臺中高等行政法院判決

再審原告

謝麗紅

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

黃美惠

上列當事人因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國99年4月26日本院98年度簡字第174號判決，依行政訴訟法第273條第1項第1款向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院中華民國99年12月9日99年度裁字第3112號裁定移送本院審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄」，行政訴訟法第275條第1項定有明文。次按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」最高行政法院著有民國（下同）95年裁字第1167號判例及95年8月份庭長法官聯席會議決議足參。本件再審原告因綜合所得稅事件，不服本院98年度簡字第174號判決（下稱原確定判決），提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第1589號裁定認其上訴不合法予以駁回。嗣再審原告對最高行政法院99年度裁字第1589號裁定及原確定判決聲請再審及提起再審之訴，依上開規定、最高行政法院判例及決議，其中再審原告對原確定判決提起再審之訴部分，應專屬本院管轄，合先敘明。

二、事實概要：緣再審原告93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）707,760元，通報再審被告審理違章成立，併同再審被告另查獲再審原告漏報營利及機會中獎等所得計7,332元，歸併核定再審原告當年度綜合所得總額3,213,763元，補徵應納稅額130,232元，併按所漏稅額202,462元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計100,608元。再審原告就核定取自永達公司薪資所得707,760元及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，責由再審被告另為處分外，其餘訴願駁回。再審原告仍不服，提起行政訴訟，經本院98年度簡字第174號判決駁回後，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第1589號裁定駁回而告確定。再審原告仍不服，主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，提起本件再審之訴。

二、本件再審原告主張：

㈠稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄。原確定判決稱「原告復未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。被告因認系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，尚無不合。」等語，顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第095002077 2號函釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」（請詳偵查卷證據目錄二、永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈相關作業流程」），再審原告為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。

㈡稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬再審原告薪資所得。原確定判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款380,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與格上公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，原確定判決顯違背法令，應予廢棄：

⒈再審原告與永達公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」部分：經核永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」

⒉再審原告匯款380,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶部分：經核永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。

⒊有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分：原確定判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原確定判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法。

⒋況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定可稽，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告提供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。

㈢基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反改制前行政法院32判字第18號判例及司法院釋字第392號，顯屬適用法規錯誤。所謂適用法規顯有錯誤，依改制前行政法院62年度判字第610號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸而言。本件系爭事項業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號，原確定判決應以臺北地方法院檢察署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原確定判決未依該判例及大法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，應予廢棄。

㈣憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，原確定判決當然違背法令，應予廢棄。

㈤綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄：

⒈綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，有最高行政法院93年判字第966號裁判要旨可參照。參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第7576785號函、79年4月3日台財稅第790021143號函、84年7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，有最高行政法院97年判字第34號判決略以：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報銷，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」等語益證。

⒉經核永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為聲請人之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經臺北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。

㈥租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄：

⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，此參諸司法院釋字第420號解釋及改制前行政法院82年度判字第2410號決亦有相同見解。

⒉經核永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（你是否也以前述方式向汽車租賃公司承租汽車？共承租幾部？汽車廠牌、型號及車價為何？如何扣款？）95年5月，我曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由本公司財務部處理。」等語，業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定「主旨：貴處函詢永達保險經紀人股份有限公司負責人吳文永君有無違反稅捐稽徵法或所得稅法等相關規定案，復如說明二、三，請查照。說明三、惟本案依現有事證尚難認定吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄君等302人名單中；．．．」。此外，一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4日台財稅第790178955號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54台財稅發第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦是證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一認列。」規定亦可資參採。

⒊系爭租賃公務車係再審原告任職之永達公司為協助再審原告為公司業務招攬保險使用，依司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原確定判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳永文之薪資所得，卻僅稱：「車輛每月租金58,980元，外觀上之法律行為或形式雖由永達公司與格上公司訂約，並由永達公司支付租金予格上公司，及由永達公司以『營業費用-租金支出』科目列帳，惟實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告之薪資費用。」等支付形式，臆測係私人支出，而推論與業務無關，且對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，亦未說明理由，顯違反行政程序法第6條規定之平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。

⒋系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。

㈦系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告之薪資所得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄：

⒈臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢臺北市國稅局意見，並經臺北市國稅局研議後，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復略以：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。．．．另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」等語，足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。

⒉本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利業事所得稅查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且臺北市國稅局係依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，相對人憑藉新見解重為認定，與前揭最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原確定判決所稱「次查，財政部95年6月28日函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等，原則上皆屬費用之性質，並無租金支出之此項費用，尤以汽車乃生財器具，非屬當期消耗之費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出並非永達公司之營業費用，自無財政部95年6月28日函釋之適用」，與財政部95年函釋規定相悖，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。

㈧綜上所陳，原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由等情。並聲明求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定不利於再審原告部分及原處分。

三、再審被告則以：

㈠再審原告係永達公司員工，93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所得1,047,711元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲該公司短報再審原告93年度薪資所得707,760元，乃通報再審被告所屬民權稽徵所歸課再審原告綜合所得稅。再審原告不服，申請復查主張凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，永達公司將業務拓展費併同薪資發放予再審原告，嗣後再自薪資內扣除並無不合；另永達公司租賃公務車予處經理級以上人員或績優人員使用，乃係為了協助渠等推展業務，該項租金支出為公司之必要費用，不應核定為再審原告之薪資所得；又系爭薪資所得係依據臺北市調查處通報資料核定，惟臺北地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定云云。經再審被告復查決定略以，永達公司經檢舉自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢配合租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金由員工薪資扣款，此種以再審原告服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，有永達公司薪資扣款彙整表、再審原告簽署之「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務車輛租賃附屬契約」及車輛買賣發票影本等資料可稽，依前揭規定，原核定增列再審原告93年度薪資所得707,760元並無不合等由，復查後乃予維持。至再審原告主張臺北地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，核該調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署檢察官偵辦，雖經臺北地檢署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依行政法院75年判字第309號判例，行政處分本應依查得之事實認定，自可不受刑事判決之拘束，併予敘明。再審原告猶未甘服，訴經財政部訴願決定駁回，循序提起行政訴訟及上訴，分別經本院判決及最高行政法院裁定駁回。

㈡再審原告主張任意調整舉證責任，未依臺北地檢署檢察官不起訴處分書認定事實，車輛租金依財政部95年函釋規定，為永達公司之營業費用，原確定判決牴觸最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，違背法令乙節，核再審原告主張不足採據之理由，業經最高行政法院以99年度裁字第1589號裁定駁回再審原告之上訴已論述綦詳，本件適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事，無行政訴訟法所規定之再審理由。

㈢再審原告主張原確定判決臆測再審原告實質上為車輛之承租人，其申請使用及保管車輛，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同乙節，核再審原告主張「判決臆測其實質上為車輛之承租人」否認其為承租人，復又主張「其申請使用及保管車輛，與永達公司．．．租賃車輛供業務使用情形相同」認為其承租車輛與永達公司承租車輛相同，前後主張之邏輯矛盾，且原確定判決並非臆測，原確定判決理由業論述綦詳。又永達公司規定由業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上員工自行洽詢配合租賃車商確認車種及車價，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金由員工薪資扣款，車輛由再審原告使用及保管等情，倘如再審原告所稱其並非承租人，何須由其來確認車種及車價，並由永達公司扣取其薪資以支付車輛租金，且每次使用完畢無須歸還車輛而由再審原告保管，若永達公司確為承租人，則應由該公司來確認車種、支付租金及保管車輛才是，可證永達公司並無權決定承租何種車輛、租金金額，亦無保管車輛之義務，既無權決定租賃標的物及租賃價金，亦無義務保管租賃標的物等，當非系爭車輛之承租人。再者，實質上是否為車輛之承租人，核屬事實認定，並非法律適用之問題，再審原告主張核不足採。

㈣再審原告主張車輛租金屬組織酬勞中支應利潤中心之各項業務發展費用，原確定判決認定非屬永達公司營業費用，違反租稅法律主義精神及租稅中立原則乙節，核93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取再審原告薪資列報為租金支出，再審原告亦以扣除該車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有短報取自永達公司薪資所得之情事，再審被告乃依實質課稅原則，分別核認車輛租金實質上係再審原告之薪資所得，歸課其各該年度綜合所得總額，與違反租稅法律主義精神及租稅中立原則無涉，主張顯係誤解。

㈤再審原告主張未實際取得車輛租金，原確定判決未依綜合所得稅收付實現原則審理乙節，如前所述，本件再審原告有權決定車輛車種及車價，使用租賃車輛並無時間限制，每次使用後無須交回公司保管，與其自有車輛無異，已取得實質上之使用利益，又由其支付車輛保證金且自其薪資扣取租金，另並非永達公司所有員工均可使用該租賃車輛，換言之，租賃車輛之使用對象並非永達公司員工，僅限再審原告1人，依司法院釋字第377號解釋理由書略以：「凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象。」及實質課稅原則，核認車輛租金實質上係再審原告之薪資所得，並無不合。

㈥綜上所述，再審原告係以其個人之法律見解重複指摘，以上主張均屬事實認定，並非法律適用之問題，並未違反所得稅法等規定，亦無行政訴訟法所規定之再審理由，所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

四、兩造之爭點在於原確定判決有無再審原告主張之行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」再審事由，經查：

㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第273條第1項第1款及第278條第2項定有明文。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由，此即再審之補充性原則。

㈡經查，本件再審原告以前揭再審理由主張本件原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由，惟稽其再審理由業經再審原告於上訴時逐一載明於上訴理由狀予以主張，有該上訴卷即最高行政法院99年度裁字第1589號卷第16頁至第32頁可稽。上訴理由經上訴裁定予以駁斥不採，並指明：「判例係闡述法院之確定判決所認定者對行政機關之效力。惟本件上訴人所主張者，乃臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書中之認定，其既非法院之確定判決，且行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決所認定事實之拘束，復經本院著有44年判字第48號等判例可資參照。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書所認定事實之拘束云云，於本件自無所涉及之法律問題意義重大，有由本院加以闡釋必要之原則重要性情事。」、「原判決並非依據舉證責任而為不利於上訴人之判斷，上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，於本件自無何法律見解之原則性。」、「系爭租車費用既實質上應定性為上訴人之薪資所得，故上訴意旨援引之財政部79年函釋、財政部95年函釋及北市國稅局96年函情形，核與本件原判決認定之事實均不相同，自不生上訴意旨援引之本院89年度判字第699號判決所揭示不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。是上訴意旨援引上述本院判決及函釋所為之爭議，於本件自無所涉及之法律問題意義重大，有由本院加以闡釋必要之原則重要性情事。」、「此外之上訴意旨，無非係對原審之事實認定事項為指摘，自均無涉法律見解之原則性。」等語判斷在案。是以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭示之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。故再審原告再依上揭事由，提起本件再審之訴，於法已有未合。

㈢況行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判例可資參照。本件再審原告各節主張，並無適用法規顯有錯誤之再審事由，茲分別說明如下：

⒈關於再審原告主張，原確定判決稱「原告復未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。被告因認系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，尚無不合。」等語，係任意調整舉證責任，顯與行政訴訟之舉證責任分配理論相悖乙節。惟按有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列營業費用，核屬對其有利之事實，自應由再審原告負舉證責任。惟再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司經營本業及附屬業務所使用，則原確定判決以再審原告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，要無任意調整舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。再審原告上揭主張，並無適用法規顯有錯誤之再審事由。

⒉關於再審原告主張，原確定判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款380,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與格上公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」乙節。惟查，原確定判決就本件主要爭點即系爭車輛租金支出93年度707,760元，係屬原告任職公司永達公司之營業費用，抑屬原告薪資所得等兩造爭論，已於判決理由中詳細論斷在案，原確定判決認事用法並無違誤，亦經最高行政法院99年度裁字第1589號裁定維持在案。原確定判決對於證據之取捨與再審原原告所希冀者不同，致其事實之認定亦異於再審原告之主張者，尚難謂為原確定判決有違背法令之情形。再審原告上揭主張，並無適用法規顯有錯誤之再審事由。

⒊關於再審原告主張，原確定判決應以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原確定判決未依改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第39 2號解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤乙節。經查，改制前行政法院32年判字第18號判例要旨謂：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」等語，係闡述法院之確定判決所認定者對行政機關之效力，乃以司法機關之確定判決始有適用，查本件再審原告所主張者係臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，與前開判例所指自有不同，自無適用前開判例之餘地。而司法院釋字第392號解釋係針對刑事訴訟法及提審法有違憲法規定意旨之部分所為解釋，與本件情形並非相同。況再審原告並非上開不起訴處分書之被告，故再審原告主張原確定判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，顯屬適用法規錯誤云云，實有誤認。

⒋關於再審原告主張，其薪資所得為（一）個人薪酬及（二）組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖乙節；其申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得乙節；再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背乙節。經查，按執行業務者得減除必要費用，以其餘額為所得額，而薪資所得者則無減除費用之規定，此乃二者之重大區別，此觀行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第3類第1款及第2款前段規定即明。再審原告主張「系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用」云云，實乃對於現行執行業務所得及薪資所得者課稅規定之混淆。故原確定判決以系爭租金非屬永達公司之營業費用，而係再審原告之薪資所得，符合實質課稅原則及平等原則，並無再審原告所指違反租稅法律主義、租稅中立原則及收付實現原則等情事。再審原告上揭主張，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，並無適用法規顯有錯誤之再審事由。

⒌關於再審原告主張，系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令乙節。經查，本件系爭租車金額，形式上雖由永達公司給付出租人，名義上該車輛係由永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自再審原告應領薪資中扣取給付，嗣租賃期滿再審原告直接取得承租車輛之所有權，系爭租賃車輛既係由再審原告自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，則本件實際上係由再審原告租賃及購買車輛供再審原告自行使用，並非永達公司租賃車輛供再審原告招攬業務使用。原確定判決以系爭租金非屬永達公司之營業費用，而係再審原告之薪資所得，其認事用法並無違背法令之情事。而財政部95年函釋，係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，故再審原告主張上開財政部95年函釋情形，核與本件原確定判決認定之事實並不相同，自不生牴觸最高行政法院89年度判字第699號判決所揭示不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。再審原告上揭主張，並無適用法規顯有錯誤之再審事由。

㈣綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳。

五、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由，依行政訴訟法第236條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭