臺中高等行政法院判決

101年6月6日辯論終結

原告

吳張惠美

輔佐人

吳子弼

被告

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

訴訟代理人

吳振裕

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國101年1月13日府授法訴字第1010007361號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落臺中市○○區○○段469-33地號、469-34地號及469-8地號土地（以下稱系爭土地），原經核准按自用住宅優惠稅率課徵地價稅，經原臺中縣地方稅務局（現改制為臺中市政府地方稅務局，下稱原被告機關）查獲自民國（下同）91年起變更供營業使用，未依規定申報，乃依稅捐稽徵法第21條、行為時土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，分別處以92年、93年短匿稅額3倍及94年至96年短匿稅額0.5倍之罰鍰共計新臺幣（下同）67萬6,473元。原告循序復查、訴願、行政訴訟均遭駁回，提起上訴未具理由，案經臺中高等行政法院100年1月20日以99年度訴字第266號裁定上訴駁回，並核發行政訴訟裁判確定證明書載明全案業於99年12月22日確定。被告機關依稅捐稽徵法第38條規定，填發繳款書以100年3月18日稅豐分字第1005255109號函通知繳納，原告不服，對之提起復查，經被告機關於100年8月18日以中市稅法字第1002302286號復查決定書認為其程序不合法，而駁回原告之申請。原告不服，提起訴願，並向被告機關申請依行政程序法第128條規定就本案之罰鍰部分准予程序重開，及撤銷被告機關100年3月10日中市稅法字第1002300610號函。被告機關就程序重開部分，於100年10月31日以中市稅法字第1000046808號函否准其申請，原告不服，遂提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張略以：

㈠依臺中市政府訴願決定書始知本案可提再審，已於100年5月30日另案向臺中高等行政法院提起再審，是在行政訴訟程序終結前，該鈞院99年度訴字第266號判決已經失其拘束力及既判力。

㈡本案曾於99年12月14日提起上訴，於上訴前土地稅法第54條規定於99年11月24日修正公布地價稅罰鍰調降為罰鍰3倍以下，法律變更有利於當事人，而未能在行政程序中或救濟程序中主張其事由者，依行政程序法第128條第1項規定，應得申請重開程序要求撤銷原處分。

㈢判決基礎已變更，按土地稅法第54條已經於99年11月24日修正減輕處罰，被告機關有裁量權為有利於原告之變更，應作為而不作為，顯然違法。又原告因不諳法律致上訴不合法而遭駁回確定，按理本案應以100年1月25日收到上訴駁回判決日為確定日。

㈣依據最高法院39年度台上字第214號判例要旨謂：「事實審言詞辯論後發生法律變更或事實變更是事實審判決實質確定力既判力所不及。」因此鈞院99年度訴字第266號判決之確定力、既判力在99年11月24日失其效力。

㈤原告並非對於裁處罰鍰之處分其合法性有所爭議，而是就該合法行政處分於作成後，事實或法律狀況產生有利於原告之改變，基於此一事由而重新進行救濟。並非對已終結並具有持續力之行政處分爭執。該行政處分之存續力僅及於作成決定時之特定事實及法律狀況，其因行政處分所根據之事實或法律關係變更而重新進行行政程序之情形並非同一事實作成新決定，或對相同之事實按新法律作成新決定，或對新事實按新法律作成新決定，無論事實狀況或法律狀況變更應皆為重新進行程序之原因。

㈥修正之土地稅法第54條規定於99年11月26日生效，其規定更有利於原告，而且是在原告上訴之前，所以原告當然適用變更後的新法律，應減輕處罰。

㈦財政部於100年1月18日以台財稅字第10004503070號及台財稅字第10004503080號之2個函釋是為闡明法規的原意，依照司法院釋字第287號解釋，認為解釋函令的生效日應自被解釋的法規生效日起生效有其適用，所以財政部於100年1月18日發布的2個函釋的生效日，應自新修正土地稅法第54條的生效日起生效，換言之上述2個財政部函釋生效日是99年11月24日，所以其生效日是在本案系爭的一審確定日99年12月22日之前，所以本案當然適合用稅捐稽徵法第48條之3的規定，適用從新從優從輕法則即裁處前之法律變更為有利於納稅人應適用變更為有利於納稅人的新法律。故本案適用上開2個函釋，應減輕罰鍰為0.5倍，即92、93年度合計僅應處罰鍰10萬元。

㈧又本案適用稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」並且適用同法28條及行政程序法第34條、122條、123條、117條、110條，故依財政部100年1月18日之2個函釋，對於尚未確定案件應適用罰鍰0.5倍之規定。

㈨依據司法院釋字第423、469號解釋意旨，公務員負有作為義務時，則無不作為義務裁量餘地，人民有無瑕疵裁量請求權。因其故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段向國家請求損害賠償。

㈩原告於100年9月上訴於最高行政法院於101年2月2日以101年度裁字185號裁定書主旨以不合程序法（不合法）上訴駁回，屬於程序裁定，無實質確定力無既判力，所以到101年2月2日也是尚無實質確定力，亦無既判力等情。並聲明：⒈請求撤銷：⑴被告100年10月31日中市稅法字第1000046808號否准處分。⑵被告100年8月18日中市稅法字第1002302286號復查決定。⑶被告100年3月10日中市稅法字第1002300610號拒絕減輕罰鍰的否准處分。⑷臺中縣地方稅務局97年11月27日中縣稅法字第0973690327號裁罰處分。⑸臺中市政府101年1月13日府授法訴字第1010007361號訴願決定。⑹臺中市政府100年5月13日府授法訴字第1000088394號訴願決定。⑺原臺中縣政府99年5月26日府訴委字第0990162777號訴願決定。⑻被告豐原分局100年4月18日中市稅豐分字第1005257127號處分。⑼被告豐原分局100年4月28日中市稅豐分字第1005204046號否准函。⒉請求命被告機關重開行政程序依據99年11月24日公布施行之土地稅法第54條規定作成罰鍰0.5倍或1倍之行政處分。⒊請求被告機關退還已溢繳的罰鍰50萬元。⒋依行政訴訟法第7條及國家賠償法第2條第2項合併請求損害賠償70萬元慰撫金。⒌合併請求：⑴確認97年11月27日中縣稅法字第0973690327號處分為違法；⑵請求確認100年3月10日中市稅法字第1002300610號否准處分為違法；⑶確認100年10月31日中市稅法字第1000046808號否准處分為違法。⒍訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠原告不服原被告機關97年11月27日中縣稅法字第0973690327號裁處書所為地價稅違章罰鍰處分，循序訴經臺中縣政府99年5月26日府訴委字第0990162777號訴願駁回及大院99年度訴字第266號實體判決駁回後，嗣因上訴未具理由遭駁回，全案業於99年12月22日確定，此有大院100年3月30日核發之行政訴訟裁判確定書可證。原告猶未甘服，以系爭罰鍰事件所據土地稅法第54條第1項第1款於99年11月24日已修正減輕處罰倍數，對前開確定判決提起再審，經大院100年度再字第8號判決以無再審之事由予以駁回後，提起上訴，亦經最高行政法院101年度裁字第185號裁定駁回。

㈡原告於100年1月24日及26日檢具承諾書承諾違章事實，申請適用100年1月18日新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱參考表）所定較低罰鍰倍數，案經被告100年3月10日中市稅法字第1002300610號函復以，本件在上開參考表修正公布前業已確定，自不符財政部函釋得減輕處罰倍數之適用，予以否准所請。原告不服，因逾行政訴訟法第106條第1項所定期間始提起行政訴訟，亦經大院100年度訴字第321號裁定駁回。

㈢被告於系爭罰鍰事件確定後，即依稅捐稽徵法第38條規定，填發罰鍰繳款書以100年3月18日中市稅豐分字第1005255109號函併附通知繳納，原告不服，循序申經被告100年8月18日中市稅法字第1002302286號復查決定以上開號函通知繳納，屬觀念通知，尚無作成另一核稅處分為由程序不合駁回，及臺中市政府100年5月13日府授法訴字第1000088394號訴願決定不受理，理由亦以被告針對已告確定罰鍰案件，填發罰鍰繳款書，屬觀念通知尚非作成另一核稅處分。且依稅捐稽徵法第49條但書規定：「關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列」，該繳款書之填發，亦無針對加計利息，再作成另一行政處分之考量。

㈣原告另案針對前開已確定案件填發繳款書申請延緩繳納，被告於100年4月18日以中市稅豐分字第1005257127號函復略以，本案行政救濟於99年12月22日已告確定，依財政部83年2月17日台財稅第831583657號函釋，核發罰鍰繳款書業已送達在案，仍請期限內繳納，逾期滯納期滿，移送強制執行等語。

㈤原告另於100年10月20日申請重開程序，按行政程序法第128條第1項：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更」之規定，係對因法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政處分之合法性，乃明定具有一定事由時，准許相對人或利害關係人向行政機關申請撤銷、廢止或變更，以符法治國家精神。倘相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，即發生阻斷原行政處分確定之效果，自應循該救濟程序救濟，並無適用上開規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分之餘地，是以原告既就系爭地價稅罰鍰案件，已於法定救濟期間內提起救濟，經大院駁回確定在案，核與行政程序法第128條所定要件不符。又行政訴訟法第196條規定，係針對人民在提起之撤銷訴訟中，得撤銷之行政處分雖已執行完畢，惟人民因該處分之撤銷而可回復之法律上利益時，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當，始得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置，系爭罰鍰事件既經法院判決確定駁回，殊無再依前開規定請求回復原狀之餘地。再依行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。當事人自不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，惟該確定之終局判決，倘經再審程序廢棄者，即回復至各該審級訴訟程序，基於一事不再理原則，於該訴訟繫屬中，當事人亦不得就已起訴之事件，再就同一行政處分更行起訴，請求將該行政處分予以撤銷，此有最高行政法院95年度判字第1809號判決可資參照。查系爭地價稅罰鍰案件，既經大院99年12月22日判決確定且再審上訴亦遭駁回，揆諸前述，即無行政程序法第128條重開程序之適用，被告100年10月31日中市稅法字第1000046808號函否准原告重開程序，並無不妥。原告續執同詞，併本件訴訟聲請重開程序，並無理由。

㈥退步言之，本案縱重開程序，財政部100年1月18日台財稅字第10004503080號令，係責由稽徵機關就依土地稅法第54條及相關規定裁罰尚未確定之案件，應自該令發布日起6個月內，逐案補行通知受處分人「補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰」繫屬行政法院者，則陳報行政法院，以適用同日所修正參考表得減輕處罰倍數之規定，惟本案已於前開令釋發布生效前確定，自無其適用，此亦經原告自行詢據財政部賦稅署100年4月19日以台稅三發字第10004044750號函復有案。又原告已就前開判決，另案提起再審，訴經大院100年8月31日以100年度再字第8號判決再審之訴駁回，顯見其無行政程序得以重開及依新修正之土地稅法第54條第1項第1款規定變更原處分之事由。

㈦按行政訴訟法第7條規定，提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上之給付。其立法理由係因行政機關之違法處分，致人民權利或法律上利益受損者，經提起行政訴訟後，其損害有能除去者，有不能除去者。其不能除去者，自應准許人民於提起行政訴訟之際，合併請求損害賠償或其他財產上之給付，以保護人民之權利，並省訴訟手續重複之繁，惟應以其所提之行政訴訟合法為前提。次按當事人主張因行政機關之違法行政行為受有損害，循序向行政法院提起行政訴訟，並依行政訴訟法第7條定於同一程序中，合併依國家賠償法規定請求損害賠償者，因行政法院國家賠償部分，自當事人依法附帶提起國家賠償時起取得審判權，而案件經行政法院審理後，如認行政訴訟部分因有行政訴訟法第107條第1項第2款至第10款情形而不合法者，此時行政訴訟既經裁定駁回，其依國家賠償法附帶提起國家賠償之訴部分，屬附帶請求之性質，非可單獨提起之行政訴訟，因而失所附麗，自得一併裁定駁回，此有最高行政法院98年6月份第1次庭長法官聯席會議決議可資參照。惟系爭地價稅罰鍰於99年12月22日已告確定，原處分並無不法，況依行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。原告自不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院95年度判字第1809號判決參照），原告請求依行政訴訟法第7條及國家賠償法第2條第2項規定，賠償損害70萬元，並無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：修正之土地稅法第54條規定於99年11月26日生效，原告系爭罰鍰得否適用變更後之法律以減輕處罰？被告於100年10月31日以中市稅法字第1000046808號函否准原告依行政程序法第128條程序重新進行之申請，是否適法？經查：

㈠查本件係因被告查獲原經原被告機關核准按自用住宅優惠稅率課徵地價稅之原告所有系爭土地，自91年起變更供營業使用，已不符合自用住宅用地要件，原告未於適用特別稅率之減免原因、事實消滅30日內向被告申報，原被告機關乃依稅捐稽徵法第21條、行為時土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，於97年11月27日以中縣稅法字第0973690327號裁處書分別裁處以92年至96年短匿稅額3倍及0.5倍之罰鍰計676,473元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經原臺中縣政府99年5月26日府訴委字第0990162777號訴願決定駁回，而提起行政訴訟，即本院99年度訴字第266號地價稅事件，本院於99年11月16日實體判決駁回後，原告雖提起上訴，惟因未於上訴狀內表明上訴理由，而遭裁定駁回上訴，而於99年12月22日確定。嗣原告以系爭罰鍰處分所據之土地稅法第54條第1項第1款於99年11月24日已修正減輕處罰倍數，而對前開確定判決提起再審，亦經本院100年度再字第8號判決以無再審之事由，予以駁回，經原告提起上訴，亦由最高行政法院以101年度裁字第185號裁定駁回而確定。本件原告係因上開法律之修正，申請被告機關再開行政程序，為被告否准，而經訴願，未獲救濟，而提起本件行政訴訟。

㈡按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：…九、訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者。十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107條第1項第9、10款定有明文。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」為同法第213條所規定，亦即如訴訟標的已經裁判而為實體確定終局判決者，其當事人事後不得為和確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該終局判決意旨相反之判斷。又按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所規定，是依該規定提起撤銷訴訟，自須以行政處分為前提，並須經訴願程序，始得提起；而此所謂行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。另按「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。」亦為行政訴訟法第106條第1項前段定有明文。

㈢本件原告第1項聲明請求撤銷者為：⑴被告100年10月31日中市稅法字第1000046808號否准處分（以下稱處分1）、⑵被告100年8月18日中市稅法字第1002302286號復查決定（以下稱處分2）、⑶被告100年3月10日中市稅法字第1002300610號拒絕減輕罰鍰的否准處分（以下稱處分3）、⑷臺中縣地方稅務局97年11月27日中縣稅法字第0973690327號裁罰處分（以下稱處分4）、⑸臺中市政府101年1月13日府授法訴字第1010007361號訴願決定（以下稱決定1）、⑹臺中市政府100年5月13日府授法訴字第1000088394號訴願決定（以下稱決定2）、⑺原臺中縣政府99年5月26日府訴委字第0990162777號訴願決定（以下稱決定3）、⑻被告所屬豐原分局100年4月18日中市稅豐分字第1005257127號處分（以下稱處分5）、⑼被告所屬豐原分局100年4月28日中市稅豐分字第1005204046號否准函（以下稱處分6），茲分述如下：

⒈原告對臺中縣地方稅務局97年11月27日中縣稅法字第0973690327號裁罰處分（即處分4），及原臺中縣政府99年5月26日府訴委字第0990162777號訴願決定（即決定3），提起撤銷訴訟部分：查上開處分及訴願決定，為本院99年度訴字第266號地價稅事件之訴訟標的，已經本院為實體判決確定，原告再提起行政訴訟請求予以撤銷，自係對於為確定判決效力所及者再為起訴，且此一情形屬無從補正者，是原告提起此部分撤銷訴訟，揆諸前開行政訴訟法第107條第1項第9款之規定為不合法。雖原告不服本院99年度訴字第266號判決，提起再審之訴，經本院以100年再字第8號判決駁回其再審之訴，原告提起上訴，亦經最高行政法院以101年度裁字第185號裁定駁回確定，併予說明。

⒉原告對於被告100年3月10日中市稅法字第1002300610號拒絕減輕罰鍰的否准處分（即處分3）及臺中市政府100年5月13日府授法訴字第1000088394號訴願決定（即決定2）提起撤銷訴訟部分：查原告向被告申請減輕罰鍰遭被告以上開處分否准，經提起訴願，亦經臺中市政府以前揭決定駁回，原告對之已起訴請求被告應依新法令作成將罰鍰從60萬元減為20萬元之行政處分之課予義務訴訟（本院100年度訴字第321號案），惟經本院以原告係於100年5月18日收受訴願決定書，原告提起行政訴訟之期間應自100年5月19日起，扣除在途期間6日，算至100年7月25日（星期一）即已屆滿（原屆滿日100年7月24日適逢星期日休息日，故應順延至100年7月25日屆滿）。原告遲至100年9月28日始提起行政訴訟，已逾起訴之法定不變期間，而裁定駁回原告之訴；原告又以相同之處分及訴願決定為標的，再提起本件撤銷訴訟，亦屬已逾起訴之法定期間，而不合法。

⒊對於被告豐原分局100年8月18日中市稅法字第1002302286號復查決定（即處分2，見本院卷第37頁）提起撤銷訴訟部分：查該復查決定係原告不服被告豐原分局100年3月18日中市稅豐分字第1005255109號函申請復查，而由被告所作。惟按復查制度係納稅義務人對於核定稅捐之處分，依稅捐稽徵法第35條規定所為之特別救濟程序，對於稅務違章之裁罰救濟並無適用。又查本件係因原告自91年起將原供自用住宅使用之系爭土地，轉供營業使用，且未依規定申報，為原被告機關查獲，乃依稅捐稽徵法第21條、裁罰時土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，分別處以92年、93年短匿稅額3倍及94 年至96年短匿稅額0.5倍之罰鍰共計67萬6,473元，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院99年11月16日99年度訴字第266號判決原告敗訴確定後，被告機關依稅捐稽徵法第38條規定填發繳款書，並以100年3月18日中市稅豐分字第1005255109號函通知原告繳納，原告不服，所為之復查申請。按上開繳款通知係對於經判決確定之裁罰處分所為，核其性質僅屬觀念通知，而非行政處分。除其並非得依稅捐稽徵法第35條規定，申請復查之核定稅捐處分外；就其本質亦非屬行政處分，自非屬得提起撤銷訴訟以為救濟之對象。是原告就此提起行政訴訟，請求將上開復查決定及此部分之訴願決定（即臺中市政府100年5月13日府授法訴字第1000088394號關於此部分之訴願決定）撤銷，為起訴不合法。

⒋關於原告請求撤銷被告所屬豐原分局100年4月18日中市稅豐分字第1005257127號處分（即處分5）部分：查此部分係被告所屬豐原分局對於原告申請延緩本件裁罰繳款所為之否准處分（見本院卷第404頁），原告係於100年4月21日收受，惟並未於法定期間提起訴願，原告提起此部分撤銷訴訟，自屬未經訴願，而不合法。

⒌關於原告請求撤銷被告所屬豐原分局100年4月28日中市稅豐分字第1005204046號否准函（即處分6）部分：查該函係被告所屬豐原分局對其於100年4月18日所為中市稅豐分字第1005257127號處分意旨之重申（見本院卷第405頁），核與前揭所述行政處分之定義不合，非屬行政處分，原告對之提起撤銷訴訟，自亦不合法。

⒍綜上，原告提起上開撤銷訴訟，均屬不合法，爰於本判決中，予以駁回。

㈣關於原告聲明請求撤銷被告100年10月31日中市稅法字第1000046808號否准處分（即處分1）、臺中市政府101年1月13日府授法訴字第1010007361號訴願決定（即決定1）及請求判命被告機關重開行政程序依據99年11月24日公布施行之土地稅法第54條規定作成罰鍰0.5倍或1倍之行政處分（即原告聲明2部分）：

⒈按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為行政程序法第128條所規定。又上開所稱「於法定救濟期間經過後」，係指行政處分之相對人或利害關係人於法定救濟期間內，未依法定之救濟程序請求撤銷、廢止或變更，致該行政處分發生形式之確定力而言。基於法之安定性原則，相對人或利害關係人即應尊重其效力，不得再有所爭執。惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政處分之合法性，法律乃明定於具有一定事由時，准許相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更，以符法治國家精神。因此，倘相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，即發生阻斷原行政處分確定之效果，自應循該救濟程序救濟，並無適用上開規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分之餘地。本件原告因將原經核准按自用住宅優惠稅率課徵地價稅之系爭土地自91年起變更供營業使用，經原被告機關查獲，而依稅捐稽徵法第21條、行為時土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，分別處以92年、93年短匿稅額3倍及94年至96年短匿稅額0.5倍之罰鍰共計67萬6,473元。原告循序復查、訴願、行政訴訟均遭駁回，提起上訴因未具理由，經本院100年1月20日以99年度訴字第266號裁定上訴駁回而確定。是本件系爭罰鍰處分原告既經依法提起訴願及行政訴訟，依上開說明，已非得再依行政程序法第128條之規定向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分。至人民對於行政機關作成之行政處分不服，經提起行政爭訟，而遭敗訴確定，其後如有新事實之發生，行政機關固得為第二次之裁決，且人民於合於行政程序法第128條規定之要件，亦得申請行政機關再開行政程序；惟有關租稅之裁罰，稽徵機關應適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，固為稅捐稽徵法第48條之3所規定；然此須裁罰法律變更時，所為之裁罰處分尚未確定，即仍得「裁處」，始有適用。

⒉查土地稅法第54條第1項第1款係於99年11月24日修正始將原「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」規定，關於法定處罰部分修正為「處短匿稅額或賦額三倍以下」。惟本件原告不服系爭裁罰處分，循序提起之行政訴訟，已經本院於99年11月16日99年度訴字第266號判決，於上開規定修正前，作成實體判決並確定，而無稅捐稽徵法第48條之3之適用可能，則本件原告之違章，已無新修正土地稅法第54條第1項第1款之適用。此一情形，亦與行政程序法第128條所規定之各款要件不符，自難以本院99年11月16日99年度訴字第266號判決後，系爭裁罰處分所據之土地稅法第54條第1項第1款規定，已有修正且有利原告，而請求被告機關應再開行政程序。

⒊再按法律之修正，依中央法規標準法第20條準用第13條之規定「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」，土地稅法第54條第1項第1款之上開修正，並無發生溯及效力之情形。是原被告機關依行為時土地稅法第54條第1項第1款規定作成之本件系爭裁罰處分，自不因其後該規定之修正而當然違法或失效。又行政機關對於人民依法所作成之裁罰處分，係權責機關依法所作成之決定，於作成時即生行政處分之存續力，受處分之當事人如認對其所作成之處分違法，且損害其權利或法律上之利益，固得依行政訴訟法第4條之規定，提起撤銷訴訟，請求行政法院對於違法行政處分予以撤銷，以除去處分之存續力；然如經行政法院為實體審查，認請求撤銷之行政處分，並未違法，而駁回撤銷之請求時，依行政訴訟法第213條之規定，該裁罰處分之合法性即屬確定，受處分人及作成處分機關即應受拘束。最高法院39年度台上字第214 號判例雖謂：「判決之既判力，係僅關於為確定判決之事實審言詞辯論終結時之狀態而生，故在確定判決事實審言詞辯論終結後所後生之事實，並不受其既判力之拘束。」，其意旨係就判決既判力之範圍所為之闡釋；本院99年度訴字第266號判決之確定力，固僅及於該案言詞辯論終結前之事實，惟本件系爭裁罰處分既已確定，已無適用稅捐稽徵法第48條之3規定，將原被告機關97 年11月27日以中縣稅法字第0973690327號裁罰處分予以撤銷之餘地下，自無適用新修正之土地稅法第54條第1項第1款規定之可能。又原告所提起之本院99年度訴字第266號地價稅事件，係不服原被告機關97年11月27日以中縣稅法字第0973690327號罰鍰處分，所提起之撤銷訴訟，法院判斷原行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實及法律狀態，自難以判決確定後法律修正，主張有新事實，或法律狀況已變更，而不受已確定判決之拘束。是原告以本院99年度訴字第266號判決之確定力、既判力應在99年11月24日土地稅法第54條第1項第1款規定修正時失其效力，並以此為基礎，作為本件得請求被告依行政程序法第128條規定請求再開行政程序，並依新修正土地稅法第54 條第1項第1款規定，請求被告應作成較輕裁罰之論據，尚屬誤解。

⒋原告雖另主張依照司法院釋字第287號解釋，認為解釋函令的生效日應自被解釋的法規生效日起生效有其適用，所以財政部於100年1月18日發布之台財稅字第10004503070號及台財稅字第10004503080號函釋的生效日，應自新修正土地稅法第54條的生效日起生效，換言之上述2個財政部函釋生效日是99年11月24日，所以其生效日是在本案系爭的一審確定日99年12月22日之前，所以本案當然適用稅捐稽徵法第48條之3的規定，適用從新從優從輕法則即裁處前之法律變更為有利於納稅人應適用變更為有利於納稅人的新法律等云。惟揆諸前開說明，原告此一主張亦難認為依法有據。

⒌綜上，本件系爭裁罰處分既經原告提起爭訟，經本院判決後確定，核與行政程序法第128條所規定得再開行政程序之情形不符。原告以上開理由，請求被告依行政程序法第128條規定再開行政程序，自與法律規定之要件不合，被告予以否准並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。是原告提起課予義務訴訟，請求將上開否准之處分及訴願決定撤銷，並判命被告作成准予再開行政程序之處分，尚難認為有理由，應予駁回。

㈤原告請求被告退還溢繳罰鍰50萬元部分：查原告以本案適用稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」並且適用同法28條及行政程序法第34條、122條、123條、117條、110條，故依財政部100年1月18日之2個函釋，對於尚未確定案件應適用罰鍰0.5倍之規定，即92、93年度合計僅應處罰鍰10萬元，認被告應退還溢繳罰鍰50萬元。惟按依前所述，本件原告系爭92、93年度被告依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第54條第1項第1款及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定，所為之罰鍰處分業已確定，自無稅捐稽徵法第1條之1適用之可能。則於上開罰鍰處分仍合法存在之前提下，原告依上開處分所繳納之罰鍰，即難認有誤繳之情事，原告此部分之請求，亦為無理由。

㈥原告依國家賠償法第2條第2項請求被告給付70萬元部分：

⒈查原告係依行政訴訟法第7條規定，與聲明2提起課予義務訴訟部分合併提起此部分之國家賠償訴訟，本院對此部分自有審判權，先予敘明。

⒉原告此部分起訴以司法院釋字第423、469號解釋意旨，認公務員負有作為義務時，則無不作為義務裁量餘地，人民有無瑕疵裁量請求權。因其故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段向國家請求損害賠償，而提起此部分訴訟，請求被告賠償精神損害賠償70萬元。惟按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。」為國家賠償法第2條第2項所規定，是依上開規定請求國家賠償，須以公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利，或公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害，為其成立損害賠償之要件。查原被告機關對原告所作成之系爭處罰處分，已經本院判決駁回原告不服之起訴而確定；且依前所述，土地稅法第54條第1項第1款雖經修正，惟被告所屬公務員作成系爭處罰處分時，適用裁罰時土地稅法第54條第1項第1款之規定，尚無違法，自無執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利情事；又上開系爭訴訟，依前所述，並無依稅捐稽徵法第48條之3適用新修正土地稅法第54條第1項第1款之可能，亦不具行政程序法第128條所規定得再開行政程序之情形，則被告否准原告再開行政程序之請求，自亦無怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害之可言。是原告此部分之請求，為無理由。

㈦原告合併請求：⑴確認97年11月27日中縣稅法字第0973690327號處分（即處分4）為違法；⑵確認100年3月10日中市稅法字第1002300610號否准處分為違法（即處分3）；⑶確認100年10月31日中市稅法字第1000046808號否准處分（即處分1）為違法部分：

⒈按「（第1項）確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。…（第3項）確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。」分別為行政訴訟法第6條第1、3項所規定。

⒉查原被告機關（即臺中縣地方稅務局）97年11月27日中縣稅法字第0973690327號處分（為本件系爭罰鍰處分即處分4），已經原告不服提起撤銷訴訟（即本院99年度訴字第266號），由本院為實體判決確定。被告100年3月10日中市稅法字第1002300610號處分（即處分3），係原告向被告申請減輕罰鍰遭被告以上開處分否准，嗣原告提起訴願，亦經臺中市政府以100年5月13日府授法訴字第1000088394號訴願決定駁回，原告對此不服得提起課予義務訴訟，惟原告起訴逾法定不變期間，經本院100年度訴字第321號裁定駁回。至被告100年10月31日中市稅法字第1000046808號否准處分（即處分1）部分，原告於本件已提起課予義務訴訟，見理由四（四）部分。依上，原告請求確認違法之上開3處分，分別為得提起撤銷訴訟或課予義務訴訟救濟者，依前開行政訴訟法第6條第3項規定，均屬不得提起確認行政處分無效者。是原告提起此部分確認訴訟，為不合法，亦於本判決併予駁回。

五、綜上所述，本件原告提起本件訴訟，為一部分不合法；一部分為無理由，均應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不影響本院前開判斷之結果，爰不另一一指陳，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為一部分不合法；一部分無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭