臺灣臺中地方法院100年度訴字第145號

臺灣臺中地方法院刑事判決　　　　　　　100年度訴字第145號

公訴人

臺灣臺中地方法院檢察署檢察官

被告

邱孟儀

　　　　　　陳毓芳

上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十九年度偵字第二七七三一號），經被告於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，受命法官於聽取當事人之意見後，由本院合議庭裁定由受命法官以簡式審判程序判決如下：

主文

犯罪事實

一、邱孟儀係址設臺中市○區○○路三二號一樓「百松國際有限公司」（以下簡稱百松公司，所涉違反稅捐稽徵法部分，由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官另行偵辦）之登記負責人及實際負責人，為商業會計法所規定之商業負責人；陳毓芳則為邱孟儀之配偶，負責百松公司進貨、銷貨之帳務管理，為商業會計法所規定之經辦會計人員，邱孟儀、陳毓芳二人亦均係從事業務之人，以據實製作商業會計憑證為其附隨義務。詎邱孟儀、陳毓芳明知百松公司與新富懋國際開發有限公司（址設新北市○○區○○路五四八巷二號一樓，登記負責人為胡耀文，以下簡稱新富懋公司）、珈緦蜜企業股份有限公司（址設址設新北市○○區○○街一五二巷四六號，登記負責人為鄭玉琴，以下簡稱珈緦蜜公司）、巨祥資訊有限公司（址設高雄市○○區○○街一一二號十九樓之一，登記負責人為陳慧卿，以下簡稱巨祥公司）實際上並無生意往來，邱孟儀為使納稅義務人百松公司逃漏民國九十六年度七、八月份之營業稅，陳毓芳為幫助納稅義務人百松公司逃漏九十六年度七、八月份之營業稅，竟共同基於明知不實之事項而填製會計憑證及記入帳冊之犯意聯絡，於九十六年七、八月間某日，以不詳方式取得如附表編號１至４所示之不實統一發票，充當百松公司之進項憑證而列為進貨成本後，由陳毓芳於九十六年七、八月之每二個月營業稅申報截止日前（即九十六年九月十五日前），接續填製屬會計憑證之轉帳傳票及相關分類帳冊、明細表，據以向稅捐稽徵機關申報作為百松公司扣抵銷項稅額而行使之，納稅義務人百松公司因此不正當方法逃漏每二個月為一期之營業稅計七萬二千七百十五元，陳毓芳以此不正當方法幫助納稅義務人百松公司逃漏營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。邱孟儀又為使納稅義務人百松公司逃漏九十六年度

十一、十二月份之營業稅，陳毓芳為幫助納稅義務人百松公司逃漏九十六年度十一、十二月份之營業稅，竟另共同基於明知不實之事項而填製會計憑證及記入帳冊之犯意聯絡，於九十六年十一、十二月間某日，以不詳方式取得如附表編號５至６所示之不實統一發票，充當百松公司之進項憑證而列為進貨成本後，由陳毓芳於九十六年十一、十二月之每二個月營業稅申報截止日前（即九十七年一月十五日前），接續填製屬會計憑證之轉帳傳票及相關分類帳冊、明細表，據以向稅捐稽徵機關申報作為百松公司扣抵銷項稅額而行使之，納稅義務人百松公司因此不正當方法逃漏每二個月為一期之營業稅計二萬五千元，陳毓芳以此不正當方法幫助納稅義務人百松公司逃漏營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。

二、案經財政部臺灣省中區國稅局函送臺灣彰化地方法院檢察署呈請臺中高等法院臺中分院檢察署檢察長令轉臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、程序方面：

㈠本案被告邱孟儀、陳毓芳所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為三年以上有期徒刑以外之罪，被告邱孟儀、陳毓芬於行準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經法官告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人、被告邱孟儀、陳毓芳之意見後，本院合議庭認為適宜由受命法官獨任進行簡式審判程序，而依刑事訴訟法第二百七十三條之一第一項規定，裁定改用簡式審判程序，是本案之證據調查，依刑事訴訟法第二百七十三條之二、同法第一百五十九條第二項之規定，不適用傳聞法則有關限制證據能力之相關規定。

㈡本案被告邱孟儀、陳毓芳所為不利於己之供述，並無出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，亦非違反法定障礙事由經過期間不得訊問或告知義務之規定而為，依刑事訴訟法第一百五十六條第一項、第一百五十八條之二規定，應認其有證據能力。

㈢本案認定犯罪事實所憑之非供述證據，均無違反法定程序而取得之情形，依刑事訴訟法第一百五十八條之四反面規定，自有證據能力。

二、前揭犯罪事實，業據被告邱孟儀、陳毓芳於本院審理時坦承不諱（參見本院卷第十七頁背面、第三十一頁），核與告發人財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所之營業稅稽查員洪梓玲於偵查中指述（參見九十九年度他字第四八六九號偵卷第十一頁），及巨祥公司登記負責人陳慧卿、珈緦蜜公司登記負責人鄭玉琴於檢察事務官前所為之陳述（參見九十九年度交查字第二六三號偵卷第二三頁至第二四頁），互核相符，且陳慧卿、鄭玉琴填製前揭與實際交易經過不符之統一發票，並交付予百松公司逃漏稅捐，所犯商業負責人明知為不實事項，而開立不實之統一發票，幫助他人逃漏稅捐等犯行，分別經臺灣高雄地方法院九十八年度重訴字第六號判決、臺灣新竹地方法院九十八年度審訴字第一號判決確定，有相關判決書附卷可參。此外，並有百松公司營業稅籍查詢作業系統列印資料、臺中市政府九十五年一月二十日府經商字第○九五○六○一四○四號函覆之百松公司申請設立資料、經濟部九十五年一月四日經授中字第○九五三一五一六七五○號函覆之百松公司設立登記資料、臺中市政府九十六年十二月二十一日府經商字第○九六○六二一○○二號函覆之百松公司營業項目變更及增資變更資料、經濟部九十六年十二月十八日經授中字第○九六三三二八八三一○號函覆之百松公司申請增資及修正章程變更登記相關資料、百松公司九十六年八月營業人銷售額與稅額申報書、百松公司九十六年度營利事業所得稅結算申報書、百松公司營業稅年度資料查詢進項來源明細表、百松公司營業人進銷項交易對象（新富懋公司）彙加明細表、百松公司營業人進銷項交易對象（珈緦蜜公司）彙加明細表、百松公司營業人進銷項交易對象（巨祥公司）彙加明細表、百松公司與新富懋公司進銷項憑證明細資料表、百松公司與珈緦蜜公司進銷項憑證明細資料表、百松公司與巨祥公司進銷項憑證明細資料表、百松公司分類帳、百松公司進貨帳、百松公司銷貨帳、百松公司進銷貨明細表各一份，及百松公司九十六年八月九日、八月二十日、八月十六日、十一月八日、十二月十二日之轉帳傳票各一張，與新富懋公司開立予百松公司之發票影本二張（發票號碼：UU00000000號、UU00000000號）、珈緦蜜公司開立予百松公司之發票影本二張（發票號碼：UU00000000號、UU00000000號）、巨祥公司開立予百松公司之發票影本二張（發票號碼：WU00000000號、WU00000000號）在卷可憑，足認被告邱孟儀、陳毓芳之自白確與事實相符，是本案事證明確，被告二人上開犯行，洵堪認定，應依法論科。

二、論罪科刑：

㈠按商業會計憑證分為原始憑證及記帳憑證二類，原始憑證計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類，記帳憑證有收入憑證，支出憑證、轉帳憑證三類，商業會計法第十五、十六、十七條分別定有明文。又按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第七十一條第一款之罪，本罪乃刑法第二百十五條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院九十二年台上字第三六七七號判例意旨參照）。查被告邱孟儀為百松公司之商業負責人，被告陳毓芳係百松公司之會計經辦人員，被告二人明知百松公司並未向新富懋公司、珈緦蜜公司、巨祥公司進貨，竟將附表所示之銷售金額充當百松公司之進項憑證而列為進貨成本填製屬會計憑證之轉帳傳票及相關分類帳冊、明細表之所為，核渠等此部分所為，係犯商業會計法第七十一條第一款以明知為不實事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪。被告二人雖同時為從事業務之人，將明知不實之事項登載於業務上作成之商業會計憑證及帳冊上，並持之行使，所為雖另涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上文書不實登載之罪，然揆諸前開判決意旨之說明及依特別法優於普通法之原則，自應僅論以商業會計法第七十一條第一款之罪。

㈡被告邱孟儀為百松公司之登記負責人及實際負責人，為商業會計法第七十一條所稱之商業負責人，亦為公司法第八條所稱之公司負責人，而被告邱孟儀明知百松公司並未向新富懋公司、珈緦蜜公司、巨祥公司進貨，竟將附表所示之銷售金額充當百松公司之進項憑證，而為納稅義務人百松公司逃漏營業稅，核其此部分所為，係違反稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一項第一款為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪（按被告行為後，稅捐稽徵法第四十七條於九十八年五月二十七日經修正公佈，其增列第二項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」是修正後稅捐稽徵法係以實際負責業務之人為代罰對象，而被告邱孟儀係百松公司之實際負責人，則不論依修正前或修正後之規定，均屬代罰對象，此部分修正對被告邱孟儀而言無有利或不利之情形，自皆不生新舊法比較之問題，揆諸一般法律適用之原則，應逕依裁判時之現行稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款之規定論處）。

㈢按基於罪刑法定原則及法律不溯及既往原則，行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限，必行為時與行為後之法律均有處罰之規定，始有刑法第二條第一項之適用（最高法院九十五年第八次刑事庭會議決議參照）。查稅捐稽徵法第四十七條於九十八年五月二十七日經修正公佈，其增列第二項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」是修正後稅捐稽徵法增列以實際負責業務之人為代罰對象，惟九十八年五月二十七日修正前舊法並未有此項規定，而係以公司法規定之公司負責人、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事、商業登記法規定之商業負責人、其他非法人團體之代表人或管理人做為代罰對象。而被告陳毓芳負責百松公司進貨、銷貨之帳務管理，係百松公司之會計經辦人員，又依卷內資料，被告陳毓芳並非百松公司之登記負責人，僅登記為股東，此有營業稅稅籍資料查詢作業列印資料一紙、臺中市政府九十五年一月二十日府經商字第○九五○六○一四○四號函覆之百松公司臺中市營利事業統一發證設立登記申請書、經濟部九十五年一月四日經授中字第○九五三一五一六七五○號函覆之百松公司設立登記表、臺中市政府九十六年十二月二十一日府經商字第○九六○六二一○○二號函覆之百松公司臺中市營利事業統一發證變更登記申請書、經濟部九十六年十二月十八日經授中字第○九六三三二八八三一○號函覆之百松公司變更登記表在卷可憑，縱被告陳毓芳係百松公司之實際負責人，依其行為時即九十六年九月、九十七年一月時之法律，亦不構成稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪，且稅捐稽徵法第四十七條之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事、商業登記法規定之商業負責人、其他非法人團體之代表人或管理人，故於此情形而受罰之上列人員，乃屬於代罰性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言，是被告陳毓芳亦無由與被告邱孟儀就稅捐稽徵法第四十七條成立共同正犯。從而，被告陳毓芳行為時並非當時稅捐稽徵法第四十七條處罰對象，依前開決議之意旨及法律不溯及既往原則，自無庸對被告陳毓芳就稅捐稽徵法第四十七條為新舊法之比較，併予敘明。

㈣被告陳毓芳明知百松公司並未向新富懋公司、珈緦蜜公司、巨祥公司進貨，竟將附表所示之銷售金額充當百松公司之進項憑證，而幫助納稅義務人百松公司逃漏營業稅，核其此部分所為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪。公訴人認被告陳毓芳此部分係涉犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之法人負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌云云，惟被告陳毓芳縱為百松公司之實際負責人，依行為時法律並非稅捐稽徵法第四十七條規定之代罰對象，業如前述，是起訴法條有所未洽，惟本件逃漏稅捐之社會基本事實同一，本院仍應予審理，並變更起訴法條，併此敘明。

㈤被告邱孟儀與被告陳毓芳間，就商業會計法第七十一條第一款之罪，有犯意聯絡與行為分擔，而為共同正犯。

㈥被告二人於九十六年度七、八月及同年十一、二月份之各次繳納營業稅期間內，同期間內填製各項屬會計憑證之轉帳傳票及相關分類帳冊、明細表之行為獨立性極為薄弱，侵害同一法益，依一般社會健全觀念，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價較為合理，應為接續犯，僅各論以一罪。

㈦按刑法於九十四年二月二日修正公布，刪除第五十六條所定連續犯之規定，自九十五年七月一日施行。而基於概括犯意連續多次販賣毒品之行為，於刑法修正刪除連續犯規定之前，均依連續犯論以一罪。此次刑法第五十六條修正理由之說明謂：「對繼續犯同一罪名之罪者，均適用連續犯之規定論處，不無鼓勵犯罪之嫌，亦使國家刑罰權之行使發生不合理之現象。」「基於連續犯原為數罪之本質及刑罰公平原則之考量，爰刪除有關連續犯之規定」等語，即係將本應各自獨立評價之數罪，回歸本來就應賦予複數法律效果之原貌。而所謂「集合犯」是指立法者所制定之犯罪構成要件中，本就預定有數個同種類之行為將反覆實行之犯罪而言，將各自實現犯罪構成要件之多數行為，解釋為集合犯，而論以一罪。是以對於集合犯，必須從嚴解釋，以符合立法者之本意（最高法院九十七年度台上字八七三號判決意旨參照）。觀諸稅捐稽徵法及商業會計法所定之相關刑事處罰條文構成要件文義，實無從認定立法者本即預定有關不同繳稅期間之逃漏稅捐犯罪，可產生數個同種類行為而反覆實行之集合犯行，故不同繳稅期間之逃漏稅捐犯罪間，難認係集合犯，就刑法修正施行後不同編稅期間之相關逃漏稅捐之犯行，採一罪一罰，始符合立法本旨，是被告二人不同繳納營業稅期間之二次商業會計法第七十一條第一款犯行、被告陳毓芳二次幫助百松公司逃漏營業稅犯行，均犯意各別，行為互殊，應各予分論併罰。

㈧又按稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款之規定，係將為納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，自同法第四十一條於其應處徒刑範圍內，轉嫁而來，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，自不屬於商業負責人本身之犯罪行為，而屬「代罰」性質，既為「代罰」之性質，若行為人同時觸犯稅捐稽徵法第四十七條第一至四款、第四十一條之罪及其他犯罪，本無方法結果之牽連關係可言，乃二罪併罰，無牽連犯之適用（參照最高法院八十七年臺上字第一九七四號判決可資參照）。據此概念，被告邱孟儀係百松公司負責人，為納稅義務人百松公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一項第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，因犯罪行為主體不同，無從成立裁判上一罪關係，是被告邱孟儀二次應依稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款、第四十一條處罰之罪，與其二次所犯之商業會計法第七十一條第一款之罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。

㈨被告陳毓芳於九十六年度七、八月間、九十六年度十一、十二月間，各基於一個幫助納稅義務人逃漏稅捐之目的，啟動本案一連串之違反商業會計法及幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯罪行為，其發生經過均有部分犯罪行為重合連結，依一般社會經驗認知，其於同一繳納稅捐期間內違反商業會計法之犯罪行為目的在幫助納稅義務人逃漏稅捐，應認係一犯罪行為，法律上亦應以一行為評價處罰，較為適當，故被告陳毓芳於同一繳納營業稅期間以一行為違反商業會計法及幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，為想像競合犯，其二次繳納營業稅期間所為之犯行，各應從一重論以商業會計法第七十一條第一款之罪。

㈧爰審酌被告邱孟儀為使納稅義務人百松公司逃漏營業稅，被告陳毓芳為幫助納稅義務人百松公司逃漏營業稅，而共同填製不實會計憑證向稅捐機關申報，造成稅捐機關核課稅捐之錯誤，嚴重影響國家稅收之正確性，暨渠等品行及智識程度，犯罪之動機、目的、手段，本案逃漏稅捐之金額非鉅，犯後均坦承犯行，態度尚可等一切情狀，就渠等所犯各罪，各量處如主文所示之刑，且均諭知易科罰金之折算標準，及分別合併定其應執行之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。

據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款、第四十一條、第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二十八條、第四十一條第一項、第五十五條、第五十一條第六款，判決如主文。