臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

周威君 律師

訴訟代理人

郭明仁 律師

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2月5日台財訴字第09813000500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國84年度綜合所得稅結算申報，經財政部台北市國稅局查得其配偶蕭添福取有出售儷國育樂事業股份有限公司土地之所得新台幣（下同）6,000萬元，乃通報被告所屬大智稽徵所核定蕭添福營利所得，歸課原告綜合所得總額64,056,922元，補徵應納稅額23,790,025元，被告並按所漏稅額處0.5倍罰鍰11,895,000元。原告不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院94年度判字第481號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，而經本院以94年度訴更一字第13號判決將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。嗣被告以94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定，將原核定營利所得6,000萬元轉正為其他所得，其餘復查駁回。原告不服，循序提起行政訴訟，終經最高行政法院97年度裁字第1967號裁定駁回原告上訴而告確定。原告復以97年8月4日申請書向財政部請求依行政程序法第117條規定撤銷上開重核復查決定，及以同年8月18日申請書向被告所屬大智稽徵所請求轉報被告依「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」規定，就該重核復查決定進行協談。關於原告97年8月4日申請書部分，經財政部函轉被告以97年8月20日中區國稅法二字第0970039990號函予以否准；至原告8月18日申請書部分，被告則以97年9月1日中區國稅法二字第0970043311號函復不予受理。原告遂再以同年9月11日申請書，向財政部請求依行政程序法第117條規定撤銷重核復查決定及進行協談，仍經財政部以97年10月1日台財稅字第09700448510號函復略以該案並無行政程序法第117條適用，且協談部分已經被告以97年9月1日函復在案等語。嗣原告以97年10月14日申請書再向被告為相同請求，經被告以97年10月20日中區國稅法二字第0970052196號函復略以原告所請事項業經被告97年8月20日、97年9月1日及財政部97年10月1日函復在案等語。原告不服，提起訴願遞遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈先位聲明：撤銷訴願決定及被告97年10月20日中區國稅法二字第0970052196號否准函，並請求被告應依原告請求之意旨作成行政處分。

⒉備位聲明：撤銷訴願決定並確認被告94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定為無效。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠原告於97年8月4日始知悉被告94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定確有適用法規不當之違誤，程序上違反釋字第368號後段解釋意旨，實體上違反租稅法律主義、實質課稅原則及憲法對人民財產權之保障。惟原告在前審原判決言詞辯論終結前，不知亦未曾主張鈞院94年度訴更一字第13號判決理由已載有「．．．原告配偶蕭添福因上開事由所受領之6,000萬元，並非公司按持股之比例分配，與公司法之分配盈餘規定不符，自非儷國公司之分配盈餘，而為不法行為之所得，此亦為被告所不否認。」等語，然被告重核復查決定仍誤將公司法與所得稅法不當聯結，恣意擴張解釋行為時所得稅法第2條、第8條及第14條第1項第9類（現行稅法修正為第10類），追減營利所得6,000萬元，且未經調查減除成本及費用，遽予全部收入轉為其他所得，維持補徵84年度綜合所得稅23,790,025元及罰鍰11,895,000元。又原告前審上訴時不知亦未具體指摘鈞院原審95年度訴字第171號判決有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違背法令，經最高行政法院97年度裁字第01967號裁定程序駁回確定而發生形式上之確定力。原告知悉後，遂於97年9月11日依行政程序法第117條規定，請求財政部賦稅署交辦飭被告本於職權撤銷變更系爭重核復查決定，及於97年8月18日、10月14日申請依財政部81年9月2日台財稅第816675652號函發布修正稅務機關稅務案件協談作業要點規定，指定期日及指派適當人員先行協談等積極依法申請作為而不作為，則被告97年10月20日中區國稅法二字第0970052196號彙總前文函復否准，自發生具體之法律效果並造成原告權利和利益之損害。原告依訴願法第2條第1項及第58條逕提訴願，並無不合。

㈡關於人民有無依行政程序法第117條規定請求撤銷變更原處分之公法上請求權乙節，按依財政部47年台財參發第8326號令意旨，對於僅形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自仍「應」就實體注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應撤銷變更。又依該部91年3月26日台財稅第0910451701號函之反面解釋，是否變更或撤銷原處分「原則上」雖委諸行政機關裁量，但如有「法律特別規定」之「例外」情況時，即非行政機關之裁量範圍。例如有行政訴訟法第273條第1項各款之再審理由者，即得申請依行政程序法第117條規定，請求原處分機關或其上級機關撤銷變更原處分。另亦有鈞院97年度訴字第428號、台北高等行政法院93年度訴字第608號、97年度訴字第417號、高雄高等行政法院89年度訴字第24號判決及財政部96年3月21日台財訴字第09600097030號訴願決定等足資參照，均為實務上認同行政程序法第117條關於原處分之變更撤銷，非專屬行政裁量權之明確案例。

㈢本件94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定之違法情事如下：

⒈公司負責人及執行業務董事違反公司法之不法行為所得，應歸入公司，如公司受有損害，負責人及執行業務董事應負連帶賠償責任。是本件系爭不法所得並非所得稅法第2條、第8條及第14條課徵綜合所得稅之範疇，重核復查決定顯有適用法規不當之錯誤，及所得稅法與公司法不當之聯結。

⒉縱轉正為其他所得，惟被告未依行為時所得稅法第14條第1項第9類（現改為第10類）規定將成本費用予以減除，卻逕將毛收入6,000萬元全部轉正為其他所得，有違實質課稅原則。

⒊關於儷國公司未依法定程序出售土地案，原告配偶蕭添福業經台灣高等法院88年度上訴字第2488號偽造文書等案，以背信罪判刑2年6個月確定。依行政罰法第26條第1項關於一事不二罰之規定，蕭添福所受領之不法行為所得6,000萬元為被告所不否認，故無論以營利所得或其他所得課徵原告84年度綜合所得稅及罰鍰，均屬違誤。

⒋蕭添福於84年1月16日取得系爭不法所得，然原核課之營利所得既經鈞院94年訴更一字第13號判決撤銷，則被告94年10月12日始以中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定轉正變更課稅名目為其他所得及適用新法條，應屬踐行另一復查程序決定之另一新處分（財政部50年5月25日台財稅發第03497號函參照）。是依其行為時所得稅結算申報期限85年3月31日之翌日起算，7年有效核課期間92年3月31日屆滿，故系爭重核變更課稅名目及法條依據，其新處分已逾稅捐稽徵法第21條7年核課期間之規定（所得稅法與稅捐稽徵法牴觸，稅捐稽徵法為特別法，應優先適用）。故被告轉正之其他所得和原確定判決及裁定，顯然亦有適用法規不當之錯誤。

㈣備位聲明部分：

⒈按請求雖有變更，但其請求基礎不變者，或應提起確認訴訟誤提起撤銷之訴者，應准予追加，行政訴訟法第111條第3項第2、4款定有明文。本件備位聲明符合前開規定，應准予追加。又原告自始即以重核復查決定係屬違法而無效，而請求被告依行政程序法第117條規定本於職權而變更該決定，則原告循序提起本件訴訟，自仍屬就該重核復查決定是否有效而為請求，亦屬將原請求縮減，無訴之追加問題。

⒉次依行政程序法第110條、第111條第7款規定，行政處分具有重大明顯之瑕疵者，無效。本件重核復查決定未依行為時所得稅法第14條第1項第9類（現改為第10類）規定將成本費用予以減除，逕將蕭添福取得之6,000萬元轉正改列，已有違誤。且上開不法所得亦經台灣高等法院88年度上訴字第2488號刑事判決認定非由蕭添福取得，故未宣告沒收，是該等款項隨時得由儷國公司取回，蕭添福僅係暫為保管，自無「所得」可言，被告以「其他所得」為由課稅處罰，並無法律依據。另被告作成重核復查決定時，已逾稅捐稽徵法第21條之核課期間，業如前述。基於前揭事由，本件重核復查決定存有重大瑕疵，自屬無效，且原告對被告97年10月20日中區國稅法二字第0970052196號否准函不服時，已含有請求確認原重核復查決定無效之意，爰為備位聲明所示。

四、被告答辯略以：

㈠本件原告並非對被告97年8月20日中區國稅法二字第0970039990號及97年9月1日中區國稅法二字第0970043311號函提起訴願，合先敘明。另關於原告追加備位聲明部分，被告不同意，亦不予答辯。

㈡所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，至行政機關所為單純事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願（最高行政法院62年度裁字第41號及53年度判字第230號判例參照）。按原告所爭訟之被告97年10月20日中區國稅法二字第0970052196號函，其內容僅係告知原告有關其97年10月14日申請事項業經被告函復在案，核其性質係屬單純事實通知，並非對原告有所處分，亦不因該函之告知而發生具體的法律上效果，或造成其權利或利益之損害，要非屬行政處分。原告對非行政處分事項提起訴願，程序顯有未合。

㈢原告本次訴訟所爭執者仍為84年度綜合所得稅及罰鍰事件，不服被告94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定。惟該事件已告確定，原告雖提起再審之訴，亦分別經鈞院97年度再字第16號裁定及最高行政法院97年度裁字第4742號裁定駁回在案。是就系爭事件即有拘束當事人及各關係機關之效力，原告就同一事件再次請求撤銷重核復查決定，自無可取。又行政程序法第117條規定係指於行政處分發生形式確定力後，該處分如有違法或不當情事，原則上委諸行政機關依職權裁量是否為撤銷或變更，並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權。原告依該條文規定請求撤銷重核復查決定，性質上僅是促使被告發動職權裁量是否為撤銷或變更，原告既無公法上請求撤銷之權利，即無從主張其有權利或法律上利益受損之情事。況系爭事項業已發生實質確定力，則原告依行政程序法第117條規定請求撤銷重核復查決定，核與該條文規定要件不合。

五、本件兩造之爭點為：㈠原告對被告94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定不服，循序提起行政訴訟，並經最高行政法院判決原告敗訴確定，原告得否依行政程序法第117條之規定，請求被告撤銷上開重核復查決定？㈡原告請求確認上開重核復查決定無效，其提起之確認訴訟，是否合法？

六、關於原告先位聲明部分，按行政機關就個別事件對外所為公法上之單方行為，除依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項之規定，行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，係屬典型之行政處分外，因有無法效性，尚有所謂「重複處分」，此係指對原先作成之行政處分，又重為內容與之相同之處分，此不影響第一次處分之形式與實質之存續力。

七、經查，原告對被告94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定不服，循序提起行政訴訟，並經最高行政法院判決原告敗訴確定。原告於97年8月4日以申請書向財政部請求依行政程序法第117條規定撤銷上開重核復查決定，及以同年8月18日申請書向被告所屬大智稽徵所請求轉報被告依「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」規定，就該重核復查決定進行協談（原處分卷77及82頁），原告97年8月4日申請書部分，經財政部函轉被告以97年8月20日中區國稅法二字第0970039990號函予以否准（同卷80頁）；至原告同年8月18日申請書部分，被告則以97年9月1日中區國稅法二字第0970043311號函復不予受理（同卷84頁）。原告再以同年9月11日申請書，向財政部請求依行政程序法第117條規定撤銷重核復查決定及進行協談，仍經財政部以97年10月1日台財稅字第09700448510號函復略以該案並無行政程序法第117條適用，且協談部分已經被告以97年9月1日函復在案等語（同卷92頁）。嗣原告以97年10月14日申請書再向被告為相同請求（同卷98頁），經被告以97年10月20日中區國稅法二字第0970052196號函復略以原告所請事項業經被告97年8月20日、97年9月1日及財政部97年10月1日函復在案等語（同卷99頁）。按原告於97年8月4日以申請書向財政部即被告上級機關請求依行政程序法第117條規定撤銷上開重核復查決定，經財政部函轉被告後，被告以97年8月20日中區國稅法二字第0970039990號函稱該復查決定經最高行政法院判決確定，難謂該復查決定係違法行政處分，被告不得再為與確定判決意旨相反之處分，而否准原告之請求（同卷79頁），是原告於97年10月14日申請書再向被告為相同請求，經被告以97年10月20日中區國稅法二字第0970052196號函復略以原告所請事項業經被告97年8月20日、97年9月1日及財政部97年10月1日函復在案等語，亦僅重申否准原告所請，並非對原告請求之事項，重新調查事實，再予審酌，自非另一行政處分，原告雖對被告97年10月20日中區國稅法二字第0970052196號函提起訴願及本件行政訴訟，惟本件仍應以被告97年8月20日中區國稅法二字第0970039990號函為原行政處分，另被告該函並未告知救濟期間，是原告於97年11月12日提起訴願（同卷144頁），仍屬於一年內聲明不服，依行政程序法第98條第3項之規定，視為法定期間提起訴願，合先敘明。

八、次按行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」本條係規定於法定救濟期間經過後之違法行政處分，原處分機關或其上級機關得撤銷其全部或一部之職權行使，並非規定行政處分相對人或利害關係人得請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部。再違法行政處分於法定救濟期間經過前，行政處分相對人或利害關係人得對違法行政處分提起行政爭訟請求撤銷，於法定救濟期間經過後，如許其有得請求原處分機關或其上級機關撤銷之公法上權利，則訴願法上之提起訴願及行政訴訟法上之起訴法定不變期間，即失其意義。是行政程序法第117條之規定，並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權（最高行政法院97年度判字第617號判決意旨參照）。從而，被告以94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定，既經最高行政法院判決確定在案，原告並無依行政程序法第117條規定請求被告撤銷上開重核復查決定之請求權，其向財政部即被告上級機關請求撤銷該重核復查決定，經財政部函轉被告後，被告予以否准，並無違誤，訴願機關並未對原告係不服被告之否准處分，予以轉正為被告97年8月20日中區國稅法二字第0970039990號函為原行政處分，認原告對被告97年10月20日中區國稅法二字第0970052196號函提起訴願，因該函並非行政處分，予以不受理決定，雖有未合，結果並無不同，仍應予以維持，是原告先位聲明請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告請求之意旨作成行政處分（被告應依行政程序法第117條之規定，職權撤銷上開重核復查決定），為無理由，應予駁回。

九、關於原告備位聲明，請求撤銷訴願決定並確認被告94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定為無效之部分，按原告先位聲明已有請求撤銷訴願決定，該部分自非追加，且先位聲明已有請求，自無重複於備位聲明請求之必要。被告對於原告追加請求確認上開重核復查決定為無效之備位聲明，雖表示不同意，惟原告主張系爭重核復查決定有違法之情事，其先位聲明請求被告應依行政程序法第117條之規定，職權撤銷該復查決定，是其追加聲明以該復查決定因違法而有無效之原因，請求確認為無效，訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，依行政訴訟法第111條第3項第2款之規定，應予准許追加。惟確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求於30日內不為確答者，始得提起之，為同法第6條第2項所明定。而依本件卷內資料，原告並未以系爭重核復查決定有無效之原因，向被告請求確認該處分無效，原告稱其對被告上開97年10月20日中區國稅法二字第0970052196號函不服，已含有請求確認重核復查決定無效之意，按被告上開函件，係原告所請事項（被告應依行政程序法第117條之規定，職權撤銷上開重核復查決定），業經被告97年8月20日、97年9月1日及財政部97年10月1日函復在案等語，重申否准原告所請，原告不服該函而提起訴願，顯非向被告請求確認重核復查決定無效之意，原告上開主張，並非可採，是本件原告備位聲明，請求確認重核復查決定無效，並未踐行向原處分機關請求確認其無效未被允許，或有經請求於30日內不為確答之程序，難認合法，併於本件判決駁回之。

十、據上論結，本件原告之訴為一部無理由，一部不合法，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭