屬鋼鐵造。

⑵後述標準究竟是否為判斷鋼鐵造構造別之唯一標準？

⑶系爭槽體構造是否不符合鋼鐵造之要件？

⑷為何加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽無庸判斷，即直接列入特殊構造物？被告資料均付諸闕如，其處分有適用法規錯誤之違誤。

5、更甚者，房屋稅條例第11條要求不動產評價委員會評定房屋現值時，除了建造材料之外，還必需要考量所處位置才能夠訂出標準。何以一紙行政命令，即能凍結房屋稅條例第11條所規定之房屋現值訂定要件，無庸考慮所處位置？是否有類似的分類，而逕以實際工料作為房屋現值之核課標準？

6、徵諸前情，依照房屋稅條例、建築法、標準單價表與簡化作業要點之規定，系爭槽體構造應以使用執照上所記載為準核計房屋現值，否則即有不適用法令之違法。

（三）系爭槽體之房屋稅現值，應按標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則：

1、被告不能說明系爭槽體之構造別究竟哪裡與使用執照所載不同，卻逕以系爭儲槽非「屋頂為山形鐵造屋架」，或以「樑柱構造非用各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重」而認為此為特殊構造物。但建築物的造型並非房屋稅條例判斷或考慮的要素或調整條件，台北金融中心（101大樓）亦不因其造型奇特而淪為特殊構造物，需以實際工料核計房屋現值。

2、相較於其他課徵房屋稅之房屋或建築物而言，被告逕以實際工料核計系爭槽體之房屋現值，顯失公平。而本件如適用標準單價表、折舊率與所在位址，BPA4廠儲槽之房屋現值應為745,164元，DOP廠儲槽之房屋現值應為8,694,880元（計算式詳見原告補充理由【一】狀第13、14頁），相較於被告逕以財產目錄核定BPA4廠儲槽現值96,625,100元及DOP廠儲槽現值22,576,900元，原告依法算得之房屋現值僅分別為被告核定之0.77％及38.51％而已。

（四）簡化作業要點對於儲槽認定牴觸租稅法律主義，被告認定事實、適用法令顯有違法：

1、被告認定系爭槽體為特殊構造物，無非是使用執照之適用對象為「供人居住房屋之建材結構」，既然系爭槽體非供人居住，故使用執照上的記載在本件房屋稅事件即無適用餘地云云。惟依建築法第28條第3款規定：「3、建築物建造完成後之使用或變更使用，應請領使用執照。」建築物包括構造物與雜項工作物，是建築法所稱建築物並不限於住家用的房屋，使用執照適用於所有的構造物與雜項工作物，包含系爭儲槽在內。被告錯誤適用簡化作業要點與建築法，違法排除系爭槽體適用使用執照的記載判斷其構造別，並拒絕原告以房屋標準單價表計算其房屋現值者，即有適用法規錯誤之處。

2、被告辯稱系爭儲槽與一般住宅之建築外型不同，亦與簡化作業要點第16點後段所描述之鋼鐵（架）房屋或鋼骨造房屋外型不同，故屬特殊構造物云云。惟外型並非房屋稅條例第11條所載評定房屋現值之標準，被告所適用之簡化作業要點牴觸房屋稅條例；外型不同並非構造不同，外型不同亦不會導致構造不同，簡化作業要點第16點容許被告得參照後段標準認定系爭槽體構造別之前提是「經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別」。但被告僅到現場拍照，亦僅能指出系爭儲槽與住家房屋外型不同。由於外型並非構造不同，外型不同也不會導致構造不同，被告迄今無法指出系爭槽體的構造究竟為何，為何與住家用的房屋構造不同？被告即有不能認定事實，且有應適用法規而不適用之違誤。況且，房屋稅條例之課稅對象為「供營業、工作或住宅用之建築物」，而房屋標準單價表適用於營業、工作或住宅用之建築物，並無任何排除規定。據此，縱系爭儲槽非住宅用房屋，然其屬工作用房屋，仍得適用房屋標準單價表。被告顯有誤解法規，排除系爭槽體適用房屋標準單價表以評定房屋現值之違誤。

（五）鈞院與最高行政法院均認定應以使用執照判斷構造別，被告認為系爭槽體不適用使用執照判斷構造別者，認定事實實有違背法令、經驗法則：

1、依鈞院93年度訴字第841號判決及最高行政法院96年度判字第667號判決可知，鈞院與最高行政法院以往都是採用使用執照之記載判斷槽體之構造別，並未認為使用執照僅得適用於住宅用房屋，或認為儲槽因造價高昂而不得適用使用執照上的記載判斷構造別。而原告所有廠區內之槽體自89年以來均適用使用執照判斷其構造別，則何以系爭儲槽亦為「儲槽」，卻遽然不得適用使用執照判斷其構造別？原告可以證明系爭儲槽與過去曾經判決之鋼骨造、鋼鐵造儲槽相同或近似，原告亦已經提出藍圖等資料據以佐證，則被告迄今無法說明系爭儲槽與廠區其他槽體有何不同？為何系爭儲槽不得適用使用執照上的構造別歸類？被告認為系爭儲槽不適用使用執照判斷構造別，即有認定事實違背法令、經驗法則之違誤。

2、又依據簡化作業要點第16點第13款規定，被告將儲槽獨立為構造類型，亦即儲槽並不去判斷其構造別，即均屬特殊構造物。被告已經排除了「儲槽如果是鋼骨造、鋼鐵造時，是否能夠歸類為第16點其他各細點類型」之可能性，無異係以簡化作業要點排除房屋稅條例第11條規定，有法規牴觸法律之違法。

（六）被告辯稱系爭儲槽所適用之折舊率為1％。然簡化作業要點附表2「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」（下稱折舊率標準表）並無「儲槽」類型，被告又認系爭儲槽無法比照油槽，故被告適用之折舊率並無法規依據。退步而言，縱認被告比照折舊率標準表所列鋼骨造、鋼鐵造折舊，亦足顯被告認定事實前後矛盾。蓋只有在構造近似時，折舊率才有比照的基礎。若被告能夠比照鋼骨造、鋼鐵造對系爭槽體進行折舊，為何系爭槽體與鋼骨造、鋼鐵造為不同類型？又如果被告是比照鋼鐵造對系爭槽體進行折舊，為何其折舊率非1.2％而均為1％？是被告如係比照折舊率標準表「鋼骨造、鋼鐵造」之折舊率，其認定事實前後矛盾等情，並聲明求為判決訴願決定、原房屋現值核計處分及課稅處分（含復查決定及原核定）均撤銷。

三、被告則以︰

（一）關於原告請求撤銷原房屋現值核計處分（含否准更正房屋現值單價之處分）乙節。查台塑六輕工業園區類似儲槽提起行政爭訟案件，參照最高行政法院98年度判字第1441號判決見解，第1次房屋現值之行政處分，為嗣後計算房屋各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，稽徵機關於作成核課房屋稅之處分時，具構成要件之效力。是系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，目前由最高行政法院審理中，雖尚未確定，惟其構成要件之效力仍繼續存在，則本（99）年度現值計算，自應受其拘束。又本件原處分已書明為「雲林縣稅務局99年房屋稅繳款書」，其「課稅現值」欄所載數額僅為行政處分稅額計算基礎之理由說明，而處分救濟之教示也僅針對稅額不服，亦即就原處分主文觀之，本案僅有99年度房屋稅之課稅處分，並不存在原告所主張之房屋現值核計處分。是本件課稅處分之審查範圍雖亦包括房屋現值之計算，惟法律既未規範第1次房屋現值之核計處分作成後須逐年再針對作成現值之核計處分，而被告實際上於本（99）年亦未針對房屋現值作成獨立之行政處分，則原告主張撤銷原房屋現值核計處分為不合法，應予裁定駁回。

（二）系爭BPA4廠儲槽，業經被告於98年7月21日依房屋稅條例第10條第1項規定，核計第1次（98年度）房屋現值為139,001,400元（其中3T-711、3T-712為免稅儲槽現值為41,400,400元，3T-710A/B、3T-020、3T-030等4座應稅儲槽現值為97,207,200元，2座應稅遮棚現值為393,800元）；而DOP廠儲槽，被告亦於99年1月15日核定其第1次（99年度）房屋現值為22,576,900元（其中T6348A/B、T611C等3座應稅儲槽現值為13,870,400元，架台課稅現值為8,706,500元），原告不服現值核計處分提起行政訴訟，分別經鈞院以99年度訴字第377號及第376號判決駁回。原告不服提起上訴，現由最高行政法院審理中。而如前述，系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分雖尚未確定，惟行政處分除非具有無效之事由而無效外，其效力仍繼續存在，則本（99）年度房屋現值之計算，自應受其拘束。是BPA4廠儲槽之99年度繳款書所載現值係依第1次（98年）核計之房屋現值減除折舊後數額計算，而DOP廠儲槽之99年度房屋現值即為第1次（99年）現值核計處分計算，並按該繳款書所載現值，分別課徵99年度房屋稅1,449,376元及620,862元，並無違誤。

（三）房屋稅條例第11條係房屋標準價格評定與公告之規定，作為核計房屋現值之依據。而簡化作業要點暨其附表，經雲林縣93年不動產評價委員會評定，並以雲林縣政府93年9月7日府稅房字第0933500004號函頒發，並刊登於雲林縣政府93年10月份公報；依房屋稅條例第11條第2項規定，不動產評價委員會每3年重行評定1次房屋標準價格。雲林縣不動產評價委員會於96年重行評定「雲林縣房屋標準單價表」「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」「雲林縣房屋位置所在段落等級表」修正簡化作業要點部分條文「雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點」；另因應實務作業需要，雲林縣97年度第1次不動產評價委員會修正通過簡化作業要點部分條文，經雲林縣政府公告並函報財政部備案。簡化作業要點係為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，其中第2點「房屋現值之核計以『雲林縣房屋標準單價表』（附表1）、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表』（附表2）及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』（附表3）及本要點規定為準據。」及第22點「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」已有房屋現值核計之規定。

（四）特殊構造物之概念與實務作業：

1、綜觀我國房屋評價之沿革，參照台灣省政府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」第3篇「房屋稅之實務」第5章「課徵程序」第1節「課徵資料之調查」規定：「六、特殊構造、建築物之評價標準：（一）台灣省因工廠房屋特多，對於工廠特殊構造物之評價，均有明細之計算規定。‧‧‧7、油槽：造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防濕費。‧‧‧9、其他：其他未包括在以上所列之『構造』或雖已列在上列項目，但構造型體或用料特殊者，應另依其型體用料查估。」

2、現行稽徵實務上，除列入「房屋標準單價表」之構造外，惟該表不可能窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，未列入之其他（特殊）構造，各直轄市、縣（市）均訂有依實際工料核計房屋現值之遺補規定（卷附各縣市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點表參照），俾避免造成房屋無從評價之規範真空狀態。雲林縣對儲槽之評價方法與其他縣市之評價方法都一樣，實際工料法並非雲林縣所獨創。不動產評價委員會對房屋之評價方式，無論是「標準單價表」或「實際工料法」，均符合房屋稅條例第11條以重置成本規制之法律授權意旨。

（五）房屋之標準單價無論採類型化方法或實際工料法均符合房屋稅條例之授權意旨

1、房屋稅條例第11條為立法者類型化之授權。租稅法上之類型化是以租稅簡化為目的，將稅法的適用取決於一種典型、常態或是平均的事實，以減輕稽徵機關個案調查之負擔。其正當性基礎在於實現稅法上之平等，因為平等原則並不僅止於法律文字上之平等，毋寧在於負擔結果之平等或事實上之負擔平等。基於租稅為大量行政之特性，對每一個稅務案件之案關事實均充分區別對待地加以調查，在稽徵機關有限人力、物力與核課期間限制下，實際上反而無法實現平等，因而租稅簡化特別是類型化，就顯得正當且有必要。財產評價為財產稅之核心，房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為避免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式訂定評價基準。抑且，倘在法律未明確授權下，僅基於法律內在的授權而容許稽徵機關自行公布類型化行政規則，甚而稅務人員自己去類型化，恐有違反法律明確性之虞。基此理由，立法者於房屋稅條例明文授權，以定紛止爭。惟在此須強調者，類型化評價方法僅為立法者基於稽徵經濟原則並避免法律未明文而違反授權明確性原則下，所規定的評價方法之一，立法者並未設定不動產評價委員會僅能以此為唯一之法定評價方法。

2、房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本，立法者決定某一租稅之負擔決定後，應按納稅義務人之給付能力分配租稅負擔。房屋稅係以房屋現值為稅基，依房屋稅條例第10條規定係由稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準加以核計。而按同條例第11條第1項規定，房屋標準價格係依將重置成本（第1款），減除折舊（第2款），並比較房屋所在地之不同地段（第3款）之方式予以評定。由此可知，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為房屋之重置成本。不動產評價委員會在訂定相關評價規範（包括法定評價方法）時，應考量法律所設定之評價目標，以免偏離立法者原先之負擔決定。

3、評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。依據房屋稅條例第11條第1項規定，現行實務上各縣市不動產評價委員會分別訂有「房屋標準單價表」「各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」作為稽徵機關核計房屋現值之依據。惟上述類型化之評價基準僅為不動產評價委員會所定評價方法之一，並非唯一法定之評價方法。縱觀我國房屋評價之沿革，特殊構造物包括油槽，亦均按造價（實際工料）估價（參見前述房屋稅理論與實務之研究）。詳言之，典型房屋始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始即並無將兩者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便、更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。在評價方法之選擇方面，不動產評價委員會毋寧具有形成空間。是以，評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。

（六）不動產評價委員會之組成，係依不動產評價委員會組織規程第3條第2款所明定，該委員會成員既係由當地地方縣（市）各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成（參照房屋稅條例第9條），其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形外，基於尊重其專業性及法律授權之專屬性，其所為判斷，自應予以尊重（最高行政法院96年度判字第2099號、98年度判字第656、866、1458號判決參照）。不動產評價委員會在符合重置成本之評價目標下，自得以實際工料法為其評價基準。準此，簡化作業要點第16點第13款「特殊構造物」與第22點、第22之1點特殊構造按實際工料評估房屋現值，並不違反房屋稅條例相關規範，亦無原告所稱違反法律保留原則之違法情事。

（七）系爭儲槽為特殊構造物，應按實際工料法評估：

1、按簡化作業要點第16點第1款、第7款規定及地方稅查核技術手冊第5章「房屋構造認定」第2節「查核方法」規定：「壹、構造認定：‧‧‧一、鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。‧‧‧七、鋼鐵（架）造：樑柱使用各種鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架‧‧‧。」系爭儲槽經現場勘查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料及結構、施工方式等，與一般使用執照上之「鋼骨造」「鋼鐵造」應有之典型特徵，亦即建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重顯有不同，且高度均超過1層樓（T6348A/B儲槽高度達7.92公尺，約一般總層數為2層樓之建築高度；T611C儲槽高度達9.43公尺，約一般總層數為3層樓之建築高度；3T-710A/B、3T-020、3T-030等4座儲槽，高度達12.69公尺，約一般總層數為4層樓之建築高度）。再者，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，則其為特殊構造物至為明確，非屬標準單價表之「鋼骨構造」「鋼鐵構造」。況且，依簡化作業要點第16點第13款中已明定儲槽為特殊構造物，另前揭「房屋稅理論與實務之研究」亦認為特殊構造物包括油槽，故系爭儲槽為特殊構造物不容置疑。又依簡化作業要點第22點後段特殊構造物，按實際工料法評價，按各該現值評價要點評估（如充氣膜造房屋係依「雲林縣充氣膜造房屋現值評價要點」之規定評價、加油站地下油槽係依「雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點」評價），而未訂評價要點之特殊構造物，應依實際工料法評價。

2、原告雖主張系爭使用執照所確認之構造別，對於系爭儲槽之構造的認定具有構成要件效力，稽徵機關應受拘束云云。惟查，雲林縣政府核發之使用執照處分依建築法第28條第3款規定，僅形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使用之效力。至該處分所依據之事實，包括樓層高度、面積及構造別等，係屬確認效力之問題。依學者陳敏在討論行政處分之效力時，明確指出在討論上有特別意義之確認效力，係指由行政處分之「理由」中所為「事實認定」或「法律認定」之拘束力。惟須有法律之特別規定始能產生此一意義之確認效力。建築管理機關所核發之使用執照，依現行法並未規範其具有確認效力，自不能拘束稽徵機關。質言之，建築使用執照為須協力之行政處分，係原告依據建築法之規定，向雲林縣政府申請核發，就其所規制者為「建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用」；至於其他登載事項並不產生確認效力。實務上稽徵機關對於有使用執照之房屋，其房屋有關資料常加以援用，此係基於稽徵經濟之考量，並非權限之委託，亦非屬職務協助，倘使用執照所載資料，其文字所承載含義與稽徵機關所適用稅法規範之文字內容未盡相符，稽徵機關自應適用稅法之規範，而依職權加以調查事實並加以涵攝。依簡化作業要點第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定，另參照最高行政法院100年度判字第78號判決：「‧‧‧六、本院按：‧‧‧（二）‧‧‧3、‧‧‧（3）事實上，從規範體系之觀點對本案應適用法律為解釋，應認為：建管單位核發之使用執照類別，僅是辨識稅捐客體種類的一個重要參考點而已。而且此等參考基點之認知是要融入社會實證背景下，一般情況下建管單位核發使用執照之建材結構記載，依社會相約成俗之共識，都是『供人居住房屋之建材結構』，但本案之情形不同，該等使用執照之建材結構記載內容，表面上文字記載，與一般供人居住之房屋沒有區別，但實際上因為用途之差異性，兩者大有不同，因此以上使用執照之記載內容，尚不足以與『雲林縣房屋標準單價表』建材結構形成連結。」是以，使用執照行政處分之所確認之構造別對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關之職權範圍。

3、本件爭點核心並非原告所稱構成要件效力問題，房屋構造別與使用執造所載構造別，縱兩者引用相同之文字（鋼骨造），倘其實質內涵並不相同，稽徵機關自應適用稅法領域之法規範，而基於職權加以調查核實認定。台塑工業園區類似儲槽因97年房屋稅提起行政訴訟案件，參照最高行政法院100年度判字第78號判決：「六、本院按：‧‧‧（二）在上開法理背景基礎下，被上訴人在本案中對稅基量化之前置處分並無違法，爰說明如下：1、就本案而言，特別應該注意者為，本案之稅捐客體為下有固定支撐之圓柱漏斗形『儲槽』（裝PE塑膠粒使用），在實證上其造價顯與一般方型結構、供人居住之房屋不同。不僅如此，由於儲槽內部結構有特殊之工業活動安全顧慮，因此其使用之建材鋼骨品質，也與一般建造住屋之鋼骨建材為佳，設計成本同樣也較高。又因為其不是居住用建物，所以單一樓層高度也較高，使用建材之數量也比單一樓層為多。這些因素匯總在一起，其造價自然較昂貴，也無法涵攝至原審卷所附之『雲林縣房屋標準單價表』附表一法規範內。‧‧‧3、‧‧‧（4）實則在法學方法論上，欲以規範的觀點對事實予類型化，其目標正在給予差別處遇，而差別處遇之正當性，則建立在事務本質不同之基礎，而在規範上有給予差別之必要。本案中被上訴人之所以不適用上開一般性之稅基量化法規範，正是因為本案稅捐客體儲槽，其用途在於儲存塑膠原料，因此不是一般房屋，以上之地理位置或商業衡量因素均毫無意義，因此在法律解釋上，不能以使用執照之建材結構記載，做為本案稅捐客體種類之判準，被上訴人認應另依稅捐客體結構之特殊性為稅基量化，並無違法可言。」綜上，系爭儲槽並不屬標準單價表之鋼骨構造，又按簡化作業要點第16點第13款規定，系爭儲槽應為特殊構造物。被告依法核實認定，本於職權派員至現場勘定調查，依前述規定核計房屋現值，並無違誤。原告主張雲林縣政府核發之使用執照行政處分所確認系爭儲槽之構造別為鋼骨造與鋼鐵造，對被告作成房屋現值時有構成要件效力而應受其拘束，此恐係對構成要件效力範圍之誤解。

（八）原告主張「依據最高行政法院判例可知，以實際工料作為房屋現值，為房屋稅條例所不允許」云云，惟按：

1、最高行政法院61年判字第319號判例之事實，係房屋為一般房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土造、加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，自應依「房屋標準單價表」內分別有其適用之標準單價，核計房屋現值。且該案房屋（家屋）非屬特殊構造物，自無以房屋之實際造價為準。是原告主張依該判例「房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準」意旨，故房屋稅之稅基自始即不得以房屋的實際造價或實際工料為準云云，應屬誤解。蓋該判例係指不動產評價委員會對此類型房屋既已明文加以規範，稽徵機關受該規範拘束，自不能另以規範所未明定之實際造價加以評價。而就本件而言，系爭儲槽按實際工料法評價係由不動產評價委員會明文規範，被告依房屋稅條例第10條第1項規定，必須依前述不動產評價委員會規範，核計房屋現值，並無裁量餘地。與該判例之規範狀態並不相同，自不能比附援引。

2、最高行政法院98年度判字第1477號判決係謂：「是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。台中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之系爭作業要點第23點規定：『房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。』在因房屋構造或用途不能依該縣之用途分類表歸屬構造或分類（見系爭作業要點第2點），致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，原應依法提交該縣不動產評價委員會評定其房屋標準單價，再由上訴人核計其房屋現值。乃系爭作業要點第23點規定『依實際工料』由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋稅條例之規定，自屬違法無效（見憲法第172條及中央法規標準法第11條）。‧‧‧。」該判決中已明確指出核計房屋現值之相關規定，必須依法提交該縣不動產評價委員會通過之評定方式，始符合房屋稅條例第11條之授權規定，僅以行政命令訂定之行政規則，因違反法律保留原則而無效。又96年12月21日台中縣不動產評價委員會決議通過之「台中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」對日後到期房屋稅之課徵有所適用，該判決並無原告所稱「房屋現值因不得以實際工料為準，故違反法律保留原則」之論述。

3、最高行政院法99年度裁字第531、532號裁定，係再審原告不服最高行政院法98年度判字第1477、1478號判決提起再審，亦經最高行政院法以無再審之理由，在程序上駁回再審之訴。觀諸最高行政院法99年度裁字第531、532號裁定意旨：「‧‧‧惟查該第14點規定與原處分適用之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，內容相同，依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，仍屬違法，附此敘明。」係指按房屋稅條例第9條、第10條及第11條規定，各縣市不動產評價委員會之組成，係依據不動產評價委員會組織規程第3條規定，且不動產評價委員會應每3年重行評定房屋標準價格（參照房屋稅條例第11條），稽徵機關再依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值（參照房屋稅條例第10條第1項）。該房屋稅事件儲槽係自91年7月起課房屋稅，則該管稽徵機關應適用行為時（起課時）該縣不動產評價委員會所評定之標準，並非依據行為時業已失效之該縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，故裁定認為依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，仍屬違法。

4、由上可知，原告援引之最高行政法院61年判字第319號判例、98年度判字第1477號判決及99年度裁字第531、532號裁定，其個案事實與本件房屋稅事件並不相同。原告前揭主張顯屬誤解。另台塑工業園區類似儲槽因房屋現值核定提起爭訟案件，亦經鈞院99年度訴字第265號判決原告之訴駁回在案，原告不服提起上訴，亦經最高行政法院以100年度裁字第243號裁定上訴駁回在案。

（九）原告主張「系爭槽體之房屋現值，應按『雲林縣房屋標準單價表』與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則。」云云。惟查：

1、平等原則要求相同的事物為相同處理，不同的事物為不同處理。在操作上必須先確認是否為「相同事物」或「不同事物」，始能審究是否為「相同處理」或「不同處理」。而所謂相同事物為一種「法律上」或「規範上」的相對概念，須關照法律規範意旨與規範事實，經由相互比較而後予以界定。是以，平等原則之操作邏輯並不能跳躍是否為「相同事物」之判斷，而逕以是否「不同處理」來認定系爭規範是否違反平等原則。

2、按房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節的平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式訂定評價基準。蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始即並無將兩者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便，更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。如前所述，系爭儲槽屬特殊構造物與一般房屋之典型特徵並不相同，而分屬不同評價群體，就規範事實而言，兩者並不具有「可資比較性，係屬不同事物。」房屋標準單價表係一般房屋之評價方式，勉強適用於系爭儲槽房屋稅稅基之評價，反而有「不相同事物為相同處理」之嫌，反而無法實現平等等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、前揭事實概要欄所載之事實，有雲林縣政府（97）（雲）營使字第00674號、（98）（雲）營使字第00402號雜項使用執照、99年房屋稅繳款書、虎尾分局98年7月21日雲稅虎字第0981213172號函、99年1月15日雲稅虎字第0991200613號函、被告復查決定書、財政部訴願決定書、原告復查申請書、訴願書、起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告核算BPA4廠儲槽99年度房屋現值96,625,100元，另核定DOP廠儲槽之房屋現值22,576,900元，是否合法？被告以原處分核定BPA4廠儲槽之99年度房屋稅額1,449,376元，DOP廠儲槽99年度房屋稅額620,862元，是否合法？分述如下：

（一）按當事人就已起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107條第1項第7款定有明文。經查，原告提起本件行政訴訟，其訴之聲明為訴願決定、復查決定、原房屋現值核計處分及課稅處分均撤銷。其中關於撤銷原房屋現值核計處分之聲明，依原告起訴狀、補充理由（一）狀及言詞辯論意旨狀所述，係不服被告核定DOP廠儲槽房屋現值22,576,900元及核算BPA4廠儲槽（3T-710A/B、3T-020、3T-030等4座儲槽及遮棚2座）99年度房屋現值96,625,100元，而為前揭聲明。惟原告前於99年間，曾因虎尾分局依房屋稅條例規定，對於系爭領有雲林縣政府核發（98）（雲）營使字第402號雜項使用執照之DOP廠儲槽，認定該儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地之建築物供儲存使用，乃依法核計DOP廠儲槽之房屋現值為22,576,900元（含系統架台），並以99年1月15日雲稅虎字第0991200613號函通知原告，原告遂就該房屋現值核計處分循序提起復查、訴願及行政訴訟，並經本院99年度訴字第376號判決駁回原告之訴在案，現經原告提起上訴，由最高行政法院審理中，有該判決書及本院索引卡查詢附卷可稽，並據原告陳述在卷（本院卷100年5月4日準備程序筆錄第4頁參照）。核其當事人、訴之聲明、訴訟標的均相同，顯屬同一事件。原告就同一事件，於前案訴訟繫屬中，復於100年1月31日（本院值勤室收文時間）提起本件行政訴訟，請求撤銷DOP廠儲槽之房屋現值核計處分，顯係就已起訴之事件，於訴訟繫屬中，更行起訴，依前揭規定及說明，非法所許，本件原告此部分之訴，難謂合法，應予駁回。

（二）次按，「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：‧‧‧2、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3％，最高不得超過5％。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：1、營業用房屋按其現值課徵3％。2、依法登記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。」房屋稅條例第5條第2款前段、第6條及雲林縣房屋稅稅率自治條例第2條第1款、第2款分別定有明文。是房屋稅係依房屋現值，按規定之稅率計算課徵之。又「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：1、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。2、各類房屋之耐用年數及折舊標準。3、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」亦分別為房屋稅條例第10條及第11條所明定。故房屋現值之核定係於房屋完工時為之，且房屋現值一經核計後，納稅義務人對於房屋現值之核計如有異議，固得依該條例第10條第2項後段規定申請重行核計，惟於主管稽徵機關依職權重行核計，或經行政法院判決撤銷前，有關核課房屋稅房屋現值之認定仍係以原核計之房屋現值為標準，往後僅以耐用年限及折舊率逐年遞減其價值，而不再逐年核定，亦無逐年通知納稅義務人之問題。故各年度房屋稅繳款書「課稅現值」欄所載數額，僅為房屋稅核課處分稅額計算基礎之理由說明，並非稅捐機關核算該年度房屋現值之行政處分，納稅義務人自不得對之提起行政訴訟。則原告提起本件行政訴訟，請求撤銷被告核算BPA4廠儲槽99年度房屋現值96,625,100元處分，亦不合法。

（三）依前揭房屋稅條例第5條第2款前段、第10條及第11條規定及說明，房屋稅核課處分係以稅捐機關第1次核計之房屋現值，為往後年度核課時之計算基礎。又行政處分除有無效事由而當然無效（行政程序法第111條參照）外，於未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照），而該有效之行政處分如為他行政處分之構成要件而為處分之基礎者（通常表現為先決問題），因該作為構成要件之行政處分並未繫屬於行政法院而為法院審查之對象，故行政法院對該作為構成要件之行政處分之效力應予尊重，此乃所謂構成要件效力，凡符合此要件者皆有適用，不以不同之行政機關所為之處分為限。準此，稅捐機關原核計第1次房屋現值之行政處分，實為嗣後計算該房屋各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，其於各年度作成核課房屋稅之處分時，對於涉及先前由原核計第1次房屋現值之行政處分所確認或據以成立之事實（例如房屋構造別及房屋現值等），即應予尊重，並生構成要件效力。經查，BPA4廠儲槽係於97年6月16日經雲林縣政府發給（97）雲營使字第00674號雜項使用執照，經被告參酌該使用執造及原告提供之財產目錄，依房屋稅條例規定核定其中3T-710A/B、3T-020、3T-030等4座儲槽及遮棚2座之房屋現值97,601,000元，應課徵房屋稅（3T-711及3T-712等2座儲槽現值41,400,400元為機械設備，則免徵房屋稅），乃以98年7月21日雲稅虎字第0981213172號函通知原告，如有異議，請於文到日起30日內申請重行核定，並檢附98年度房屋稅繳款書併送原告。嗣原告向虎尾分局提出房屋稅改課申請書後，虎尾分局則以98年10月20日雲稅虎字第0981213172號函復略以：系爭儲槽（按指BPA4廠儲槽）符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定，准按營業用稅率減半課徵房屋稅，至申請按房屋單價標準表更正儲槽核課面積單價部分，與規定不符，歉難照准，並檢送重新核計之98年度房屋稅繳款書；至於該儲槽建築圖上載明，儲槽係由圓錐頂蓋、鋼板之外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，乃屬特殊構造物，其評價標準係按實際工料法評估，並未列入房屋標準單價表內，故不適用其規定。申請更正儲槽核課面積單價，與規定不符，歉難照准。原告對原核計BPA4廠儲槽第1次房屋現值之行政處分及98年度房屋稅核課處分均不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟，其主張略以：被告未依房屋稅條例第10條、第11條核計系爭儲槽之房屋現值，是其所為之課稅處分顯屬違法；另「課稅事實發生時之法律」（即90年6月20日修正公布之房屋稅條例）並無授權被告得依「實際工料」作為房屋稅核課之依據，是以被告自行創設法無明文之課稅模式，明顯牴觸「租稅法律主義」；簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22之1點逕以實際工料評估房屋現值，違反法律保留原則無效；系爭槽體之分類應參酌使用執照上所載之「鋼鐵造」；系爭槽體之房屋稅現值，應按房屋標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則云云。案經本院以99年度訴字第377號判決原告之訴駁回，原告仍不服，向最高行政法院提起上訴，現由最高行政法院審理中等情，除如前述外，並有虎尾分局98年10月20日雲稅虎字第0981213172號函及本院99年度訴字第377號判決附原處分卷可稽，應堪認定。又如前述，被告已以99年1月15日雲稅虎字第0991200613號函依法核計DOP廠儲槽之房屋現值22,576,900元，嗣原告於99年2月12日針對該DOP廠儲槽核定房屋現值申請重行核定，經虎尾分局以99年3月2日雲稅虎字第0991201809號函復略以：旨揭儲槽（按即DOP廠儲槽）建築圖上載明，儲槽係由圓錐頂蓋、鋼板之外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，乃屬特殊構造物，其評價標準係按實際工料法評估，並未列入房屋標準單價表內，故不適用其規定。申請更正儲槽核課面積單價，與規定不符，歉難照准。原告不服該核計房屋現值之行政處分，向本院提起行政訴訟，其主張略以：簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效；系爭槽體之分類應參酌使用執照上所載之「鋼骨造」文義，認定系爭槽體非屬特殊構造物，為建築法之雜項工作物，可適用雲林縣房屋標準單價「鋼骨造」第4類「油槽」或「倉庫」；系爭槽體之房屋稅現值，應按房屋標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則云云，亦經本院99年度訴字第376號判決駁回原告之訴，現亦由最高行政法院審理中等情，亦有虎尾分局99年1月15日雲稅虎字第0991200613號函、99年3月2日雲稅虎字第0991201809號函、房屋稅改課申請書及本院99年度訴字第376號判決附原處分卷可稽，足認虎尾分局已分別於98年7月21日及99年1月15日第1次核計系爭儲槽之房屋現值。揆諸前開房屋稅條例第10條及第11條規定及說明，虎尾分局原核計系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，實為該分局嗣後計算系爭儲槽各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，則該分局於作成本件核課房屋稅之處分時，對其涉及先前由另一核計房屋現值之行政處分所確認或據以成立之事實，即應予尊重，並生構成要件之效力。又系爭儲槽之房屋現值（課稅現值）計算公式為：房屋現值（課稅現值）＝第1次核定之房屋現值（1－折舊率折舊經歷年數），故系爭儲槽每年度之課稅現值，均係以第1次核定之房屋現值作為計算基礎，再依其折舊率及經歷年數計算出各該年度之房屋現值。此外，虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分，均無行政程序法第111條所列無效事由，亦未經有權機關撤銷、廢止或因其他事由而失效，原告對此亦未爭執，則上開核計房屋現值處分，即為計算系爭儲槽99年度房屋稅之先決問題，就99年度房屋稅課稅處分，具有構成要件效力，虎尾分局自應以之為計算當年度房屋稅之基礎。本院在非以第1次房屋現值核定處分為訴訟對象之本件訴訟中，亦不得審查其合法性。從而，虎尾分局就BPA4廠儲槽原核定之第1次房屋現值（97,601,000元），減除折舊後（按折舊率1％核算），乃核算BPA4廠儲槽99年房屋課稅現值為96,625,100元，並據以按營業用稅率減半課徵99年房屋稅金額1,449,376元（96,625,100元×3%×1/2＝1,449,376元）；另按DOP廠儲槽原核定之第1次房屋現值（22,576,900元），因系爭年度課稅月數為11個月，且原告未申請減半課徵，乃課徵99年房屋稅金額620,862元（22,576,900元×3%×11/12＝620,865元，元以下四捨五入，依不利益變更禁止原則，應予維持），均無違誤。

（四）原告雖爭執被告按折舊率1％對系爭儲槽進行折舊，並無法律依據；且BPA4廠儲槽之雜項使用執照既記載其構造種類為「鋼鐵造」，被告自應比照折舊率標準表所載之鋼鐵造折舊率（1.2％）折舊，被告卻比照鋼骨造折舊率（1％），即不合法云云。惟按：

1、房屋稅條例第10條及第11條規定，主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值，而該房屋現值並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。行為時簡化作業要點第17點並規定，房屋折舊率及耐用年數依照折舊率標準表計算。而行為時簡化作業要點第2點附表2之折舊率標準表係按房屋之構造別，分別規定各類房屋之折舊率。故稅捐稽徵機關核課各年度房屋稅時，應以第1次核計之房屋現值為計算基礎，並以該次核計時所確認之構造別為適用折舊率標準表之依據。而虎尾分局已分別以98年7月21日雲稅虎字第0981213172號函及99年1月15日雲稅虎字第099120061號函核計系爭儲槽之第1次房屋現值，且系爭儲槽均係由圓錐頂蓋、鋼板之外殼及圓形底板所構成，與一般房屋建築結構大不相同，屬特殊構造物，業據被告至現場勘驗屬實，有系爭儲槽照片、平面圖附卷可稽，並經虎尾分局以前揭98年10月20日雲稅虎字第0981213172號函及99年3月2日雲稅虎字第0991201809號函分別確認在案，復為原告所不爭執。衡諸稅捐稽徵機關核計第1次房屋現值之行政處分所確認或據以成立之事實，為嗣後計算各年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅之前提要件，前揭行政處分對於虎尾分局核課系爭儲槽各年度房屋稅額，已發生構成要件效力，虎尾分局自應以前揭函文所確認之房屋現值及構造別（特殊構造物），適用折舊率標準表，遞減其價值，以計算系爭儲槽99年度房屋現值（課稅現值）及應納房屋稅額。

2、次查，行為時折舊率標準表僅分別規定鋼骨造、鋼骨混凝土造、鋼骨鋼筋混凝土造、鋼筋混凝土造、預鑄混凝土造、加強磚造、鋼鐵規格90×90×6公厘以上、鋼鐵規格未達90×90×6公厘、木石磚造、土竹造、冷氣機、升降機、油槽（包括具腐蝕性儲槽）、充氣膜造屋等構造別之折舊率，並未列舉非屬於加油站地下油槽、充氣膜造房屋、油槽（包括具腐蝕性儲槽）之特殊構造物所應適用之折舊率。虎尾分局故無法直接適用該折舊率標準表，遞減系爭儲槽之價值。然而，「量能課稅原則為課稅基礎原則，量能課稅原則要求個人的稅捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐的能力，加以衡量」「另鑒於稅務案件之大量反覆特性，為公平執法，並減輕徵納雙方之人力物力負擔，提高行政效率，符合行政經濟性要求，稅法有時亦需適用實用性原則，必要時並得納入類型化的簡化課稅規定，惟其類型化應取向於通常的情形或平均的情形，並不得過度損害個別案件正義．．．。」（陳清秀先生著，稅法總論，2008年11月5版第1刷，第23、37頁），可見量能課稅原則之目標係個別之正義，即不同之事物為不同之處理，而類型化則係基於實用性原則而來之簡化課稅規定，但仍不得過度損害量能課稅原則所追求之個案正義。而房屋稅條例第11條第1項除規定房屋標準價格須由不動產評價委員會評定並由直轄市、縣（市）政府公告外，並規定不動產評價委員會評定房屋標準價格時所應依據之事項有第1款「按各種建造材料所建房屋，區分種類及級別」第2款「各類房屋之耐用年數及折舊標準」及第3款「按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準」等3項標準；該條第2項並規定房屋標準價格每3年重行評定1次，並依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。由此可知，不動產評價委員會評定各類房屋折舊率係與該房屋之耐用年數有關。則依上開房屋稅條例第11條第1項規定及量能課稅原則之說明，虎尾分局就無法歸類於折舊率標準表之特殊建築物，自得類推適用耐用年數與該特殊構造物近似之構造別之折舊率。如前所述，虎尾分局已分別以98年7月21日雲稅虎字第0981213172號函及99年1月15日雲稅虎字第099120061號函核計系爭儲槽之第1次房屋現值，且系爭儲槽均係由圓錐頂蓋、「鋼板」之外殼及圓形底板所構成，與一般房屋建築結構大不相同，屬特殊構造物，且虎尾分局前以98年7月21日雲稅虎字第0981213172號函通知原告，若系爭BPA4廠儲槽構造別如屬油槽（包括具腐蝕性儲槽），請原告檢具相關證明文件提出申請，惟原告迄今並未就此提出相關證據以資申請。再者，依原處分卷附之地方稅查核技術手冊第5章「房屋構造認定」第2節「查核方法」規定：「壹、構造認定：‧‧‧七、鋼鐵（架）造：樑柱使用各種『鐵材』，其牆壁大部分為『鐵骨』，屋頂為山形『鐵造』屋架‧‧‧。」與系爭BPA4廠儲槽均為「鋼板」外殼，其材料顯然不同；且系爭BPA4廠儲槽之用途並非油槽，亦非儲存具有腐蝕性物品之儲槽，則系爭BPA4廠儲槽之耐用年數因其材料及用途，顯與鋼鐵造者或油槽及儲存具有腐蝕性物品之儲槽均有不同，則被告依據上開現場實際勘驗情形，並斟酌系爭BPA4廠儲槽均係由「鋼板」外殼所構成，且非油槽，亦非儲存具有腐蝕性物品之儲槽，而認定其耐用年數與該折舊率標準表中所列之「鋼鐵規格90×90×6公厘以上」「鋼鐵規格未達90×90×6公厘」及「油槽（包括具腐蝕性儲槽）」均有不同，而較接近該折舊率標準表中所列之「鋼骨造」（耐用年數為60年），始比照並類推適用「鋼骨造」之折舊率（1％），遞減系爭儲槽之99年課稅現值（被告訴訟代理人於本院100年5月24日行言詞辯論時之答辯參照），依法核無不合。雖BPA4廠儲槽之雜項使用執照記載其構造種類為「鋼鐵造」，但核與實際情形有間，自應以被告實地勘驗認定結果為準。況折舊率標準表嗣於99年12月31日亦增訂「一般儲槽：折舊率1％；耐用年數60年」（其備註3、載明油槽【包括地下油槽】、具腐蝕性儲槽，其構造別、耐用年數、折舊率暨殘值率，自95年7月1日起適用該表，修正後折舊率標準表附本院卷參照），該新修正折舊率標準表係由具備市場調查專業知識，超然中立之不動產評價委員會評定審核，並經雲林縣政府公告，則被告陳稱行為時非屬加油站地下油槽、充氣膜造房屋或油槽（包括具腐蝕性儲槽）之特殊構造物即一般儲槽，其耐用年數及折舊率與鋼骨造房屋較為接近等語，亦非全然無據。原告雖爭執系爭BPA4廠儲槽之使用執照載明為「鋼鐵造」，即應比照「鋼鐵造」房屋之折舊率（1.2％）折舊，被告按折舊率1％對系爭BPA4廠儲槽進行折舊，並無法律依據云云，顯屬誤解，亦不可採。

五、至原告提起本件行政訴訟，復執前詞爭執：簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之1規定，逕以實際工料評估房屋現值，違反法律保留原則無效；系爭槽體之分類應參酌使用執照上所載之構造種類；系爭槽體之房屋稅現值，應按標準單價表與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則；簡化作業要點對於儲槽認定牴觸租稅法律主義，被告認定事實、適用法令顯有違法；鈞院與最高行政法院均認定應以使用執照判斷構造別，被告認為系爭槽體不適用使用執照判斷構造別者，認定事實實有違背法令、經驗法則；被告比照折舊標準表所載之鋼骨造、鋼鐵造折舊率對系爭槽體進行折舊，卻認定系爭槽體與鋼骨造、鋼鐵造為不同類型，其認定事實前後矛盾云云。惟系爭儲槽究係何種構造別？其真正房屋現值若干？被告核定系爭儲槽之現值是否違法？均屬系爭儲槽房屋現值之核定處分是否違法應予撤銷之問題。而如前述，虎尾分局原核定系爭儲槽第1次房屋現值之行政處分雖未確定，但既無無效事由，且前揭核計房屋現值處分未經撤銷、廢止或因其他事由失效，對系爭99年度房屋稅課稅處分即發生構成要件效力，自非本件房屋稅事件之訴訟標的。原告於本件行政訴訟再爭執核計系爭儲槽第1次房屋現值之合法性，本院亦無從審究，並予敘明。

六、綜上所述，原告前揭主張均不可採。被告以原處分核定BPA4廠儲槽之99年度房屋稅額1,449,376元，DOP廠儲槽99年度房屋稅額620,862元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟求為判決撤銷房屋現值核計處分及課稅處分，依法均有未合，均應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭