高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　民國98年12月29日辯論終結

原告

甲○○

原告

乙○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月10日台財訴字第09800371430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告甲○○、乙○經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。

二、事實概要︰緣原告甲○○之配偶陳韻磬於民國96年7月28日死亡，原告於同年10月16日（被告收文日期）申報遺產稅，列報遺產總額新臺幣（下同）377,715,210元、扣除額225,897,312元，經被告核定遺產總額486,123,401元、扣除額275,576,177元（訴願決定書事實欄誤載為275,662,677元）及應納稅額85,229,112元，並按所漏稅額11,250,914元處以1倍罰鍰11,250,914元。原告不服，申經復查結果，獲追減遺產總額827,000元及罰鍰2,804,373元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張︰

（一）被繼承人即原告甲○○之配偶陳韻磬為家庭經濟之支柱，而原告為一已退休之外籍人士，家庭生活開銷一向由陳韻磬帳戶支付，惟於就醫期間不便辦理，陳韻磬遂於生前指示友人匯款1,000,000元予原告，作為代為償付各項家庭生活開銷之款項，且各項實際支出金額截至被告完成遺產稅核定前，已逾上開匯入原告帳戶之款項，顯非屬贈與，有匯款明細附卷可稽。依遺產及贈與稅法第20條第1項第4款之規定，屬不計入贈與總額之項目。原告已盡一切所能證明該帳戶為匯出生活開銷之款項，被告及訴願機關卻無視原告所提證據，仍辯稱尚難明確勾稽證明代支付之款項係由上開匯入款所支應云云，致損害原告權益甚鉅。

（二）依財政部79年5月15日台財稅第790654358號函釋略以：「主旨：遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第20條規定之6個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。說明：．．．3、納稅義務人於限期內申報之案件，經稽徵機關發現有短漏報者，若加計該短、漏報財產後，仍屬免稅案件者稽徵機關即予核定（因是類案件並無所漏稅額，即使於申報期限過後始補報，亦無法依遺產及贈與稅法第45條規定論處）如屬有稅案件應暫緩核定，俟納稅義務人於申報期限內補報後或期限屆滿後再予依法核辦。4、案件因暫緩核定而無法於稅法規定之2個月期限內辦竣者，該管稽徵機關仍應依遺產及贈與稅法第29條規定，呈准上級主管機關核准延期。」等語，原告於被繼承人陳韻磬死亡後不及3個月即96年10月16日（被告收文日期）已完成遺產稅之申報，如被告上級主管機關依遺產及贈與稅法第29條規定，於接到申報書之日起2個月內即辦理調查及估價，原告依法可於期限內補報及適用免罰。惟上開函釋仍遭被告及訴願機關漠視，且並未說明本件不得適用該函釋之理由。

（三）本件訴願決定書理由貳、罰鍰部分3、中雖稱略以：「．．．第查訴願人為被繼承人陳韻磬君遺產稅納稅義務人，依首揭規定，即有據實申報遺產總額之義務，渠等疏於注意，漏報被繼承人所遺相關財產等合計36,975,881元，致逃漏報遺產稅總額10,787,411元，違章事證明確，業經原處分機關復查決定論明綦詳，縱非故意，亦有過失．．．。」云云，惟陳韻磬過世對原告造成相當大之心理影響，而陳韻磬為家庭主要經濟來源，亦為主要經濟活動之操作者，被告由原告家庭歷年綜合所得稅申報資料自明。本件原告甲○○為一外籍人士，且不諳中文，於被繼承人陳韻磬過世後，希冀儘速完成遺產稅之申報，避免整日面對親人遺物，故盡其所能將所知悉之資料，不論國內或國外之資產均秉合乎稅法規定之原則下，於被繼承人陳韻磬過世後不及3個月即完成申報，原告已近70歲，有遺產稅申報書附卷可稽，原告就本件遺產稅申報已窮盡可得知之資訊，盡己所能申報被繼承人陳韻磬遺產之全貌，並於核定期間，盡力回答被告所屬稽徵機關所提之疑問，本件遺產稅申報之核定自96年10月16日起，至97年10月7日原告始接獲被告核定通知書，其核定期間長達近1年之久，顯見本件遺產稅申報所牽涉財產之複雜，訴願機關卻以原告「縱非故意，亦有過失」一語，視為原告必須負擔稅負的理由，對原告來說實為不公，也欠缺法律明確依據。依憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務。但人民納稅之前提乃人民依「法律」繳納稅款，若國家稽徵機關不依法行政，該稽徵機關是否有侵害憲法第15條保障人民「財產權」之虞等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告之部分均撤銷（原告於98年10月19日向本院提出行政訴訟起訴補正狀，其訴之聲明雖另載有被告對於被繼承人陳韻磬遺產稅核定之應繳稅額應重新核定云云，原告於準備程序及言詞辯論程序均未到場，雖無從為闡明，惟據該補正狀及原告起訴狀所載內容觀之，其意旨係請求本院判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告之部分均撤銷，尚無依行政程序法第128條規定請求重新開始行政程序之意，附此說明）。

四、被告則以︰

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第1條及第15條第1項第1款及第2款所明定。查被繼承人即原告甲○○之配偶陳韻磬於死亡前2日（96年7月26日）自其上海商業儲蓄銀行高雄分行00000000000000帳戶（下稱陳韻磬上海銀行帳戶）匯入原告甲○○兆豐國際商業銀行天母分行00000000000帳戶（下稱原告兆豐銀行帳戶）1,000,000元，至死亡日（96年7月28日）尚留在該帳戶，並未動用。被告認定此為死亡前2年內贈與被繼承人配偶之財產，併計為被繼承人陳韻磬遺產總額，並非無據。

（二）原告雖主張上開匯入原告兆豐銀行帳戶之款項，乃代為償付各項家庭生活之開銷，且匯入0000000000000帳戶，係用以代陳韻磬支付之陽明山房租費用共計258,653元。而匯入0000000000000帳戶，則為代陳韻磬償付保險費及高雄不動產之雜費支出共計2,328,694元；且本件遺產稅核定前，各項實際支出金額已逾匯入原告帳戶款項，故非屬贈與云云，並有「被繼承人配偶代被繼承人支付之費用明細」附卷可稽。惟原告所舉上開0000000000000帳戶，應是出租人收取租金之銀行帳戶。而0000000000000帳戶則為許嘉恩（即原告主張之友人）之銀行帳戶。且原告甲○○自兆豐銀行帳戶代被繼承人陳韻磬支付之費用，除95年度補繳之個人綜合所得稅181,970元，為被繼承人死亡前應納未納稅捐，已核定扣除。又原告於96年11月30日繳納之96年度地價稅6,579元（限繳期間為96年11月），按被繼承人持有7個月（96年7月28日死亡）比例應認列扣除額－應納未納稅捐3,838元（6,579元×7/12），由於金額微小，原告並未對扣除額－應納未納稅捐提起復查，不予認列外，均屬被繼承人陳韻磬死亡後發生之費用，是前揭匯入原告兆豐銀行帳戶1,000,000元，自難以其非屬贈與而推翻原核定。至原告另主張系爭匯入款項符合遺產及贈與稅法第20條第1項第4款規定「扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費。」不計入贈與總額之項目乙節，查原告雖為被繼承人陳韻磬之配偶，惟非同法施行細則第17條所規定「受扶養人」之範圍，自無遺產及贈與稅法第20條第1項第4款免計入贈與總額規定之適用，原告主張，核無足採。

（三）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者不予處罰。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分別為行政罰法第7條及遺產及贈與稅法第45條所明定。次按「主旨：遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第20條規定（應為遺產及贈與稅法第23條規定）之6個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。說明：．．．2、查遺產稅係由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人及遺產管理人（以下簡稱納稅義務人）就被繼承人之財產辦理申報，由於該納稅義務人原非遺產之所有權人，容或無法知悉被繼承人全部財產，亦屬常情，其情形與依其他稅法（如所得稅法）應由納稅義務人申報之要件，其納稅義務人均為所得人或財產所有人，對自己之所得或財產狀況應有所了解者，尚屬有別，故經本部法規委員會委員會議決議如主旨。3、納稅義務人於限期內申報之案件，經稽徵機關發現有短漏報者，若加計該短、漏報財產後，仍屬免稅案件者稽徵機關即予核定（因是類案件並無所漏稅額，即使於申報期限過後始補報，亦無法依遺產及贈與稅法第45條規定論處）如屬有稅案件應暫緩核定，俟納稅義務人於申報期限內補報後或期限屆滿後再予依法核辦。4、案件因暫緩核定而無法於稅法規定之兩個月期限內辦竣者，該管稽徵機關仍應依遺產及贈與稅法第29條規定，呈准上級主管機關核准延期。」「1、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。2、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。（短、漏報之財產如同時有屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨非屬前述財產者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。）」分別為財政部79年5月15日台財稅字第790654358號函釋及98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」遺產及贈與稅法部分第45條所規定。

（四）原告於申報本件遺產稅時，漏報中國信託商業銀行台南分行證券存款754元、慶豐商業銀行苓雅分行支票存款1,304元、應收債權－明彧公司股東往來17,646,845元、應收國喬股款1,027元、應收建準股款4,577元、應收華晶科技股款6,576元、應收建準、元太及國喬股款（融券現券償還）各為724,296元、2,530,916及5,332,343元，應收國精化、其樂達及李洲股款（融券現券償還）8,155,430元、國精一股票投資13,000股計1,526,200元、台灣福興工業股份有限公司等5家公司股票投資（畸零股）計45,613元、死亡前2年內贈與配偶即原告甲○○1,000,000元等，被告以原告漏報遺產總額36,975,881元，致漏報遺產稅額10,787,411元。又漏報國精一等6家公司股票投資計1,571,813元，按比例計算佔漏報遺產36,975,881元之4.25﹪，屬處0.4倍罰鍰，餘處所漏稅額0.8倍罰鍰，是漏稅額10,787,411元，應處罰鍰8,446,541元（10,787,411元×4.25﹪×0.4＋10,787,411元×95.75﹪×0.8），尚無不合。

（五）至原告主張財政部79年5月15日台財稅字第790654358號函釋，原告於申報期限內補報者，應免移罰乙節，查原告於申報期限內補報屏東市土地2筆，被告並未將補報之財產視為漏報處罰，被告僅就原告漏報且未於申報期限內補報之財產處漏稅罰，原告上開免罰之主張容屬誤解。另原告指摘被告處罰欠缺明確法律依據，有違反憲法第19條及第15條之嫌云云，惟原告既經被告查獲有漏報遺產情事，自應依遺產及贈與稅法第45條規定論處，並非依法無據等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所示之事實，有原告96年10月16日遺產稅申報書、戶籍謄本、被告遺產稅核定通知書、97年度財高國稅法違字第1Ｚ000000000號裁處書、96年度遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷（參第70頁、第325頁、第328-340頁、第820-825頁、第827-828頁、第927-935頁）及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告原查核定遺產總額486,123,401元，並按所漏稅額處以1倍罰鍰11,250,914元，嗣經復查結果，被告改核定遺產總額為485,296,401元，並重新處以罰鍰8,446,541元，是否合法？茲分述如下：

壹、遺產總額部分：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第15條第1項第1款、第2款所明定。

（二）經查，原告甲○○之配偶陳韻磬於96年7月28日死亡，原告於96年10月16日（被告收文日期）辦理遺產稅申報，申報被繼承人陳韻磬之遺產總額377,715,210元，97年1月29日補申報坐落於屏東市之土地2筆計272,958元，97年5月28日復補申報死亡前應納未納之稅捐181,970元及大都會人身保險公司保單2紙，嗣經被告查獲原告漏報被繼承人陳韻磬遺產分別為：中國信託商業銀行台南分行證券存款754元、慶豐商業銀行苓雅分行支票存款1,304元、應收債權-明彧投資有限公司股東往來17,646,845元、應收明安國際企業股份有限公司（下稱明安公司）股款769,580元及791,483元、應收國喬股款1,027元、應收建準股款4,577元、應收華晶科技股款6,576元、應收建準、元太及國喬股款（融券現券償還）各為724,296元、2,530,916及5,332,343元，應收國精化、其樂達及李洲股款（融券現券償還）8,155,430元、國精一股票投資13,000股計1,526,200元、台灣福興工業股份有限公司等5家公司股票投資（畸零股）計45,613元，及死亡前2年內贈與配偶1,000,000元等，計漏報遺產總額38,536,944元，被告乃核定遺產總額為486,123,401元，遺產淨額202,757,224元，應納遺產稅額85,229,112元。原告不服，申經復查結果，被告以上開明安公司股票遺產，原告申報1,927,675股，每股82.70元計159,418,722元，原查核定明安公司股票遺產1,887,599股，每股82.70元計156,104,437元，惟被繼承人陳韻磬臺灣集中保管結算所股份有限公司（下稱集保公司）保管劃撥戶第00000000000號帳戶分別於96年7月26日及27日各出售明安公司股票10,000股，餘698,272股。另陳韻磬集保公司保管帳戶第3Ｚ000000000號帳戶於其死亡日即96年7月28日尚有明安公司股票1,179,327股，是被繼承人陳韻磬死亡日持有明安公司股票實際為1,877,599股（698,272＋1,179,327），每股82.70元計155,277,437元，其差額應予追減827,000元（156,104,437元－155,277,437元），被告復查決定遂改核定遺產總額為485,296,401元（486,123,401元－827,000元）等情，除如上述外，並有原告97年1月29日、97年5月28日之遺產稅申報書、陳韻磬之保管劃撥戶異動分類帳資料、保管帳戶客戶餘額表及被告遺產稅核定通知書附原處分卷（參第206-211頁、第216-222頁、第391頁、第544頁、第918-923頁）可稽，亦堪認定。

（三）次按「第1條．．．所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時．．．之財產所在地認定之」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準．．．。」行為時遺產及贈與稅法第9條第1項及第10條第1項分別定有明文，是以遺產稅之核課，係以被繼承人死亡時之財產狀況為認定基準。查被繼承人陳韻磬於死亡前2日（96年7月26日）自其前揭上海銀行帳戶，將1,000,000元匯入原告甲○○上開兆豐銀行帳戶，至陳韻磬死亡日（96年7月28日）該筆匯入款項尚留在原告甲○○上開帳戶中，而未動用等情，有陳韻磬各類存放款存提明細、上海商業儲蓄銀行活期性存款取款憑條暨匯出匯款申請書之拍攝照片及原告甲○○兆豐銀行存摺附原處分卷（第233-234頁、第693-694頁、第736頁、第785頁）可稽，應堪認定。原告主張上開匯入原告帳戶之款項，係為代支付各項家庭生活開銷，或償付友人代被繼承人支付費用之金額，且至被告97年10月3日核定前，各項實際支出金額已逾系爭匯入款，故非屬贈與云云，雖據其提出各項費用明細暨匯款資料附原處分卷（參第829頁、第860至874頁、第940-1至941-1頁）及本院卷可稽，惟查，原告所列舉各項費用支出中，諸如支付被繼承人陳韻磬所有之不動產雜費、管理費、清潔打掃費、房屋租金、醫療、稅捐及保險費用等，其日期分別係自96年9月28日至97年11月6日止，均屬被繼承人96年7月28日死亡後發生之費用，自難因此而為有利原告之認定。至原告主張依遺產及贈與稅法第20條第1項第4款「扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費」之規定，上開匯入原告兆豐銀行帳戶之款項，屬不計入贈與總額之項目云云，惟按「本法第20條第4款所稱之受扶養人係指：1、贈與人及其配偶之直系尊親屬年滿60歲或未滿60歲而無謀生能力，受贈與人扶養者。2、贈與人之直系血親卑親屬未滿20歲者，或滿20歲以上而因在校就學，或因身心障礙，或因無謀生能力，受贈與人扶養者。3、贈與人之同胞兄弟姊妹未滿20歲者，或滿20歲以上而因在校就學或因身心障礙，或因無謀生能力，受贈與人扶養者。4、贈與人之其他親屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿60歲以上，無謀生能力，確係受贈與人扶養者。」復為行為時遺產及贈與稅法施行細則第17條所明定。準此可知，原告甲○○為被繼承人陳韻磬之配偶，即非上開施行細則第17條所規定之「受扶養人」範圍，自無遺產及贈與稅法第20條第1項第4款免計入贈與總額規定之適用。另原告主張其95年度補繳之個人綜合所得稅181,970元，為被繼承人死亡前應納未納稅捐部分，被告已依規定予以核定扣除，有被告95年度綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）、原告97年28日遺產稅申報書及被告復查決定書附原處分卷（卷2第205、207至211頁、卷5第931至934頁）可稽。又原告主張於96年11月30日所繳納之96年度地價稅6,579元（限繳期間為96年11月），應准予列入被繼承人陳韻磬生前發生之費用而予以扣除乙節。查被繼承人陳韻磬持有高雄市○○○段1小段2944地號土地之期間為7個月（其於96年7月28日死亡）依比例固應認列扣除額－應納未納稅捐3,838元（6,579元×7/12），雖有該地價稅繳款書附原處分卷（卷5第863頁）可稽，惟按我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照最高行政法院62年判字第96號判例、最高行政法院94年度裁字第1054號裁定），不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。原告就該部分並未申請復查（遺產及贈與稅法第17條第1項第8款參照），有其復查申請書附原處分卷（卷5第839至832頁）及本院卷可稽，揆諸前揭說明，此部分之主張自非法之所許。從而，被告認定上開匯入原告帳戶1,000,000元之款項，為被繼承人陳韻磬死亡前2年內贈與其配偶即原告甲○○之財產，應於被繼承人死亡時，併入其遺產總額，揆諸前揭規定，尚無不合。原告上開主張，顯有誤解，核無足採。

貳、罰鍰部分：

（一）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所規定。復按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第45條原規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正如上，則其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。被告復查決定及財政部訴願決定已適用修正後之遺產及贈與稅法第45條規定，尚無不合，先予說明。

（二）次按「主旨：遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第20條規定（應為同法第23條之誤）之6個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。說明：．．．2、查遺產稅係由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人及遺產管理人（以下簡稱納稅義務人）就被繼承人之財產辦理申報，由於該納稅義務人原非遺產之所有權人，容或無法知悉被繼承人全部財產，亦屬常情，其情形與依其他稅法（如所得稅法）應由納稅義務人申報之要件，其納稅義務人均為所得人或財產所有人，對自己之所得或財產狀況應有所了解者，尚屬有別，故經本部法規委員會委員會議決議如主旨。3、納稅義務人於限期內申報之案件，經稽徵機關發現有短漏報者，若加計該短、漏報財產後，仍屬免稅案件者稽徵機關即予核定（因是類案件並無所漏稅額，即使於申報期限過後始補報，亦無法依遺產及贈與稅法第45條規定論處）如屬有稅案件應暫緩核定，俟納稅義務人於申報期限內補報後或期限屆滿後再予依法核辦。4、案件因暫緩核定而無法於稅法規定之兩個月期限內辦竣者，該管稽徵機關仍應依遺產及贈與稅法第29條規定，呈准上級主管機關核准延期。」「1、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。2、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。（短、漏報之財產如同時有屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨非屬前述財產者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。）」分別為財政部79年5月15日台財稅字第790654358號函釋及98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」遺產及贈與稅法部分第45條所規定。（

（三）經查，本件原告甲○○之配偶陳韻磬於96年7月28日死亡，原告辦理遺產稅申報，經被告查獲原告漏報被繼承人陳韻磬遺產計如上述（壹）（二）所載之存款、應收債權、應收股款、股票投資及死亡前2年內贈與配偶1,000,000元等，計漏報遺產總額38,536,944元，致漏報遺產稅額11,250,914元，被告乃處以1倍之罰鍰計11,250,914元。原告不服，申經復查結果，被告以原告申報明安公司股票遺產1,927,675股（原查核定1,887,599股），惟被繼承人陳韻磬死亡日持有明安公司股票實際為1,877,599股，以每股82.70元計算，應予追減827,000元，已如前述。次查，原告申報明安公司股票遺產1,927,675股，每股82.70元，已含括死亡前2日內出售明安公司股票各10,000股之應收明安公司股款分別為769,580元及791,483元，則此即非漏報，而僅屬申報種類不同，是漏報遺產總額應追減1,561,063元（769,580元＋791,483元），被告乃改核定漏報遺產總額36,975,881元（38,536,944元－1,561,063元），致漏報遺產稅額10,787,411元等情，除為當事人雙方所不爭執外，並有遺產稅核定通知書附原處分卷（參第918-923頁）可稽，應堪認定。而原告漏報國精一等6家公司股票投資計1,571,813元（1,526,200元＋45,613元），按比例計算佔漏報遺產36,975,881元之4.25﹪，依前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於遺產及贈與稅法第45條之規定，屬處0.4倍罰鍰，餘處所漏稅額0.8倍罰鍰，從而，被告按原告所漏稅額10,787,411元，對其處以罰鍰8,446,541元（10,787,411元×4.25﹪×0.4＋10,787,411元×95.75﹪×0.8），是原罰鍰11,250,914元應予追減2,804,373元（11,250,914元－8,446,541元），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。至原告主張依財政部79年5月15日台財稅字第790654358號函釋之意旨，其於遺產稅法定申報期限內提出補報，應免罰云云。查原告於申報期限內補報屏東市土地2筆，已如前述，惟被告並未將原告提出補報之財產視為漏報而予以處罰，被告僅就原告漏報且未於申報期限內提出補報之財產處漏稅罰，自無上開函釋適用之餘地。從而，原告上開主張，容屬誤解，即無足採。另原告主張被告處罰欠缺明確法律依據，有違反憲法第19條及第15條規定乙節，查原告既為被繼承人陳韻磬遺產稅納稅義務人，依遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定，即有據實申報遺產總額之義務，渠等疏於注意，而漏報被繼承人之遺產，致逃漏遺產稅額，已如前述，其違章事證明確，足堪認定。則原告主觀上縱非故意，亦難辭其應注意、能注意而不注意之過失責任，被告依據相關資料，查獲原告有漏報遺產之情事，依遺產及贈與稅法第45條規定論處，即非無據。原告上開主張，顯有誤解，亦無可採。

六、綜上所述，原告上開主張均無可採。被告原核定被繼承人陳韻磬遺產總額486,123,401元、罰鍰11,250,914元，嗣經復查決定改核定遺產總額為485,296,401元（486,123,401元－827,000元＝485,296,401元），並變更罰鍰原處分為8,446,541元（11,250,914元－2,804,373元＝8,446,541元），於法核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請被告重新核定被繼承人陳韻磬遺產稅之應納稅額，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予調查及一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、第104條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭