臺中高等行政法院判決

102年6月13日辯論終結

再審原告

王坤復

訴訟代理人

吳榮昌 律師

再審被告

財政部中區國稅局 （原名財政部臺灣省中區國稅局）

代表人

鄭義和

訴訟代理人

蔡玲玉

上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，經本院於中華民國100年8月3日以100年度訴字第151號判決駁回，再審原告不服提起上訴，經最高行政法院於100年10月27日以100年度裁字第2601號裁定駁回確定，再審原告對本院100年度訴字第151號判決有行政訴訟法第273條第2項再審事由，提起再審之訴（再審原告另對最高行政法院100年度裁字第2601號裁定聲請再審之部分，本院另以裁定移送最高行政法院審理），本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣再審原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈新北市○○區○○段○○○○號（應有部分1/2）、新北市○○區○○○段124-102地號（應有部分20/300）、新北市○○區○○段○○○○號（應有部分163,534/900,000）、新北市○○區○○○段124-164號（應有部分2/3）及高雄市○○區○○段204-28地號土地予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之扣除額新臺幣（下同）39,601,957元，經再審被告初查以其涉有不實提高土地交易價格以墊高捐贈土地之取得成本，乃函請再審原告提示取得土地成本確實事證供核，惟其未提示，乃按該土地公告現值之16%核定土地捐贈扣除額為6,336,313元，補徵應繳稅額4,630,623元。嗣臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）查獲通報再審原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，並以97年6月23日97年度偵字第394號緩起訴處分書對再審原告為緩起訴之處分，再審被告乃重行核定土地捐贈扣除額11,880,587元，虛列土地捐贈扣除額27,721,370元，並經再審被告按所漏稅額2,407,622元處1倍罰鍰2,407,622元。再審原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第151號判決（下稱原確定判決）及最高行政法院100年度裁字第2601號裁定（下稱原確定裁定）駁回而告確定。再審原告再向司法院大法官聲請釋憲，嗣因司法院大法官議決作成釋字第705號解釋，再審原告遂提起本件再審之訴。

二、再審原告主張：

（一）程序部分：

1、原確定判決所適用之財政部令釋，業經再審原告聲請解釋憲法，並經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案。

2、原確定判決為再審原告據以聲請，並經司法院釋字第705號解釋之聲請事件，再審原告為司法院釋字第705號解釋之聲請人，依司法院釋字第705號解釋包括解釋文及解釋理由書所依行政訴訟法第273條第2項為原確定判決之實體爭執，參酌司法院釋字第177號、第185號解釋，本件再審自屬有據。

3、再審原告於101年12月17日，依行政訴訟法第273條第2項等規定，於行政訴訟法第276條第3項法定期間提出，合乎法定不變期間內提出之規定。

4、本件再審涉及土地捐贈扣除額應如何認定之事實認定與法律見解，依法鈞院應有管轄權，若鈞院認並無管轄權，則請依行政訴訟法第18條及民事訴訟法第28條第1項規定以裁定移轉管轄。

（二）原確定判決所適用之令釋為違憲：

1、原確定判決所適用之命令業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲。

2、按司法院釋字第705號解釋理由書認為：「惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之16計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」

3、財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋（下稱財政部92年6月3日令釋）及95年2月15日台財稅字第09504507680號令釋（下稱財政部95年2月15日令釋）作為行政處分基礎，業已經宣告屬違法及違憲：

（1）按行政程序法第150條及第159條規定，財政部92年6月3日令釋及95年2月15日令釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。

（2）次按行政程序法第4條規定、司法院釋字第607號及第313號解釋，行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則，而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，應有法律明文規定，或由法律明確授權行政機關以法規命令定之，不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。

（3）換言之，上開財政部92年6月3日令釋及97年1月30日令釋，在法律性質上為行政規則，惟令釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定？又參照行政程序法第4條及司法院釋字第607號及第313號解釋意旨，上開令釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日令釋及97年1月3日令釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制，實有違法律保留原則而非適法。

4、經查，原確定判決及原處分因參考上開令釋，而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16%認定，而上開令釋遭認定違憲，故原處分及原確定判決做成之基礎與結論皆為違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，再有其他稅法可資優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法。

5、縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項及第133條規定予以調查，即有判決違背法令之當然違法。又既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決法院自應就土地捐贈價值予以職權調查，而鑑價即為一有效可行且必要之證據方式，惟原確定判決法院根本未調查，自有判決違背法令之情形。

（三）實體部分：

1、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如依一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違。

2、查關於扣除額價額之認定，並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。

3、違憲之系爭令釋因不再予以援用，故所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列如下各點所述：

（1）應優先適用其他稅法之規定：

①按稅捐稽徵法第1條規定，應優先以其他稅法規定予以認列，質言之，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。

②因所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定及土地稅法第30條之1第1款規定。因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。

③又本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律。遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定，正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，依法律適用原則即應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計算，依法應以公告土地現值為準。

④再從文義解釋出發，雖無法從所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從歷史解釋，在同一批立法者同一立法院會期所制定之法律其所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定。

（2）縱其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：

①按92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例。

②次按憲法第7條所規定平等原則之意涵，並非禁止再審被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求。而今再審被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故違反平等原則。

③再按，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而再審原告93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關至多僅能要求補稅，且再審原告亦補稅完畢。然查，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以令釋方式為之，此舉已違反稅捐法定主義。

④又按92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，故本件有違信賴保護原則。

（3）縱鈞院認本件不適用前述之法令，惟實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準，而再審被告未查證市價，卻直接以行政處分命再審原告補稅，鈞院應逕撤銷違法且未調查之訴願決定及原處分即可：

①按「捐贈土地係以『捐贈時』之價值判定標準，即以『捐贈時』之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。」最高行政法院98年度判字第537號判決可資參考。

②次按從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定益明。再審原告所捐贈之土地，其價值已有政府所公布之公告現值可資計算，故無論認列所得或扣除額均應以政府公告之價值為認定。

③又土地捐贈扣除額認定不應以購入成本為準，縱以陳敏大

產如為金錢以外實物，除法律別有規定外，在事理上，其捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交易價格為準」「捐贈道路用地亦應依市價計算捐贈扣除額」準此，本件若對於捐贈土地之價值有爭議，縱認無法以公告現值認定，也必須以市價認定。

（四）再審原告於102年1月25日提出之再審準備書狀訴稱：1、在法律未規定應如何計算土地捐贈扣除額情形下，任何未實質查證之標準來認定捐贈土地價值可能皆違憲。準此，鈞院僅應就原處分之作成是否合法審酌，否則，即有違反權力分立之虞。又原處分之作成係依照上開令釋，因其已被宣告違憲，故原處分為當然無效且不附理由之行政處分，鈞院依法應將不具理由之違法行政處分駁回即可，甚至無庸審酌實體事由是否有理由。

2、又再審被告在上開令釋被宣告違憲後，竟自行創造法律見解，並割裂適用司法院釋字第705號解釋，上開令釋被宣告違憲係因違反法律保留原則，再審被告見解有曲解法令之嫌，實有不妥。

3、再審原告並無任何漏稅之故意，且取得成本與核實認定為不同概念，系爭令釋中之取得成本成本概念已被宣告違憲，在無任何證據可以認定再審原告有漏稅故意情形下，自應對於再審原告為有利之認定，而不應課予罰鍰。

（五）政府鼓勵捐地節稅之政策，本係一種租稅優惠之誘因，政府今日毋庸以市價或公告現值140%徵收，即獲得大量土地，另一方面，財政部卻以違憲之令釋命人民補稅甚至處1倍罰鍰，再審原告歷經多年來歷次行政救濟均遭駁回，雖獲上開司法院解釋之肯認，惟再審原告仍為最大之犧牲者，法治國原則無法彰顯，國家行為之正義性何在。又再審被告在未調查之情形下所做成之行政處分，其效力及合法性自有疑問。綜上所述，本件再審原告申報94年度綜合所得稅之列舉土地扣除額為39,601,957元，實屬合法。再審被告卻未依法認列，卻處以2,407,622元之罰鍰，顯屬違法，再審之原確定判決未察等語，並聲明求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。

三、再審被告則以：

（一）按司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於：「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分」，而財政部92年6月3日令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。是依上開解釋意旨，財政部92年令釋違憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形。

（二）次查，再審原告94年度綜合所得稅因虛報捐贈列舉扣除額，經再審被告按其所漏稅額裁處之罰鍰處分，並非因虛報捐贈列舉扣除額所核定之補徵稅捐處分。而再審原告該年度捐贈列舉扣除額，再審被告係依再審原告於澎湖地檢署

僅約土地公告現值之20%至30%」為核定基礎。是再審被告並未依財政部核定之標準，認定再審原告94年度捐贈列舉扣除額，該補徵稅捐處分即無受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日令釋有部分違憲影響之理。遑論再審原告並未就該補徵稅捐處分申請復查，該補徵稅捐處分早已確定在案。則再審被告依該已確定虛報捐贈扣除額之事實，核算再審原告94年度個人綜合所得稅之所漏稅額，並按所漏稅額裁處罰鍰，自非無據。

（三）再查，個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此觀所得稅法第17條第1項所定各列舉扣除額「捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報。」且92年6月3日令釋關於已提出土地取得成本確實證據者，核實認定之部分，司法院釋字第705號解釋並未宣告違憲。是再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及應以市價為準云云，並無可採。

（四）如前所述，個人綜合所得稅係以核實認定為原則，此與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的以表見課稅原則不同（最高行政法院99年度判字第418號判決參照），在所得稅法並無明文規定下，自無捨再審原告自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。且具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，如與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額。倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘東，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」（最高行政法院93年判字第1392號判例參照）是再審原告認為應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，並無可採，進而其表示因信賴上開行政慣例，始有購置土地等行為云云，亦無可據。

（五）又查，再審原告於94年間取得系爭土地代價實際僅約該土地公告現值之20%至30%之事實，不能諉為不知，乃其竟以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，是其有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額，申報時並未提出土地取得成本之確實證據，未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，再審被告依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，自非無據，此與共是否係主動書立同意書無涉等語，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，有澎湖地檢署97年6月23日97年度偵字第394號緩起訴處分書、本院100年度訴字第151號判決、最高行政法院100年度裁字第2601號裁定、再審原告行政訴訟再審起訴狀及再審準備書狀附再審被告原處分卷及本院卷可稽，並依職權調取本院100年度訴字第151號及最高行政法院100年度裁字第2601號卷宗核閱屬實，應堪認定。本件兩造之爭點為：原確定判決有無行政訴訟法第273條第2項再審事由？茲論述如下：

（一）按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1項定有明文。次按「對於高等行政法院判決

臺中高等行政法院第三庭